Bestim­mung der Betriebs­grö­ße bei Zupach­tung – und die Auf­tei­lung des Ersatz­wirt­schafts­werts

Bei der Bestim­mung der Betriebs­grö­ße eines im Bei­tritts­ge­biet gele­ge­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG in der bis zum Inkraft­tre­ten des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 1 maß­ge­ben­den Fas­sung ist bei der Pacht zusätz­li­chen Grund und Bodens der Ersatz­wirt­schafts­wert nur im Ver­hält­nis der eige­nen Flä­che zu der gepach­te­ten Flä­che anzu­set­zen 2.

Bestim­mung der Betriebs­grö­ße bei Zupach­tung – und die Auf­tei­lung des Ersatz­wirt­schafts­werts

Nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG kön­nen Son­der­ab­schrei­bun­gen bis zu 20 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für neue beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter gel­tend gemacht und für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung ent­spre­chen­der Wirt­schafts­gü­ter Gewinn min­dern­de Rück­la­gen gebil­det wer­den (Ans­parab­schrei­bun­gen). Die­se steu­er­li­chen Vor­tei­le kön­nen jedoch nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn der Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen eine bestimm­te Grö­ße nicht über­schrei­tet. Für einen Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft schreibt § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG vor, dass der Ein­heits­wert des Betriebs, zu des­sen Anla­ge­ver­mö­gen das Wirt­schafts­gut gehört, im Zeit­punkt der Anschaf­fung oder Her­stel­lung nicht mehr als 240.000 DM betra­gen darf. Bei land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben, die sich nicht in den alten Bun­des­län­dern, son­dern im Bei­tritts­ge­biet (Gebiet nach Art. 3 EinigVtr) befin­den, ist gemäß § 57 Abs. 3 EStG bei der Bestim­mung der Betriebs­grö­ße nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG anstel­le des Ein­heits­werts der Ersatz­wirt­schafts­wert nach § 125 BewG her­an­zu­zie­hen.

Für die Bil­dung des Ersatz­wirt­schafts­werts für land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen im Bei­tritts­ge­biet ist eine Nut­zungs­ein­heit zugrun­de zu legen, in die alle von der­sel­ben Per­son regel­mä­ßig selbst genutz­ten Wirt­schafts­gü­ter i.S. des § 33 Abs. 2 BewG ein­be­zo­gen wer­den, selbst wenn der Nut­zer nicht Eigen­tü­mer ist (§ 125 Abs. 2 Satz 2 BewG). Wohn­ge­bäu­de ein­schließ­lich des dazu­ge­hö­ri­gen Grund und Bodens sind abwei­chend von § 33 Abs. 2 BewG nicht ein­zu­be­zie­hen (§ 125 Abs. 3 Satz 1 BewG).

Nach § 125 Abs. 4 Satz 1 BewG wird der Ersatz­wirt­schafts­wert unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung der §§ 35, 36, 38, 40, 42 bis 45, 50 bis 54, 56, 59, 60 Abs. 2 und § 62 BewG in einem ver­ein­fach­ten Ver­fah­ren ermit­telt. Bei dem Ver­gleich der Ertrags­be­din­gun­gen sind abwei­chend von § 38 Abs. 2 Nr. 1 BewG aus­schließ­lich die in der Gegend als regel­mä­ßig anzu­se­hen­den Ver­hält­nis­se zugrun­de zu legen (§ 125 Abs. 4 Satz 2 BewG). Maß­ge­bend sind die Wert­ver­hält­nis­se, die bei der Haupt­fest­stel­lung der Ein­heits­wer­te des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land auf den 1.01.1964 zugrun­de gelegt wor­den sind (§ 125 Abs. 5 BewG).

Die Finanz­ver­wal­tung ermit­telt den Ersatz­wirt­schafts­wert nach § 125 BewG anhand der "Gleich­lau­ten­den Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der Ber­lin, Bran­den­burg, Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Sach­sen, Sach­sen-Anhalt und Thü­rin­gen vom 11.12.1990 betref­fend die Ermitt­lung von Ersatz­wirt­schafts­wer­ten und die Fest­set­zung der Grund­steu­er­mess­be­trä­ge für Betrie­be der Land- und Forst­wirt­schaft ab 1.01.1991" 3. Hier­bei berück­sich­tigt sie die Ertrags­wer­te nach § 40 Abs. 2 BewG zum Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt auf den Beginn des Kalen­der­jah­res 1964, auf Ertrags­mess­zah­len beru­hen­de land­wirt­schaft­li­che Ver­gleichs­zah­len nach § 125 Abs. 6 BewG unter Berück­sich­ti­gung der Ergeb­nis­se von Boden­schät­zun­gen ohne Berück­sich­ti­gung betrieb­li­cher oder orts­be­zo­ge­ner Beson­der­hei­ten sowie die Grö­ße aller genutz­ten Flä­chen.

Dem­ge­gen­über ver­tritt der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil in BFHE 244, 426 die Auf­fas­sung, dass bei der Bestim­mung der Betriebs­grö­ße eines im Bei­tritts­ge­biet gele­ge­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG bei der Pacht zusätz­li­chen Grund und Bodens der Ersatz­wirt­schafts­wert allein nach dem Ver­hält­nis der eige­nen zu den gepach­te­ten Flä­chen auf­zu­tei­len sei. Der hier erken­nen­de VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich die­ser Mei­nung an. Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen und des Finanz­amt sind nicht durch­grei­fend.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen bie­tet § 49 BewG kei­ne Rechts­grund­la­ge für eine abwei­chen­de Auf­tei­lung. Die Vor­schrift ist weder im Rah­men des § 125 BewG noch des § 126 Abs. 2 BewG unmit­tel­bar oder ana­log anwend­bar.

Der Ersatz­wirt­schafts­wert wird ‑wie aus­ge­führt- nach § 125 BewG in einem ver­ein­fach­ten Ver­fah­ren unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung ver­schie­de­ner Vor­schrif­ten des BewG ermit­telt (§ 125 Abs. 4 Satz 1 BewG). Weder § 49 BewG noch § 34 Abs. 4 BewG wer­den genannt. Dies liegt dar­an, dass abwei­chend von § 2 BewG und § 34 Abs. 1, 3 bis 6 und 7 BewG dem Ersatz­wirt­schafts­wert eine Nut­zungs­ein­heit zugrun­de zu legen ist, in die alle von der­sel­ben Per­son (Nut­zer) regel­mä­ßig selbst­ge­nutz­ten Wirt­schafts­gü­ter des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens i.S. des § 33 Abs. 2 BewG ein­zu­be­zie­hen sind, auch wenn der Nut­zer nicht Eigen­tü­mer ist. Da sämt­li­che für den Betrieb genutz­te Wirt­schafts­gü­ter ‑unab­hän­gig von den Eigen­tums­ver­hält­nis­sen- in die Nut­zungs­ein­heit ein­be­zo­gen wer­den, bedarf es kei­ner Rege­lung, wie in Fäl­len zu ver­fah­ren ist, in denen der Betriebs­in­ha­ber über eige­ne Gebäu­de und Betriebs­mit­tel auf gepach­te­tem Land ver­fügt.

§ 126 BewG ist ein rei­nes Ertrags­wert­ver­fah­ren, das sich am Hekt­ar­wert ori­en­tiert. Weder Betriebs­mit­tel noch Gebäu­de gehen mit einem geson­der­ten Wert in die Berech­nung ein. Eben­so wenig sind Zu- und Abschlä­ge vor­ge­se­hen.

Auch § 126 Abs. 2 BewG erwähnt weder § 49 BewG noch § 34 Abs. 4 BewG. Dort heißt es viel­mehr nur, dass für ande­re Steu­ern (als der Grund­steu­er) bei dem­je­ni­gen, dem Wirt­schafts­gü­ter des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens zuzu­rech­nen sind, der Ersatz­wirt­schafts­wert oder ein ent­spre­chen­der Anteil an die­sem Wert anzu­set­zen ist. Einen beson­de­ren Auf­tei­lungs­maß­stab gibt § 126 BewG nicht vor. Die in frem­dem Eigen­tum ste­hen­den Wirt­schafts­gü­ter sind daher spie­gel­bild­lich mit dem Wert aus­zu­schei­den, mit dem sie in den Ersatz­wirt­schafts­wert ein­ge­flos­sen sind.

Eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 49 BewG bei der Auf­tei­lung des Ersatz­wirt­schafts­werts nach § 126 Abs. 2 BewG ist nicht mög­lich.

Die ana­lo­ge Anwen­dung einer Rechts­norm setzt eine Geset­zes­lü­cke im Sin­ne einer plan­wid­ri­gen Unvoll­stän­dig­keit vor­aus. Eine sol­che Lücke liegt vor, wenn eine Rege­lung gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig, ist und wenn ihre Ergän­zung nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht 4. § 126 Abs. 2 BewG ist nicht lücken­haft. Man­gels eines beson­de­ren Auf­tei­lungs­maß­stabs ist der Ersatz­wirt­schafts­wert nach den­sel­ben Grund­sät­zen auf­zu­tei­len, nach denen er ermit­telt wur­de, also nach dem Wert je Hekt­ar. Weder der Geset­zes­wort­laut noch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der §§ 125, 126 BewG geben über­dies Anhalts­punk­te für die Ver­mu­tung, der Gesetz­ge­ber habe es nur ver­se­hent­lich unter­las­sen, einen Zuschlag zum Ertrags­wert in Fäl­len anzu­ord­nen, in denen ein land­wirt­schaft­li­cher Betrieb auch mit gepach­te­ten Flä­chen wirt­schaf­tet.

Des­sen unge­ach­tet lässt sich weder § 49 BewG noch einer ande­ren Vor­schrift des Bewer­tungs­ge­set­zes der Wil­le des Gesetz­ge­bers ent­neh­men, dass sich der Ertrags­wert (§ 36 Abs. 2 BewG) eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs durch die Pacht zusätz­li­chen Lan­des erhö­hen soll. Das Bewer­tungs­ge­setz stellt im Gegen­teil allein auf die Eigen­tums­ver­hält­nis­se ab (§ 2 Abs. 2 BewG). Eine Aus­nah­me hier­von ord­net nur § 34 Abs. 4 BewG an, nach dem für Zwe­cke der Grund­steu­er dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer auch die auf sei­nem Grund ste­hen­den frem­den Gebäu­de und nicht gehö­ren­de Betriebs­mit­tel zuge­rech­net wer­den. Die­se Zurech­nung frem­der Wirt­schafts­gü­ter kor­ri­giert § 49 BewG und ord­net für ande­re Steu­ern als der Grund­steu­er eine Auf­tei­lung ent­spre­chend der Eigen­tums­ver­hält­nis­se (§ 2 Abs. 2 BewG) an. Erach­te­te man ent­ge­gen den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen § 126 Abs. 2 BewG für lücken­haft, könn­te die ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 49 BewG bei der Auf­tei­lung des Ersatz­wirt­schafts­werts nur in den Fäl­len zu einem Zuschlag füh­ren, in denen der Päch­ter ihm gehö­ren­de Gebäu­de und Betriebs­mit­tel auf dem gepach­te­ten Land vor­hält. Etwai­ge Ertrags­wert­stei­ge­run­gen eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs durch die Nut­zung frem­der Wirt­schafts­gü­ter ‑etwa gepach­te­ten Lan­des- berück­sich­tigt § 49 BewG oder eine ande­re Vor­schrift des Bewer­tungs­ge­set­zes jedoch gera­de nicht.

Für die Zeit nach dem Inkraft­tre­ten des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 1 gehen im Übri­gen auch die Finanz­be­hör­den von einer Ver­tei­lung des Ersatz­wirt­schafts­werts allein nach Flä­chen­an­tei­len aus 5.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass ein Betrieb, der neben eige­nem Land auch gepach­te­te Flä­chen bewirt­schaf­tet, regel­mä­ßig einen höhe­ren gemei­nen Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) hat als ein Betrieb, der die glei­che Men­ge eige­nen Lan­des ohne gepach­te­te Flä­chen bewirt­schaf­tet. Auch dürf­te ein sol­cher Zuschlag dem Zweck des § 7g EStG, klei­nen und mitt­le­ren Betrie­ben eine Liqui­di­täts­hil­fe bei der Finan­zie­rung betrieb­li­cher Inves­ti­tio­nen zu gewäh­ren 6, eher gerecht wer­den als die gegen­wär­ti­ge Rege­lung. Dies ist ins­be­son­de­re im Streit­fall augen­fäl­lig, in dem der Land­wirt nur ca.20 ha eige­nen Lan­des bewirt­schaf­tet und ca. 480 ha zusätz­lich gepach­tet hat. Für einen Ertrags­wert­zu­schlag durch die Nut­zung frem­der Wirt­schafts­gü­ter fehlt es indes sowohl bei Betrie­ben in den alten als auch in den neu­en Bun­des­län­dern an einer gesetz­li­chen Grund­la­ge.

Soweit es hier­durch zu Ungleich­be­hand­lun­gen kom­men soll­te, zum einen zu Betrie­ben der glei­chen Grö­ße ohne zusätz­lich gepach­te­tes Land, zum andern wegen des Feh­lens von Zu- und Abschlä­gen (§ 41 BewG) zu Betrie­ben in den alten Bun­des­län­dern, ist dies in Erman­ge­lung einer Ein­heits­be­wer­tung auf den 1.01.1964 und der Unge­wiss­heit der Eigen­tums­ver­hält­nis­se in den neu­en Bun­des­län­dern nach der Wie­der­ver­ei­ni­gung jeden­falls für die Streit­jah­re gerecht­fer­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juni 2017 – VI R 97/​13

  1. BGBl I 2007, 1912[][]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 06.03.2014 – IV R 11/​11, BFHE 244, 426[]
  3. BSt­Bl I 1990, 833 ff.[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.06.2014 – III R 39/​12, BFHE 246, 410, BSt­Bl II 2015, 148; und vom 12.12 2002 – III R 33/​01, BFHE 201, 379, BSt­Bl II 2003, 322, m.w.N.[]
  5. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 633, Tz. 11[]
  6. BFH, Beschluss vom 14.04.2015 – GrS 2/​12, BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007; und vom 10.03.2016 – IV R 14/​12, BFHE 253, 536, BSt­Bl II 2016, 763[]