Betriebsprüfung – und die Korrektur bestandskräftiger Bescheide

Die Art und Weise, in der der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungen geführt hat, ist eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dies gilt im Fall der Einnahmenüberschussrechnung nicht nur für Aufzeichnungen über den Wareneingang gemäß § 143 AO, sondern ebenso für sonstige Aufzeichnungen und die übrige Belegsammlung.

Die Regelung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lässt eine Änderung bestandskräftiger (Einkommen-)Steuerbescheide im Nachgang zu einer Außenprüfung nicht nur dann zu, wenn sicher feststeht, dass der Steuerpflichtige Betriebseinnahmen nicht aufgezeichnet hat.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Bestandskraft nach § 173 AO ist nicht die Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung¹, sondern der Umstand, dass das Finanzamt bei seiner Entscheidung von einem unvollständigen Sachverhalt ausgegangen ist².

Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen in diesem Sinne sind Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen³. Im Gegensatz zur Schätzung selbst, die eine Schlussfolgerung ist, können die Schätzungsgrundlagen neue Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 AO sein⁴.

Zu den Tatsachen gehören auch Hilfstatsachen, die den sicheren Schluss auf eine (innere) Haupttatsache (wie zum Beispiel eine Kenntnis oder eine Absicht) zulassen⁵. Bloße Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten genügen nicht⁶.

Die Art und Weise, in der der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungen geführt hat, ist eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dies gilt für Aufzeichnungen über den Wareneingang gemäß § 143 AO⁷ ebenso wie für sonstige Aufzeichnungen oder die übrige Belegsammlung eines Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Diese Vorschrift enthält zwar keine Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben; eine ordnungsgemäße Überschussrechnung setzt aber voraus, dass ihre Höhe durch Belege nachgewiesen wird⁸.

Übertragen auf den hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall folgt hieraus, dass namentlich die Art, in der der Unternehmer seine Bareinnahmen festgehalten hat, der Inhalt der Aufzeichnungen sowie das Vorhandensein der Z-Bons und deren Inhalt als Tatsachen -und nicht, wie in der Vorinstanz vom Niedersächsischen Finanzgericht⁹ angenommen, lediglich als Hilfstatsachen- anzusehen sind. Ob sich diese Tatsachen auf die Höhe der Steuer auswirken, ist bei der Prüfung des Merkmals der Rechtserheblichkeit der Tatsache zu untersuchen.

Weitere Voraussetzung für die Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist das nachträgliche Bekanntwerden der Tatsache. Sie muss schon bei Erlass des ursprünglichen Bescheids vorhanden gewesen sein, sodass sie vom Finanzamt bei umfassender Kenntnis des Sachverhalts hätte berücksichtigt werden können. Erst nachträglich entstandene Tatsachen führen nicht zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO¹⁰.

Im hier entschiedenen Fall hatte das Finanzamt den Unternehmer 2015 (Streitjahr 2013) beziehungsweise 2016 (Streitjahr 2014) zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. Erst durch die im Jahr 2017 durchgeführte Außenprüfung -und somit nachträglich- hat es von den Kassenaufzeichnungen des Unternehmers in den Streitjahren sowie von den bei ihm dazu vorhandenen Belegen (Z-Bons) und ihrem Inhalt Kenntnis erlangt.

Die Änderung eines Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt außerdem die Rechtserheblichkeit der nachträglich bekanntgewordenen Tatsache und die Ursächlichkeit der Unkenntnis des Finanzamtes von dieser Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung voraus.

Die Rechtserheblichkeit ist zu verneinen, wenn das Finanzamt auch bei rechtzeitiger Kenntnis der nachträglich bekanntgewordenen Tatsache mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre¹¹.

Wie das Finanzamt bei Kenntnis bestimmter Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ausgelegt wurde, und nach den die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das Finanzamt gegolten haben¹².

Die Art und Weise der Aufzeichnung der Bareinnahmen sowie der Inhalt von vorhandenen Belegen (beziehungsweise der Umstand ihres Fehlens) wären im Streitfall rechtserheblich, wenn das Finanzamt bei vollständiger Kenntnis dieser Tatsachen bereits bei der Veranlagung der Unternehmer zur Einkommensteuer 2013 und 2014 zur Schätzung befugt gewesen wäre und deswegen eine höhere Steuer festgesetzt hätte. Ob die Voraussetzungen für eine Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen des Unternehmers in den Streitjahren tatsächlich vorliegen, hat das Finanzgericht bislang allerdings nicht festgestellt.

Sowohl bei Verletzung der Aufbewahrungspflicht als auch bei Verletzung der Aufzeichnungspflicht ist das Finanzamt dem Grunde nach zur Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 und 2 AO berechtigt¹³. § 162 Abs. 1 Satz 1 AO regelt, dass die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen hat, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag beziehungsweise wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 Abs. 2 AO -in den Streitjahren § 158 AO- zugrunde gelegt werden. Nach § 158 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Diese Vorschrift gilt auch für Aufzeichnungen, die nach Einzelsteuergesetzen (z.B. § 22 UStG) zu erstellen sind, sowie für Aufzeichnungen im Zusammenhang mit einer Einnahmenüberschussrechnung¹⁴. Grundsätzlich verdient eine Einnahmenüberschussrechnung nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen¹⁵. Das Fehlen einer Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bedeutet nicht, dass das Finanzamt die erklärten Gewinne oder Verluste stets ungeprüft hinnehmen muss. Der Steuerpflichtige trägt das Risiko, dass das Finanzamt oder das Finanzgericht die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen können und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung gemäß § 162 AO erfüllt sind¹⁶.

Zur (Hinzu-)Schätzung berechtigen auch formelle Mängel der Aufzeichnungen über Bareinnahmen, die zwar keinen sicheren Schluss auf eine Einnahmenverkürzung zulassen, aber dazu führen, dass keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen besteht, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation beziehungsweise eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre¹⁷.

Im vorliegenden Streitfall hat das Finanzgericht bei der Prüfung der streitgegenständlichen Bescheide ausgeführt, die verschiedenen angeblichen formellen Mängel der Kassenführung, die der Betriebsprüfer festgestellt habe und deren steuerliche Relevanz und Rechtserheblichkeit unterstellt werden solle, seien als bloße Hilfstatsachen anzusehen. Es hat an dieser Stelle -von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig- weder Feststellungen zu den einzelnen Tatsachen getroffen noch diese gewürdigt und gewichtet, sondern lediglich unterstellt, dass die vom Betriebsprüfer aufgeführten formellen Mängel der Kassenführung des Unternehmers bestünden. Soweit das Finanzgericht in Bezug auf im Revisionsverfahren nicht streitgegenständliche Bescheide zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die vom Unternehmer gewählte Dokumentation seiner Umsätze mittels täglicher Z-Bons und Kassenberichte fehlerhaft war, hat es seine Schlussfolgerungen ausschließlich auf Sachverhalte gestützt, die sich auf das – hier nicht streitige- Jahr 2015 beziehen. Es ist aber nicht auszuschließen, dass das Finanzgericht auch für die Streitjahre (formelle) Mängel der Aufzeichnungen feststellt, die den Angaben des Unternehmers zu seinen Betriebseinnahmen die Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit nehmen, zumal es bezüglich der (im vorliegenden Verfahren gleichfalls nicht streitigen) Umsatzsteuer für 2013 und 2014 eine, indessen nicht näher begründete, Befugnis zur Hinzuschätzung für die Umsätze zum Regelsteuersatz (19 %) angenommen hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Mai 2024 – III R 14/22

1. vgl. BFH, Beschluss vom 23.11.1987 – GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II. 2.a: keine Fehlerberichtigungsvorschrift[↩]
2. BFH, Urteil vom 22.04.2010 – VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, unter II. 1.b[↩]
3. BFH, Urteile vom 29.10.1987 – IV R 69/85, BFH/NV 1988, 346, unter a; vom 14.01.1998 – II R 9/97, BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371, unter II. 1.; vom 22.03.2016 – VIII R 58/13, BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, Rz 12; vom 21.08.2019 – X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99, Rz 37[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 14.05.2003 – II R 25/01, BFH/NV 2003, 1395, unter II. 1.; vom 05.08.2004 – VI R 90/02, BFH/NV 2005, 501, unter II. 1.; und vom 21.08.2019 – X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99, Rz 37[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 12.03.2019 – IX R 29/17, BFH/NV 2019, 1057, Rz 18[↩]
6. BFH, Beschluss vom 19.10.2011 – X R 29/10, BFH/NV 2012, 227, Rz 13[↩]
7. BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz 19 ff. und BFH, Urteil vom 19.01.2017 – III R 28/14, BFHE 256, 403, BStBl II 2017, 743, Rz 13[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 12.12.2017 – VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rz 54; und vom 12.02.2020 – X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045, Rz 20[↩]
9. Nds. FG, Urteil vom 21. 08.2020 – 3 K 208/18[↩]
10. BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz 17[↩]
11. BFH, Beschluss vom 23.11.1987 – GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II. 2.b; BFH, Urteil vom 22.04.2010 – VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, Rz 10[↩]
12. BFH, Urteil vom 22.04.2010 – VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, Rz 13, m.w.N.[↩]
13. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599, unter II. 1.e[↩]
14. Seer in Tipke/Kruse, § 158 AO Rz 2; vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2017 – VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602, Rz 33 f.; vgl. BFH, Beschluss vom 08.08.2019 – X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219, Rz 16[↩]
15. BFH, Urteile vom 15.04.1999 – IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, unter II. 3.; und vom 12.12.2017 – VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rz 57[↩]
16. vgl. BFH, Urteil vom 15.04.1999 – IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, unter II. 3. und BFH, Beschluss vom 11.11.2022 – VIII B 97/21, BFH/NV 2023, 113, Rz 13[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 27; BFH, Beschlüsse vom 14.08.2018 – XI B 2/18, BFH/NV 2019, 1, Rz 10; und vom 08.08.2019 – X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219, Rz 18 f.[↩]