Betrieb­li­che Nut­zung des Ehe­gat­ten­grund­stücks – und die AfA-Befug­nis des Nicht­ei­gen­tü­mer-Ehe­gat­ten

Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen für AfA eines vom Nicht­ei­gen­tü­mer-Ehe­gat­ten betrieb­lich genutz­ten Gebäu­de­teils setzt vor­aus, dass die­ser die Anschaf­fungs­kos­ten getra­gen hat. Zah­lun­gen von einem gemein­sa­men Kon­to der Ehe­gat­ten gel­ten unab­hän­gig davon, aus wes­sen Mit­teln das Gut­ha­ben auf dem Kon­to stammt, jeweils für Rech­nung des­je­ni­gen geleis­tet, der den Betrag schul­det, sofern kei­ne beson­de­ren Ver­ein­ba­run­gen getrof­fen wur­den.

Betrieb­li­che Nut­zung des Ehe­gat­ten­grund­stücks – und die AfA-Befug­nis des Nicht­ei­gen­tü­mer-Ehe­gat­ten

Ent­schei­dend für die Berech­ti­gung zum Abzug von Anschaf­fungs­kos­ten durch AfA als Betriebs­aus­ga­ben ist nicht das Eigen­tum am Wirt­schafts­gut, für das die Abset­zung als Auf­wand berück­sich­tigt wer­den soll, son­dern dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen im eige­nen betrieb­li­chen Inter­es­se selbst trägt. Das allen Ein­kunfts­ar­ten zugrun­de­lie­gen­de Net­to­prin­zip, dem­zu­fol­ge die erwerbs­si­chern­den Auf­wen­dun­gen von den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men abge­zo­gen wer­den (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebie­tet grund­sätz­lich den Abzug der vom Steu­er­pflich­ti­gen zur Ein­kunfts­er­zie­lung getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen auch dann, wenn und soweit die­se Auf­wen­dun­gen auf in frem­dem Eigen­tum ste­hen­de Wirt­schafts­gü­ter erbracht wer­den 1. In die­sen Fäl­len wird der Auf­wand bilanz­tech­nisch "wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut" behan­delt. Das bedeu­tet, dass die Her­stel­lungs­kos­ten für ein frem­des Gebäu­de als Pos­ten für die Ver­tei­lung eige­nen Auf­wands zu akti­vie­ren und nach den für Gebäu­de im Pri­vat­ver­mö­gen gel­ten­den AfA-Regeln abzu­schrei­ben sind 2.

Aus dem Grund­satz der per­sön­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit ergibt sich jedoch auch, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG per­sön­lich tra­gen muss. Die Ermitt­lung der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG ist sub­jekt­be­zo­gen. Steu­er­sub­jekt ist der ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge. Dies gilt auch im Fal­le der Zusam­men­ver­an­la­gung.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist bei der Ermitt­lung des Gewinns des Ehe­man­nes kei­ne AfA für das von ihm betrieb­lich genutz­te Erd­ge­schoss als Betriebs­aus­ga­be zu berück­sich­ti­gen, wenn er – wie im hier ent­schie­de­nen Fall – die­se Auf­wen­dun­gen nicht getra­gen hat.

Dem Ehe­mann stand an den von ihm genutz­ten Räu­men weder zivil­recht­li­ches noch wirt­schaft­li­ches Eigen­tum zu. Der Gebäu­de­teil stand im zivil­recht­li­chen Allein­ei­gen­tum und im Pri­vat­ver­mö­gen der Ehe­frau. Der Ehe­mann hat­te ledig­lich ein Nut­zungs­recht. Soweit zwi­schen den Ehe­gat­ten ‑wie im vor­lie­gen­den Fall- kei­ne beson­de­ren Ver­ein­ba­run­gen fest­stell­bar sind, nach deren Inhalt der nut­zungs­be­rech­tig­te Ehe­gat­te die tat­säch­li­che Herr­schaft über die Räum­lich­kei­ten in der Wei­se aus­üben darf, dass er den Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Räum­lich­kei­ten von der Ein­wir­kung auf die­se wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), kommt es nicht zu einem Aus­ein­an­der­fal­len von zivil­recht­li­chem und wirt­schaft­li­chem Eigen­tum 3.

Die AfA-Berech­ti­gung hängt danach maß­geb­lich davon ab, ob der Ehe­mann auf das frem­de Wirt­schafts­gut eige­ne Auf­wen­dun­gen im betrieb­li­chen Inter­es­se getä­tigt hat. Dies ist für die Anschaf­fungs­kos­ten des Erd­ge­schos­ses zu ver­nei­nen. Das Dar­le­hen zur Finan­zie­rung der Anschaf­fung des Gebäu­des wur­de allein von der Ehe­frau auf­ge­nom­men. Die Zah­lun­gen zur Til­gung die­ses Dar­le­hens wur­den von einem gemein­sa­men Oder-Kon­to der Ehe­leu­te geleis­tet. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH wer­den Zah­lun­gen von einem gemein­sa­men Kon­to der Ehe­gat­ten jeweils für Rech­nung des­je­ni­gen geleis­tet, der den Betrag schul­det, sofern kei­ne beson­de­ren Ver­ein­ba­run­gen getrof­fen wur­den. Gleich­gül­tig ist, aus wes­sen Mit­teln das Gut­ha­ben auf dem Kon­to stammt 4. Der vor­lie­gen­de Fall gibt kei­ne Ver­an­las­sung, von die­ser Recht­spre­chung abzu­wei­chen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Ehe­leu­te ergibt sich auch aus dem BFH-Urteil vom 23.11.2011 5 kei­ne ande­re Beur­tei­lung, da Ein­kom­men­steu­er und Schen­kungsteu­er unter­schied­li­che Besteue­rungs­ge­gen­stän­de betref­fen.

Danach han­delt es sich bei den Zah­lun­gen von dem gemein­sa­men Oder-Kon­to der Ehe­leu­te um Auf­wen­dun­gen der Ehe­frau für die Anschaf­fung des in ihrem Eigen­tum ste­hen­den Gebäu­de­teils. Die Zah­lun­gen wur­den für ihre Rech­nung geleis­tet, da sie allein die Rück­zah­lung des Dar­le­hens schul­de­te. Dass zwi­schen den Ehe­leu­ten eine davon abwei­chen­de Ver­ein­ba­rung über die Kos­ten­tra­gung getrof­fen wur­de, hat das Finanz­ge­richt in sei­nem nicht mit einer Ver­fah­rens­rüge ange­foch­te­nen Urteil nicht fest­ge­stellt. Gegen eine sol­che Ver­ein­ba­rung spricht zudem, dass der Ehe­mann den fremd­fi­nan­zier­ten Gebäu­de­teil von der Ehe­frau anmie­ten woll­te. Es erscheint wirt­schaft­lich wenig sinn­voll, dass er sich zugleich gegen­über der Ehe­frau ver­pflich­ten woll­te, deren Dar­le­hens­schuld zurück­zu­zah­len. Der Ehe­mann hat somit kei­ne eige­nen Auf­wen­dun­gen hin­sicht­lich der Anschaf­fung des von ihm betrieb­lich genutz­ten Gebäu­de­teils getra­gen, so dass er nicht zur Vor­nah­me der AfA berech­tigt ist.

Wie der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782 aus­drück­lich ent­schie­den hat, ist bei der Zurech­nung von Zah­lun­gen von einem Oder-Kon­to gleich­gül­tig, aus wes­sen Mit­teln das Gut­ha­ben auf dem Kon­to stammt. Des­halb ist es ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Ehe­leu­te- uner­heb­lich, dass es sich im vor­lie­gen­den Fall bei dem Oder-Kon­to um das Betriebs­kon­to des Ehe­man­nes han­del­te, über das sei­ne betrieb­li­chen Ein­nah­men und Aus­ga­ben abge­wi­ckelt wur­den. Ent­schei­dend für den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ist grund­sätz­lich nicht, ob Zah­lun­gen von einem betrieb­li­chen oder pri­va­ten Kon­to erfol­gen, son­dern ob sie i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieb­lich ver­an­lasst sind. Dies ist vor­lie­gend nicht der Fall, da mit den Zah­lun­gen vom Oder-Kon­to die pri­va­te Dar­le­hens­schuld der Ehe­frau getilgt wur­de.

Die auf die Pra­xis­räu­me ent­fal­len­den abschrei­bungs­fä­hi­gen Anschaf­fungs­kos­ten sind dem Ehe­mann auch nicht nach den Grund­sät­zen der Dritt­auf­wands-Recht­spre­chung des BFH zuzu­rech­nen. Dritt­auf­wand liegt vor, wenn ein Drit­ter Kos­ten trägt, die durch die Ein­kunfts­er­zie­lung des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind. Ent­spre­chend ist Dritt­auf­wand bei Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten gege­ben, wenn ein Drit­ter sie trägt und das ange­schaff­te Wirt­schafts­gut vom Steu­er­pflich­ti­gen zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutzt wird 6. Im vor­lie­gen­den Fall hat die Ehe­frau jedoch mit den Zah­lun­gen vom Oder-Kon­to kei­ne Schuld des Ehe­man­nes, son­dern ihre eige­nen Ver­bind­lich­kei­ten aus dem Dar­le­hen zur Anschaf­fung des vom Ehe­mann betrieb­lich genutz­ten Gebäu­de­teils getilgt. Da die Ehe­frau die Auf­wen­dun­gen für eige­ne Rech­nung tätig­te, kön­nen dem Ehe­mann die Anschaf­fungs­kos­ten auch nicht im Wege des abge­kürz­ten Ver­trags­wegs zuge­rech­net wer­den. Auch wenn die Ehe­frau beab­sich­tigt hat, dem Ehe­mann die Räum­lich­kei­ten zur betrieb­li­chen Nut­zung zu über­las­sen, woll­te sie die­sem durch den Abschluss des Dar­le­hens­ver­trags und die Zah­lun­gen auf den Dar­le­hens­ver­trag weder Geld noch die Anschaf­fungs­kos­ten der Pra­xis­räu­me ganz oder teil­wei­se zuwen­den. Dies zeigt sich bereits dar­an, dass die Ehe­frau prin­zi­pi­ell bestrebt war, mit­tels einer Ver­mie­tung an den Ehe­mann selbst Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len. Dass dies auf­grund der steu­er­li­chen Nicht­an­er­ken­nung des Miet­ver­trags miss­lang, liegt in der Risi­ko­sphä­re der Ehe­leu­te und kann die Zurech­nung der Anschaf­fungs­kos­ten über die Rechts­fi­gur des Dritt­auf­wands nicht recht­fer­ti­gen.

Nach die­sen Grund­sät­zen kön­nen auch die vom Ehe­mann gel­tend gemach­ten Schuld­zin­sen nicht als Betriebs­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den. Auch die­se wur­den von dem gemein­schaft­li­chen Oder-Kon­to der Ehe­leu­te gezahlt, so dass sie auf Rech­nung der Ehe­frau als Dar­le­hens­schuld­ne­rin geleis­tet wur­den. Inso­weit besteht kein Unter­schied zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­auf­wen­dun­gen 7. Der Ehe­mann hat die Zins­auf­wen­dun­gen danach nicht selbst getra­gen, so dass er sie bei der Ermitt­lung sei­ner Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit nicht steu­er­min­dernd gel­tend machen kann. Die Schuld­zin­sen kön­nen aus den unter II. 2.b cc aus­ge­führ­ten Grün­den auch nicht als Dritt­auf­wand beim Ehe­mann berück­sich­tigt wer­den, da sie von der Ehe­frau als Dar­le­hens­neh­me­rin auf­ge­wen­det wur­den.

Auch die im Streit­jahr von dem Ehe­mann an die Ehe­frau geleis­te­ten Miet­zah­lun­gen sind nicht als ‑vor­weg­ge­nom­me­ne- Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 21 EStG) steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen. Da die Ehe­leu­te an der steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung des Miet­ver­hält­nis­ses im Streit­jahr nicht fest­ge­hal­ten haben, steht fest, dass die Miet­zah­lun­gen nicht dem steu­er­lich rele­van­ten Bereich, son­dern der pri­va­ten Sphä­re (§ 12 EStG) zuzu­ord­nen sind. Die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Miet­ver­hält­nis­ses in spä­te­ren Jah­ren führt nach dem Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung.

Ob die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der lau­fen­den Kos­ten für die Pra­xis­räu­me in Höhe von 6.068, 40 EUR als Betriebs­aus­ga­ben des Ehe­man­nes in dem wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­scheid vom 21.03.2014 zu Recht erfolg­te, kann wegen des im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­den Ver­bö­se­rungs­ver­bots offen­blei­ben 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2017 – VIII R 10/​14

  1. BFH, Beschluss vom 30.01.1995 – GrS 4/​92, BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, unter C.III.[]
  2. BFH Beschlüs­se vom 23.08.1999 – GrS 1/​97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.I. 2.b; vom 23.08.1999 – GrS 5/​97, BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.03., und in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, unter C.V., und BFH, Urtei­le vom 25.02.2010 – IV R 2/​07, BFHE 228, 431, BSt­Bl II 2010, 670; vom 09.03.2016 – X R 46/​14, BFHE 253, 156, BSt­Bl II 2016, 976[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 156, BSt­Bl II 2016, 976, m.w.N.[]
  4. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/​97, BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.V.; so auch BFH, Urteil vom 02.12 1999 – IX R 45/​95, BFHE 191, 24, BSt­Bl II 2000, 310, unter 1.d[]
  5. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/​10, BFHE 237, 179, BSt­Bl II 2012, 473[]
  6. BFH (GrS), Beschlüs­se in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281; in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782[]
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 2/​16, BFHE 254, 260, BSt­Bl II 2016, 901[]