Betriebliche Nutzung des Ehegattengrundstücks – und die AfA-Befugnis des Nichteigentümer-Ehegatten

Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für AfA eines vom Nichteigentümer-Ehegatten betrieblich genutzten Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser die Anschaffungskosten getragen hat. Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten gelten unabhängig davon, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt, jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden.

Betriebliche Nutzung des Ehegattengrundstücks – und die AfA-Befugnis des Nichteigentümer-Ehegatten

Entscheidend für die Berechtigung zum Abzug von Anschaffungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist nicht das Eigentum am Wirtschaftsgut, für das die Absetzung als Aufwand berücksichtigt werden soll, sondern dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden1. In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch “wie ein materielles Wirtschaftsgut” behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude im Privatvermögen geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind2.

Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich jedoch auch, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG persönlich tragen muss. Die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG ist subjektbezogen. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige. Dies gilt auch im Falle der Zusammenveranlagung.

Nach diesen Grundsätzen ist bei der Ermittlung des Gewinns des Ehemannes keine AfA für das von ihm betrieblich genutzte Erdgeschoss als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, wenn er – wie im hier entschiedenen Fall – diese Aufwendungen nicht getragen hat.

Dem Ehemann stand an den von ihm genutzten Räumen weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum zu. Der Gebäudeteil stand im zivilrechtlichen Alleineigentum und im Privatvermögen der Ehefrau. Der Ehemann hatte lediglich ein Nutzungsrecht. Soweit zwischen den Ehegatten -wie im vorliegenden Fall- keine besonderen Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der nutzungsberechtigte Ehegatte die tatsächliche Herrschaft über die Räumlichkeiten in der Weise ausüben darf, dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Räumlichkeiten von der Einwirkung auf diese wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum3.

Die AfA-Berechtigung hängt danach maßgeblich davon ab, ob der Ehemann auf das fremde Wirtschaftsgut eigene Aufwendungen im betrieblichen Interesse getätigt hat. Dies ist für die Anschaffungskosten des Erdgeschosses zu verneinen. Das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung des Gebäudes wurde allein von der Ehefrau aufgenommen. Die Zahlungen zur Tilgung dieses Darlehens wurden von einem gemeinsamen Oder-Konto der Eheleute geleistet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH werden Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt4. Der vorliegende Fall gibt keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Entgegen der Auffassung der Eheleute ergibt sich auch aus dem BFH-Urteil vom 23.11.20115 keine andere Beurteilung, da Einkommensteuer und Schenkungsteuer unterschiedliche Besteuerungsgegenstände betreffen.

Danach handelt es sich bei den Zahlungen von dem gemeinsamen Oder-Konto der Eheleute um Aufwendungen der Ehefrau für die Anschaffung des in ihrem Eigentum stehenden Gebäudeteils. Die Zahlungen wurden für ihre Rechnung geleistet, da sie allein die Rückzahlung des Darlehens schuldete. Dass zwischen den Eheleuten eine davon abweichende Vereinbarung über die Kostentragung getroffen wurde, hat das Finanzgericht in seinem nicht mit einer Verfahrensrüge angefochtenen Urteil nicht festgestellt. Gegen eine solche Vereinbarung spricht zudem, dass der Ehemann den fremdfinanzierten Gebäudeteil von der Ehefrau anmieten wollte. Es erscheint wirtschaftlich wenig sinnvoll, dass er sich zugleich gegenüber der Ehefrau verpflichten wollte, deren Darlehensschuld zurückzuzahlen. Der Ehemann hat somit keine eigenen Aufwendungen hinsichtlich der Anschaffung des von ihm betrieblich genutzten Gebäudeteils getragen, so dass er nicht zur Vornahme der AfA berechtigt ist.

Wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 ausdrücklich entschieden hat, ist bei der Zurechnung von Zahlungen von einem Oder-Konto gleichgültig, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt. Deshalb ist es -entgegen der Auffassung der Eheleute- unerheblich, dass es sich im vorliegenden Fall bei dem Oder-Konto um das Betriebskonto des Ehemannes handelte, über das seine betrieblichen Einnahmen und Ausgaben abgewickelt wurden. Entscheidend für den Betriebsausgabenabzug ist grundsätzlich nicht, ob Zahlungen von einem betrieblichen oder privaten Konto erfolgen, sondern ob sie i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da mit den Zahlungen vom Oder-Konto die private Darlehensschuld der Ehefrau getilgt wurde.

Die auf die Praxisräume entfallenden abschreibungsfähigen Anschaffungskosten sind dem Ehemann auch nicht nach den Grundsätzen der Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH zuzurechnen. Drittaufwand liegt vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Entsprechend ist Drittaufwand bei Anschaffungs- und Herstellungskosten gegeben, wenn ein Dritter sie trägt und das angeschaffte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird6. Im vorliegenden Fall hat die Ehefrau jedoch mit den Zahlungen vom Oder-Konto keine Schuld des Ehemannes, sondern ihre eigenen Verbindlichkeiten aus dem Darlehen zur Anschaffung des vom Ehemann betrieblich genutzten Gebäudeteils getilgt. Da die Ehefrau die Aufwendungen für eigene Rechnung tätigte, können dem Ehemann die Anschaffungskosten auch nicht im Wege des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden. Auch wenn die Ehefrau beabsichtigt hat, dem Ehemann die Räumlichkeiten zur betrieblichen Nutzung zu überlassen, wollte sie diesem durch den Abschluss des Darlehensvertrags und die Zahlungen auf den Darlehensvertrag weder Geld noch die Anschaffungskosten der Praxisräume ganz oder teilweise zuwenden. Dies zeigt sich bereits daran, dass die Ehefrau prinzipiell bestrebt war, mittels einer Vermietung an den Ehemann selbst Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Dass dies aufgrund der steuerlichen Nichtanerkennung des Mietvertrags misslang, liegt in der Risikosphäre der Eheleute und kann die Zurechnung der Anschaffungskosten über die Rechtsfigur des Drittaufwands nicht rechtfertigen.

Nach diesen Grundsätzen können auch die vom Ehemann geltend gemachten Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Auch diese wurden von dem gemeinschaftlichen Oder-Konto der Eheleute gezahlt, so dass sie auf Rechnung der Ehefrau als Darlehensschuldnerin geleistet wurden. Insoweit besteht kein Unterschied zu den Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen7. Der Ehemann hat die Zinsaufwendungen danach nicht selbst getragen, so dass er sie bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit nicht steuermindernd geltend machen kann. Die Schuldzinsen können aus den unter II. 2.b cc ausgeführten Gründen auch nicht als Drittaufwand beim Ehemann berücksichtigt werden, da sie von der Ehefrau als Darlehensnehmerin aufgewendet wurden.

Auch die im Streitjahr von dem Ehemann an die Ehefrau geleisteten Mietzahlungen sind nicht als -vorweggenommene- Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) steuerlich zu berücksichtigen. Da die Eheleute an der steuerrechtlichen Anerkennung des Mietverhältnisses im Streitjahr nicht festgehalten haben, steht fest, dass die Mietzahlungen nicht dem steuerlich relevanten Bereich, sondern der privaten Sphäre (§ 12 EStG) zuzuordnen sind. Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses in späteren Jahren führt nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zu keiner anderen Beurteilung.

Ob die steuerliche Berücksichtigung der laufenden Kosten für die Praxisräume in Höhe von 6.068, 40 EUR als Betriebsausgaben des Ehemannes in dem während des Revisionsverfahrens ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 21.03.2014 zu Recht erfolgte, kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots offenbleiben8.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Februar 2017 – VIII R 10/14

  1. BFH, Beschluss vom 30.01.1995 – GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III. []
  2. BFH Beschlüsse vom 23.08.1999 – GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I. 2.b; vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.03., und in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V., und BFH, Urteile vom 25.02.2010 – IV R 2/07, BFHE 228, 431, BStBl II 2010, 670; vom 09.03.2016 – X R 46/14, BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976 []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976, m.w.N. []
  4. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.; so auch BFH, Urteil vom 02.12 1999 – IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d []
  5. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473 []
  6. BFH (GrS), Beschlüsse in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 []
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 2/16, BFHE 254, 260, BStBl II 2016, 901 []