Aus­weis von Pen­si­ons­rück­stel­lung – und die "Heu­beck-Richt­ta­feln"

Wird im Jahr der Ertei­lung einer Pen­si­ons­zu­sa­ge eine Pen­si­ons­rück­stel­lung gebil­det und erfolgt dies im Jahr der Ver­öf­fent­li­chung neu­er "Heu­beck-Richt­ta­feln", exis­tiert kein "Unter­schieds­be­trag" i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG, der auf drei Jah­re ver­teilt wer­den müss­te.

Aus­weis von Pen­si­ons­rück­stel­lung – und die "Heu­beck-Richt­ta­feln"

Eine Pen­si­ons­rück­stel­lung darf für Zwe­cke der Besteue­rung höchs­tens mit dem Teil­wert ange­setzt wer­den (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), der sich nach § 6a Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG bestimmt. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nach­hol­ver­bot ver­an­kert. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pen­si­ons­rück­stel­lung in einem Wirt­schafts­jahr höchs­tens um den Unter­schied zwi­schen dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res erhöht wer­den. Von die­sem Grund­satz sind in § 6a Abs. 4 Sät­ze 2 bis 5 EStG Aus­nah­men gere­gelt. So ist bestimmt, dass und soweit der Unter­schieds­be­trag auf der erst­ma­li­gen Anwen­dung neu­er oder geän­der­ter bio­me­tri­scher Rech­nungs­grund­la­gen beruht, er nur auf min­des­tens drei Wirt­schafts­jah­re gleich­mä­ßig ver­teilt der Pen­si­ons­rück­stel­lung zuge­führt wer­den kann (§ 6a Abs. 4 Satz 2 EStG); ent­spre­chen­des gilt beim Wech­sel auf ande­re bio­me­tri­sche Rech­nungs­grund­la­gen. In dem Wirt­schafts­jahr, in dem mit der Bil­dung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung frü­hes­tens begon­nen wer­den darf (Erst­jahr), darf des Wei­te­ren die Rück­stel­lung bis zur Höhe des Teil­werts der Pen­si­ons­ver­pflich­tung am Schluss des Wirt­schafts­jah­res gebil­det wer­den; die­se Rück­stel­lung kann auf das Erst­jahr und die bei­den fol­gen­den Wirt­schafts­jah­re gleich­mä­ßig ver­teilt wer­den (§ 6a Abs. 4 Satz 3 EStG). § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG ord­net u.a. im Fall des Sat­zes 3 die ent­spre­chen­de Anwen­dung des Sat­zes 2 an.

Die Rechts­fra­ge der ent­spre­chen­den Anwen­dung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf den Fall des Erst­jah­res, wie er in § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG gere­gelt ist (§ 6a Abs. 4 Satz 6 EStG), wird bis­lang unter­schied­lich beant­wor­tet. Wäh­rend die Vor­in­stanz und auch bereits das Finanz­ge­richt des Lan­des Bran­den­burg 1 eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des Sat­zes 2 ablehnt, weil im Fall der erst­ma­li­gen Bil­dung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung ein "Unter­schieds­be­trag" i.S. des Sat­zes 2 nicht exis­tie­re, wer­den in der Lite­ra­tur unter­schied­li­che Stand­punk­te ver­tre­ten. Teil­wei­se folgt man der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung und Argu­men­ta­ti­on 2. Nach ande­rer Auf­fas­sung ist die ent­spre­chen­de Anwen­dung des Sat­zes 2 in der Wei­se vor­zu­neh­men, dass im Erst­jahr der Pen­si­ons­rück­stel­lung, in dem sich auch die Richt­wer­te geän­dert haben, die Wahl­rech­te des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG nur hin­sicht­lich des Rück­stel­lungs­wer­tes auf alter Richt­wert­grund­la­ge gel­ten sol­len; der sich auf­grund der Anwen­dung der neu­en Richt­wer­te erge­ben­de Erhö­hungs­be­trag soll dage­gen durch ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf drei Wirt­schafts­jah­re ver­teilt wer­den 3. Die Finanz­ver­wal­tung ist eben­falls der zuletzt genann­ten Ansicht 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt der Ansicht des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts 5 in der Vor­in­stanz und Tei­len der Lite­ra­tur, nach der eine Ver­tei­lung ent­spre­chend § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vor­zu­neh­men ist. Weder aus dem Wort­laut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich ent­neh­men, dass gene­rell in allen Fäl­len der erst­ma­li­gen Bil­dung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur Anwen­dung kommt.

Die in § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG ange­ord­ne­te ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG setzt nach sei­nem Wort­laut vor­aus, dass ein Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res besteht. Bei einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem eine Pen­si­ons­zu­sa­ge erteilt wird, kommt eine Ver­tei­lung des Unter­schieds­be­tra­ges zwi­schen dem Teil­wert der Pen­si­ons­rück­stel­lung nach den bis­he­ri­gen "Heu­beck-Richt­ta­feln" und den neu­en erst­ma­lig im Jahr der Pen­si­ons­zu­sa­ge ver­öf­fent­lich­ten "Heu­beck-Richt­ta­feln" auf das Erst­jahr i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG und die bei­den fol­gen­den Wirt­schafts­jah­re nicht in Betracht. Denn bei einer erst­ma­li­gen Bil­dung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung exis­tiert kein "Unter­schieds­be­trag" i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG, wie das Finanz­ge­richt zu Recht ange­nom­men hat.

Auch der Zweck der Vor­schrift des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu den Rege­lun­gen in § 6a Abs. 4 Satz 2 und Satz 6 EStG 6 ergibt sich zwar die Absicht der Ver­hin­de­rung von ein­ma­li­gen Steu­er­aus­fäl­len und auch von "Vor­zieh­ef­fek­ten" bio­me­tri­scher Ver­än­de­run­gen nach Ver­öf­fent­li­chung der Richt­ta­feln 7. Ihnen ist aber nicht zu ent­neh­men, dass über den Wort­laut hin­aus eine Anwen­dung der Rege­lung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auch auf Fäl­le der erst­ma­li­gen Bil­dung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung erfol­gen soll, zumal ein dar­über hin­aus­ge­hen­der Anwen­dungs­be­reich des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG nach dem Wort­laut ver­bleibt. Als Erst­jahr i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG kommt nicht nur ‑wie im Streit­fall- das Jahr der Pen­si­ons­zu­sa­ge selbst in Betracht, son­dern auch spä­te­re Zeit­räu­me, in denen ein "Unter­schieds­be­trag" besteht. So kann eine bereits han­dels­recht­lich zu berück­sich­ti­gen­de Pen­si­ons­zu­sa­ge steu­er­recht­lich nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a bis d EStG erst in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zu berück­sich­ti­gen sein. Ent­spre­chend defi­niert § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG das Erst­jahr auch als Wirt­schafts­jahr, "in dem mit der Bil­dung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung frü­hes­tens begon­nen wer­den darf" 8. Dies muss nicht das Jahr sein, in dem die Pen­si­ons­zu­sa­ge erteilt wor­den ist (z.B. bei Zusa­ge vor dem in § 6a Abs. 2 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG genann­ten Zeit­punkt).

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. Febru­ar 2019 – XI R 34/​16

  1. FG Bran­den­burg, Urteil vom 23.08.2006 – 2 K 2012/​03, EFG 2006, 1746[]
  2. vgl. Gosch in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 21; Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6a EStG Rz 154[]
  3. Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht, Bd. – II Kap. 2 Rz 671 ff.; Schmitz in Lippross/​Seibel, Basis­kom­men­tar Steu­er­recht, § 6a EStG Rz 102[]
  4. vgl. zum Über­gang auf die "Richt­ta­feln 2005 G": BMF, Schrei­ben vom 16.12 2005 – IV B 2‑S 2176 – 106/​05, BSt­Bl I 2005, 1054, Rz 5; zum Über­gang auf die "Heu­beck-Richt­ta­feln 2018 G" s. BMF, Schrei­ben vom 19.10.2018 – IV C 6‑S 2176/07/10004:001, BSt­Bl I 2018, 1107, Rz 5[]
  5. Thür. FG, Urteil vom 17.08.2016 – 3 K 228/​14[]
  6. ein­ge­fügt durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1998 vom 19.12 1998, BGBl I 1998, 3816[]
  7. BT-Drs. 14/​158, S. 7; vgl. auch Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 650; Schmitz in Lippross/​Seibel, a.a.O., § 6a EStG Rz 100[]
  8. vgl. HHR/​Dommermuth, § 6a EStG Rz 156[]