Das Abzugsverbot für Bestechungsgelder – und die Kosten des Strafverfahrens

Das Abzugsverbot für Bestechungsgelder umfasst auch Kosten des Strafverfahrens und einen für verfallen erklärten Betrag.

Das Abzugsverbot für Bestechungsgelder - und die Kosten des Strafverfahrens

Das für die “Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen” geltende Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfasst nicht nur die Bestechungsgelder als solche, sondern auch die Kosten eines nachfolgenden Strafverfahrens sowie Aufwendungen, die aufgrund einer im Strafurteil ausgesprochenen Verfallsanordnung entstehen. Zur Vermeidung einer verfassungswidrigen Doppelbelastung gilt das Abzugsverbot für verfallene Beträge nicht, bei denen das Strafgericht die Ertragsteuerbelastung bei der Bemessung des Verfallsbetrags nicht mindernd berücksichtigt hat. Kosten der Strafverteidigung, die einem wegen einer vorsätzlichen Tat verurteilten Steuerpflichtigen entstanden sind, sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar1.

Zwar stellen die Kosten des Strafverfahrens -ausnahmsweise- Betriebsausgaben dar, wenn der strafrechtliche Vorwurf durch das betriebliche Verhalten des Unternehmers, der mittels seiner Bestechungshandlungen höhere Betriebseinnahmen erzielen wollte, veranlasst gewesen ist2.

Diese Betriebsausgaben dürfen vorliegend jedoch gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG den Gewinn nicht mindern: Die Zuwendung eines Teilbetrags von 50 % der Vorteile, die der Unternehmer insgesamt der X-GmbH bzw. der Frau X gewährt hat, stellte eine rechtswidrige Handlung dar, die den Tatbestand eines Strafgesetzes (§ 299 Abs. 2 StGB) verwirklicht. Die Kosten des gesamten Strafverfahrens fallen als “mit der Zuwendung von Vorteilen zusammenhängende Aufwendungen” unter das Abzugsverbot. Daher wäre selbst dann, wenn handelsrechtlich in einem der Streitjahre eine Rückstellung gebildet werden könnte, die entsprechende Gewinnauswirkung ertragsteuerrechtlich durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung in vollem Umfang zu neutralisieren.

Die Zuwendung des genannten Teilbetrags von 50 % der Vorteile erfüllt im vorliegend entschiedenen Fall den Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB. Der Unternehmer hat dem X, bei dem es sich um einen Angestellten der A und gleichzeitig um einen Beauftragten der selbständigen Vertragshändler handelte einen Vorteil gewährt, und zwar im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs sowie als Gegenleistung dafür, dass X ihn bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge. Der Unternehmer handelte zudem vorsätzlich.

X war zum einen Angestellter der A, zum anderen Beauftragter der selbständigen Vertragshändler.

Angestellter i.S. des § 299 StGB ist, wer in einem mindestens faktischen Dienstverhältnis zum Geschäftsherrn steht und dessen Weisungen unterworfen ist, sofern er im Rahmen der Tätigkeit Einfluss auf die geschäftliche Betätigung des Betriebs nehmen kann3.

Beauftragter ist, wer, ohne Angestellter oder Inhaber eines Betriebs zu sein, aufgrund seiner Stellung im Betrieb berechtigt und verpflichtet ist, auf Entscheidungen dieses Betriebs, die den Waren- oder Leistungsaustausch betreffen, unmittelbar oder mittelbar Einfluss zu nehmen4. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Verhältnis zwischen dem Beauftragten und dem Betrieb eine Rechtsbeziehung zugrunde liegt oder ob der Beauftragte lediglich durch seine faktische Stellung in der Lage ist, Einfluss auf geschäftliche Entscheidungen auszuüben. Die fehlende Einbindung des Beauftragten in den Betrieb ist aufgrund des Vorhandenseins einer eigenen geschäftlichen Tätigkeit des Beauftragten geradezu typisch5.

Die Revision zieht nicht in Zweifel, dass X im zivilrechtlichen Sinne Angestellter der A und Beauftragter der selbständigen Vertragshändler war. Sie wendet sich aber zum einen gegen die tatsächliche Würdigung des Finanzgericht, X sei -was in beiden Alternativen für die Erfüllung des Tatbestands des § 299 StGB erforderlich ist- in der Lage gewesen, zumindest faktisch Einfluss auf die geschäftlichen Entscheidungen der A bzw. der selbständigen Vertragshändler zu nehmen, und zum anderen gegen die Verfassungsmäßigkeit der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung der Strafgerichte, wonach bereits eine faktische Einflussnahmemöglichkeit zur Tatbestandserfüllung genüge. Beide Einwendungen greifen indes nicht durch.

Die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht zur Einflussnahmemöglichkeit des X erweisen sich als revisionsrechtlich bedenkenfrei und binden daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Bundesfinanzhof.

Das Landgericht hatte aufgrund der “umfassenden, glaubhaften und miteinander in Einklang stehenden Geständnisse” der seinerzeitigen Angeklagten (Unternehmer, Herr und Frau X) festgestellt, die Leiter der Niederlassungen der A sowie die selbständigen Vertragshändler seien in ihrer Entscheidung, welche konkreten Ausrüstungsgegenstände durch welche Betriebe eingebaut und gewartet werden sollten, zwar grundsätzlich frei und nicht an die Empfehlungen des X gebunden gewesen. Sie seien bei ihren Entscheidungen aber regelmäßig den Empfehlungen des wegen seines Fachwissens und seiner langjährigen Erfahrung anerkannten X gefolgt. Dieser habe es daher aufgrund seiner Vertrauensstellung in der Hand gehabt, die Auftragsvergabe nach seinem Belieben zu beeinflussen.

Im Besteuerungsverfahren sowie im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Unternehmer diese Feststellungen des Landgerichts nicht in Zweifel gezogen. Gegenteilige Erkenntnisse zur Frage der Einflussnahmemöglichkeit des X drängten sich der Vorinstanz nach Aktenlage auch sonst nicht auf. Das Finanzgericht hat das Bestehen einer faktischen Einflussnahmemöglichkeit des X auf die Auftragsvergabe daher aus seiner Sicht zu Recht als “unstreitig” behandelt.

Mit seiner Revision rügt der Unternehmer, dem Finanzgericht sei ein Fehler in der Sachverhaltsermittlung unterlaufen, indem es die tatsächlichen Einflussnahmemöglichkeiten des X nicht bzw. “nur sehr oberflächlich” festgestellt habe. Für eine zulässige Verfahrensrüge hätte der Unternehmer allerdings angeben müssen, welche Beweisanträge zur Ermittlung der von ihm nunmehr als beweisbedürftig angesehenen Tatsachen er vor dem Finanzgericht gestellt haben will6 bzw. weshalb er es unterlassen hat, schon vor dem Finanzgericht die Durchführung entsprechender Sachaufklärungsmaßnahmen zu beantragen7. Dazu fehlt es an jeglichem Vorbringen. Der Unternehmer gibt zudem bis heute nicht an, welche Sachaufklärungsmaßnahmen das Finanzgericht zu diesem Punkt hätte durchführen sollen.

Die Strafgerichte bejahen bei vergleichbaren Sachverhalten in ständiger Rechtsprechung den Tatbestand des § 299 StGB (bzw. der insoweit wortgleichen Vorläufervorschrift, die in § 12 UWG enthalten war). Dies gilt beispielsweise für deutsche Ingenieure, die in der unmittelbaren Nachkriegszeit im Dienst der US-Besatzungstruppen standen und ihren -allein entscheidungsbefugten- Vorgesetzten, einen US-Offizier, bei der Vergabe von Bauaufträgen an deutsche Unternehmen lediglich “zu unterstützen und zu beraten” hatten8. Ebenso ist dies bejaht worden für einen Unternehmensberater, der den Auftraggeber bei der Umstellung seiner Verpackungsabteilung bera-ten sollte und dessen Empfehlung für die Einkaufsabteilung “durchaus Gewicht” hatte9. Inwiefern sich der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt in entscheidungserheblicher Weise von diesen -zur Verurteilung nach § 299 StGB bzw. § 12 UWG führenden- Sachverhalten unterscheiden soll, hat der Bundesfinanzhof anhand der Darlegungen des Unternehmers nicht nachvollziehen können.

In rechtlicher Hinsicht vermag der Bundesfinanzhof keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die ständige -vom RG bis zu der erst kürzlich ergangenen Entscheidung des Großen Senats des Bundesgerichtshofs in Strafsachen reichende- Rechtsprechung der Strafgerichte zu erkennen, wonach auch tatsächliche Einflussnahmemöglichkeiten des Angestellten oder Beauftragten genügen können. Im Gegenteil erweist sich diese Auslegung gerade angesichts der Struktur von Korruptionshandlungen und des hohen Rangs des von § 299 StGB geschützten Rechtsguts -eines nicht durch Korruption verfälschten und daher volkswirtschaftlich effizienten Wettbewerbs- als sachgerecht und geboten. Denn Korruptionshandlungen folgen nicht stets ausschließlich den formalen Wegen rechtlicher Durchgriffsmöglichkeiten, sondern nutzen gerade das Geflecht informeller Vertrauensbeziehungen und Einflussnahmemöglichkeiten.

Der Unternehmer hat dem X einen Vorteil für diesen oder jedenfalls für einen Dritten -Frau X bzw. die X-GmbH- gewährt. Als “Vorteil” ist in diesem Zusammenhang jede Leistung anzusehen, auf die der Empfänger keinen Rechtsanspruch hat und die seine wirtschaftliche, rechtliche oder auch nur persönliche Lage objektiv verbessert10.

Die in den Jahren 1999 und 2000 -unmittelbar vom Unternehmer an die X-GmbH bzw. Frau X- geflossenen Zahlungen von insgesamt 415.280 DM erfüllen diese Voraussetzungen. Für die Strafbarkeit kommt es nach dem Wortlaut des § 299 Abs. 2 StGB nicht darauf an, ob die Zahlungen letztlich an X gelangt oder aber bei den “Dritten” (X-GmbH bzw. Frau X) verblieben sind. Alle genannten Personen hatten auf Zuwendungen des Unternehmers auch keinen Rechtsanspruch.

Der Unternehmer handelte zudem im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs und hat die Vorteile zur Hälfte als Gegenleistung dafür gewährt, dass X ihn bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge.

Ein Handeln zu Zwecken des Wettbewerbs sowie ein “Bevorzugen” setzt das Bestehen eines Wettbewerbsverhältnisses mit zumindest einem anderen Mitbewerber voraus11. Der Bundesfinanzhof folgt dabei der Rechtsauffassung des Unternehmers, wonach die reine Absprache zwischen zwei Wettbewerbern -hier zwischen dem Unternehmer und der X-GmbH- nicht nach § 299 Abs. 2 StGB (eventuell allerdings nach anderen Vorschriften) strafbar gewesen wäre. Indes hat das Finanzgericht bindend festgestellt, dass nur die Hälfte der Zahlungen dazu diente, den Mitbewerber X-GmbH von der Abgabe eigener Angebote abzuhalten, die andere Hälfte der Zahlungen aber den X veranlassen sollte, den Unternehmer im Verhältnis zu dritten Mitbewerbern zu bevorzugen.

“Unlauter” ist eine Bevorzugung, wenn die Entscheidungsbefugten nicht mehr nach sachlichen Gesichtspunkten, sondern unter dem Einfluss der gewährten Vorteile beraten werden12. Auch dies war hier nach den Feststellungen des Finanzgericht der Fall. Ebenso ist die erforderliche Unrechtsvereinbarung gegeben.

Die Angriffe der Revision gegen die Feststellung des Finanzgericht, die Hälfte der Zahlungen habe dazu gedient, X zur Bevorzugung des Unternehmers im Verhältnis zu dritten Wettbewerbern zu veranlassen, bleiben ohne Erfolg.

Der Unternehmer hatte -ebenso wie Herr und Frau X- vor dem Landgericht eingeräumt, die Zahlungen nicht nur zur “Niederhaltung” der X-GmbH, sondern auch zur Sicherstellung seiner künftigen faktischen Bevorzugung gegenüber anderen Mitbewerbern geleistet zu haben. Im daran anschließenden steuerlichen Einspruchsverfahren hat er dann behauptet, diesem Geständnis seien “förmlich nötigende Androhungen und die Ausübung erheblichen psychischen Drucks durch die Staatsanwaltschaft” vorausgegangen. Dies hat er später dahingehend konkretisiert, ihm sei mitgeteilt worden, dass einerseits bei einem Geständnis noch eine Strafaussetzung zur Bewährung möglich sei, andererseits aber für den Fall, dass es aufgrund einer streitig durchgeführten Hauptverhandlung zu einer Verurteilung kommen sollte, mit einer nicht mehr aussetzungsfähigen Freiheitsstrafe zu rechnen sei. Der vom Finanzamt um Auskunft gebetene – V hat mitgeteilt, die Strafkammer habe nicht gedroht, sondern lediglich auf die erheblich strafmildernde Wirkung eines Geständnisses hingewiesen. Im weiteren Verlauf des Einspruchs- und Klageverfahrens hat der Unternehmer dann durchgängig behauptet, die Zahlungen hätten allein dazu dienen sollen, die X-GmbH -sowie später Frau X- von einem stärkeren Markteintritt abzuhalten.

Das Finanzgericht hat für seine gegenteilige Würdigung zum einen das Geständnis des Unternehmers und der Mitangeklagten im Strafverfahren sowie die -unter Mitwirkung des Unternehmers zustande gekommene- tatsächliche Verständigung in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht im Klageverfahren wegen der Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 angeführt. Es hat sich aber “unabhängig davon” aufgrund mehrerer weiterer Indizien davon überzeugt gezeigt, dass der Unternehmer die Zahlungen auch geleistet habe, um seine Bevorzugung gegenüber dritten Mitbewerbern zu erreichen. Insoweit hat das Finanzgericht die folgenden Indizien genannt:

  • Der Unternehmer habe im Klageverfahren selbst vorgetragen, dass es mit der G-GmbH ein weiteres von A zertifiziertes Unternehmen gegeben habe. Dem lag das -vom Unternehmer persönlich verfasste- Schreiben vom 22.02.2011 zugrunde, in dem er mitgeteilt hatte, die Betreuungsgebiete für die Werkstatteinrichtungen seien in einen Bereich Nord (Zuständigkeit des X) und einen Bereich Süd aufgeteilt gewesen. Im Bereich Nord seien der Unternehmer und die X-GmbH von A “gelistet” gewesen, im Bereich Süd die G-GmbH sowie eine Tochtergesellschaft der G-GmbH. Das Finanzgericht hat ergänzend ausgeführt, die Feststellung des Landgerichts, die G-GmbH hätte sich auch im Bereich Nord um Aufträge bewerben können, sei vom Unternehmer nicht bestritten worden. Zudem habe der Unternehmer stets mit dem Auftreten und der Zertifizierung weiterer Mitbewerber rechnen müssen.
  • Die erhebliche Höhe der Zahlungen -die Hälfte des Gewinns aus den Aufträgen der A- stelle ein weiteres Indiz dar. Der Unternehmer hätte es nicht akzeptiert, wenn X trotz der hohen Zahlungen dafür gesorgt hätte, dass ein Dritter die Aufträge erhalten hätte.
  • Unstreitig sei X an den Verhandlungen über die Zahlungen persönlich beteiligt gewesen. Hätte es sich um eine reine Absprache zwischen dem Unternehmer und der X-GmbH (bzw. nachfolgend Frau X) gehandelt, hätte es keinen erkennbaren Grund für eine Beteiligung des X an diesen Verhandlungen gegeben. Denn X sei weder Gesellschafter noch Organmitglied der X-GmbH noch in irgendeiner anderen Weise für diese Gesellschaft tätig gewesen.

Der Unternehmer handelte auch mit dem gemäß § 15 StGB erforderlichen Vorsatz. Anhaltspunkte dafür, dass er trotz Erfüllung des objektiven Tatbestands des § 299 Abs. 2 StGB nicht wusste, was er tat, werden weder vom Unternehmer selbst vorgetragen noch sind derartige Anhaltspunkte sonst ersichtlich.

Die Kosten des Strafverfahrens fallen als “mit der Zuwendung von Vorteilen zusammenhängende Aufwendungen” unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG.

Der Gesetzeswortlaut lässt einen “Zusammenhang” zwischen der Zuwendung von Vorteilen und den Aufwendungen genügen. Anders als die Revisionsbegründung meint, ist kein besonders enger (unmittelbarer, qualifizierter, zwingender) Zusammenhang erforderlich. Danach werden die Kosten eines der Tat nachfolgenden Strafverfahrens ohne weiteres vom Wortlaut des Abzugsverbots umfasst. Ein solches Strafverfahren folgt einer Korruptions-Straftat zwar nicht in jedem Fall nach; der “Zusammenhang” zwischen der Straftat und den Strafverfahrenskosten liegt aber auf der Hand.

Dieses aus dem Gesetzeswortlaut folgende Auslegungsergebnis wird durch die Gesetzesmaterialien gestützt. Die Anfügung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG geht auf eine Initiative des Bundesrates anlässlich der Beratungen des Jahressteuergesetzes 1996 zurück13. Darin heißt es zu dem Merkmal der “damit zusammenhängenden Aufwendungen” ausdrücklich: “Nichtabzugsfähig sollen auch jene Aufwendungen sein, die im Umfeld der Straftat anfallen (z.B. Beratungs- und Verteidigungskosten)”.

Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung14 und der -soweit ersichtlich- einhelligen Ansicht in der Literatur15 werden Kosten des Strafverfahrens von dem Abzugsverbot umfasst.

Der Unternehmer kann sich auch nicht darauf berufen, dass Verfahrenskosten nicht unter die Abzugsverbote der § 12 Nr. 4 bzw. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG fallen (vgl. zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 59/09, BFH/NV 2011, 2047, unter II. 3.d). Die unterschiedlichen Rechtsfolgen beruhen vielmehr darauf, dass die vorgenannten Vorschriften -im Gegensatz zu der hier einschlägigen Norm des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG- keine ausdrückliche Erweiterung auf die “damit zusammenhängenden Aufwendungen” enthalten.

Auch wenn der Unternehmer nur mit der Hälfte der Zuwendungen den Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB erfüllt hat und die andere Hälfte der Zuwendungen als solche -wie zwischen den Beteiligten aufgrund der tatsächlichen Verständigung in dem Verfahren 6 K 55/09 bestandskräftig feststeht- nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG fällt, ist gleichwohl der Gesamtbetrag der Kosten des Strafverfahrens nicht abziehbar. Denn die Höhe der Kosten des Strafverfahrens ist nicht dadurch beeinflusst worden, dass nur die Hälfte der Zahlungen der Erlangung einer unlauteren Bevorzugung des Unternehmers durch X, die andere Hälfte aber der Ausschaltung des Wettbewerbs zwischen dem Unternehmer und der X-GmbH dienen sollte. Es handelte sich um einheitliche Zahlungen; der Unternehmer ist im Strafverfahren nicht etwa -wie es bei Annahme von Tatmehrheit (§ 53 StGB) hätte geschehen müssen- von einem Teil der Anklagevorwürfe freigesprochen worden; die Höhe der Verfahrenskosten hing von der differenzierten strafrechtlichen Einordnung der Zahlungen nicht ab.

Das Abzugsverbot führt dazu, dass eine Rückstellung -selbst wenn sie handelsrechtlich in den Streitjahren zu bilden sein sollte- ertragsteuerrechtlich durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu neutralisieren wäre16. Auswirkungen auf den einkommensteuerrechtlichen Gewinn und den Gewerbeertrag können sich durch eine solche Rückstellung daher nicht ergeben.

Danach kann der Bundesfinanzhof -ebenso wie das Finanzgericht- offenlassen, ob der Unternehmer die Höhe der geltend gemachten Rückstellung (70.400 €) überhaupt substantiiert dargelegt hat. Daran bestehen vor allem deshalb Zweifel, weil der Strafverteidiger im Zeitpunkt des Schreibens des Unternehmers vom 16.02.2012 für seine bereits in den Jahren bis einschließlich 2007 erbrachten Leistungen erst ca. 11.000 € in Rechnung gestellt hatte, und weder vom Unternehmer vorgetragen wird noch sonst ersichtlich ist, welche auch nach fünf Jahren noch nicht abgerechneten Leistungen der Strafverteidiger zusätzlich erbracht haben könnte.

Auch eine Rückstellung für die Beträge, die der Unternehmer als Verfall des Wertersatzes zu zahlen hatte, kann nicht gebildet werden. Zwar ist der Anwendungsbereich des Abzugsverbots nach § 12 Nr. 4 EStG nicht eröffnet. Es handelt sich vielmehr dem Grunde nach um Betriebsausgaben, die auch nicht unter das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG fallen. Ebenso wie Kosten des Strafverfahrens sind aber auch für verfallen erklärte Beträge als “mit der Zuwendung von Vorteilen zusammenhängende Aufwendungen” gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

§ 12 Nr. 4 EStG schließt -neben den Geldstrafen- nur solche sonstigen in einem Strafverfahren festgesetzten Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art vom Abzug aus, bei denen der Strafcharakter überwiegt. Hinsichtlich des Verfalls ist indes auch für die im Jahr 1992 verschärfte strafrechtliche Rechtslage davon auszugehen, dass diese Rechtsfolge der Tat keinen überwiegenden Strafcharakter hat. Da dies der ganz einhelligen höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht17 und zwischen den Beteiligten zu Recht nicht umstritten ist, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen hierzu ab.

Bei dem Geldbetrag, dessen Verfall angeordnet worden ist, handelt es sich vorliegend dem Grunde nach um eine Betriebsausgabe18. Im wirtschaftlichen Ergebnis bedeutet der Verfall für den Unternehmer die Rückzahlung erzielter -und versteuerter- Betriebseinnahmen, wenn auch an einen anderen Empfänger. Auch insoweit sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen ab, weil dies zwischen den Beteiligten nicht umstritten ist.

Das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG ist nicht einschlägig. Die Anordnung eines Verfalls stellt weder eine Geldbuße noch ein Ordnungs- oder Verwarnungsgeld im Sinne der genannten Vorschrift dar19.

Ein Abzugsverbot folgt indes aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG. Die aufgrund der Verfallsanordnung zu leistenden Aufwendungen stehen mit der -rechtswidrigen und den Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB erfüllenden- Zuwendung von Vorteilen durch den Unternehmer in Zusammenhang. Die aus verfassungsrechtlichen Gründen zur Vermeidung einer übermäßigen Abschöpfung erforderliche Begrenzung der Höhe des Verfallsbetrags ist bereits vom Landgericht vorgenommen worden, so dass kein Anlass besteht, von der Anwendung des Betriebsausgabenabzugsverbots abzusehen.

Zu Recht hat das Finanzgericht den für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erforderlichen Zusammenhang zwischen der Zuwendung von Vorteilen und den Aufwendungen für den Verfall bejaht.

Wie bereits dargelegt, stellt der Gesetzeswortlaut keine besonderen Anforderungen an den “Zusammenhang” zwischen der Zuwendung von Vorteilen und den weiteren nicht abziehbaren Aufwendungen. Dementsprechend wird in der Literatur zu Recht vertreten, dass auch im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG auf den allgemeinen Veranlassungszusammenhang des § 4 Abs. 4 EStG abzustellen sei20.

So wie die Kosten des Strafverfahrens nach einhelliger -und vom Bundesfinanzhof für zutreffend erachteter- Auffassung mit der Korruptionsstraftat in Zusammenhang stehen und daher vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, gilt dies auch für Aufwendungen, die dem Verurteilten aufgrund einer Verfallsanordnung entstehen21. Der Verfall ist gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB (“so ordnet das Gericht dessen Verfall an”) zwingende Rechtsfolge einer Tat, aus der der Täter etwas erlangt hat22. Nur unter den Voraussetzungen des § 73c StGB sind -als Ausprägung des Billigkeits- und Verhältnismäßigkeitsgedankens- Erleichterungen zu gewähren. Da der Täter einer Korruptionsstraftat aus dieser aber in aller Regel “etwas erlangt”, ist im Rahmen einer Verurteilung wegen einer solchen Tat typischerweise mit dem Ergehen einer Verfallsanordnung zu rechnen. Die hierdurch entstehenden Aufwendungen stehen daher mit der Korruptionsstraftat in demselben -für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG hinreichenden- Zusammenhang wie die Strafverfahrenskosten als solche.

Der Normzweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG (Bekämpfung der Korruption durch Versagung ertragsteuerrechtlicher Abzüge) ist vorliegend ebenfalls erfüllt. Der Gesetzgeber will sicherstellen, dass dem Täter aus der aufgedeckten Korruptionsstraftat keinerlei Vorteil verbleibt. Dieses Ziel würde aber nur unvollkommen erreicht, wenn einerseits das Strafgericht den Verfallsbetrag -wie hier- nach der Nettomethode (unter Abzug der geschätzten Steuerbelastung) bemisst, andererseits aber der Verfallsbetrag als Betriebsausgabe abziehbar wäre.

Aus verfassungsrechtlichen Gründen darf es allerdings nicht zu einer Belastungskumulation und einer Über-Abschöpfung kommen. Dies wäre der Fall, wenn nicht nur die korruptiv erlangten Gewinne einkommensteuerpflichtig sind, sondern auch der Verfall einerseits die Bruttoerlöse ohne Berücksichtigung einer ertragsteuerlichen Belastung umfasste, die ertragsteuerliche Behandlung andererseits den verfallenen (Brutto-)Betrag vom Betriebsausgabenabzug ausschlösse.

Das Bundesverfassungsgericht hat hinsichtlich des Abzugsverbots für Geldbußen -die einen Abschöpfungsteil enthalten können, so dass sich eine vergleichbare Problematik wie bei Verfallsanordnungen ergeben kann- ausgeführt23: “Mit dem verfassungsrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist weder eine Regelung vereinbar, die dem Täter seinen Gewinn sowohl unter ordnungswidrigkeitsrechtlichen als auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten voll belässt, noch eine Regelung, welche die vollständige Abschöpfung nach ordnungswidrigkeitsrechtlichen Grundsätzen mit einer zusätzlichen steuerrechtlichen Belastung verbindet. Ist gemäß dem geltenden Recht der durch eine Ordnungswidrigkeit erlangte Gewinn nach einkommensteuerlichen Regeln zu versteuern, so darf deshalb in den auf seine Abschöpfung gerichteten Teil des Bußgeldes nur der um den absehbaren Steueranteil verminderte Gewinnbetrag einbezogen werden. Umgekehrt darf die Absetzung der Geldbuße als Betriebsausgabe in Höhe des Abschöpfungsbetrages dann nicht ausgeschlossen werden, wenn deren Bemessung vom Bruttobetrag des erzielten Gewinns ausgeht”.

Im Hinblick auf diese Entscheidung ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG um einen Satz 4 ergänzt worden24. Danach gilt das Abzugsverbot für Geldbußen nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn dabei die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind.

Der verfassungsrechtliche Hintergrund, der zu der Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG geführt hat, erfordert auch in den Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG jeweils die Prüfung, ob bei der Bemessung des Verfallsbetrags die Ertragsteuerbelastung mindernd berücksichtigt worden ist25. Sollte dies nicht der Fall sein, darf im Besteuerungsverfahren zur Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG auf den Verfallsbetrag nicht angewendet werden. Ob diese Rechtsfolge rechtsmethodisch auf eine analoge Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG oder aber eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG zu stützen ist, kann im Streitfall offenbleiben, da die Feststellung des Finanzgericht, das Landgericht habe die Ertragsteuerbelastung bei der Bemessung des Verfallsbetrags berücksichtigt, nicht zu beanstanden ist und die wortlautgemäße Anwendung des Betriebsausgabenabzugsverbots daher nicht zu Ergebnissen führt, die mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip unvereinbar erscheinen.

Zwar enthält das -rechtskräftig gewordene- landgerichtliche Urteil weder zum Stand des Besteuerungsverfahrens für die Tatjahre 1999 und 2000 noch zur konkreten ertragsteuerrechtlichen Belastung der vom Unternehmer aus der Bestechungs-Straftat erlangten Vorteile nähere Feststellungen. Daher genügte es in Bezug auf die Verfallsanordnung den Anforderungen des BGH26 an die tatrichterlichen Feststellungen und die Urteilsbegründung nicht und hätte aus diesem Grunde insoweit mit Aussicht auf Erfolg angefochten werden können.

Das Finanzgericht hat indes festgestellt, dass das Landgericht die unmittelbaren Vorteile des Unternehmers aus den Taten mit 169.800 € und zusätzlich die mittelbaren Vorteile mit 212.329,29 € angesetzt habe, mithin von Vorteilen in Höhe von insgesamt 382.129,29 € ausgegangen sei. Dabei handelt es sich um eine tatsächliche Würdigung, die jedenfalls möglich, wenn nicht sogar zwingend ist und den Bundesfinanzhof daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet.

Dies folgt aus der Gewinnschätzung selbst. Das Landgericht hat zunächst den (unmittelbaren) Gewinn des Unternehmers mit 169.800 € angesetzt und sodann ausgeführt: “Als weiteren Anhaltspunkt im Rahmen der Bestimmung des über den kalkulierten Gewinn hinausgehenden Werts der korruptiv erlangten Aufträge hat die Kammer die gezahlten Schmiergelder, deren Summe insgesamt 212.329,29 € beträgt, angesehen …”. Da das Landgericht im Zusammenhang mit den 212.329,29 € von dem “über den kalkulierten Gewinn hinausgehenden Wert” der Aufträge spricht, ist die Würdigung des Finanzgericht, dieser Betrag trete zu dem unmittelbaren Gewinn von 169.800 € noch hinzu, bei verständiger Betrachtung des landgerichtlichen Urteils durchaus möglich.

Da die Gesamtvorteile des Unternehmers sich damit nach der Berechnungsweise des Landgerichts auf 382.129,29 € beliefen, das Landgericht aber nur den Verfall eines Betrags von 210.000 € angeordnet hat, kann der Differenzbetrag von 172.129,29 € (45 %) nur der Abgeltung der Ertragsteuerbelastung gedient haben, zumal V in seiner gegenüber dem Finanzamt erteilten Auskunft ausdrücklich ausgeführt hat, das Landgericht habe die Ertragsteuerbelastung bei der Bemessung des Verfallsbetrags abgezogen. Der Unternehmer hat bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor der Tatsacheninstanz niemals vorgetragen, dass seine tatsächliche Ertragsteuerbelastung den vom Landgericht -zugegebenermaßen griffweise und damit grob- geschätzten Satz von 45 % überstiegen habe, so dass offenbleiben kann, ob etwaige Fehler bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Höhe nach im Rahmen der Berechnung des Verfallsbetrags noch im Besteuerungsverfahren korrigiert werden können.

Nach den damit revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Berechnungsgrundlagen führt die wortlautgemäße Anwendung des Betriebsausgabenabzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG in Bezug auf den Verfallsbetrag nicht zu einer -aus verfassungsrechtlichen Gründen zu korrigierenden- Übermaßbesteuerung. Zu unterscheiden sind dabei die folgenden Teilaspekte der Gesamtbelastung:

Die Gewinne aus den korruptiv erlangten Aufträgen sind -wie sich auch aus § 40 der Abgabenordnung ergibt- nach den allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften steuerpflichtig. Die unmittelbaren und mittelbaren Gesamtvorteile des Unternehmers (Einnahmen abzüglich Betriebsausgaben, jedoch ohne Abzug von Ertragsteuern) haben sich nach der Berechnungsweise des Landgerichts in den Tatjahren 1999 und 2000 -die Vorteile vergleichbarer, aber strafrechtlich verjährter Taten früherer Jahre sind dem Unternehmer endgültig verblieben- auf 382.129,29 € belaufen. Darauf hat der Unternehmer -so die griffweise, auf einem Ertragsteuersatz von höchstens 45 % beruhende Schätzung, die dem landgerichtlichen Urteil zugrunde liegt- insgesamt bis zu 172.129,29 € an Ertragsteuern gezahlt. Ihm verblieb danach ein Nettovorteil (nach Abzug von Betriebsausgaben und Ertragsteuern) von 210.000 €.

Im Rahmen der Abschöpfung des Erlangten durch die Verfallsanordnung hat das Landgericht den sich nach der vorstehenden Berechnung ergebenden Nettobetrag von 210.000 € als verfallen angesehen. Danach blieb dem Unternehmer aus seinen Taten der Jahre 1999 und 2000 kein Vorteil mehr; er hatte aber auch keinen Vermögensnachteil. Vielmehr wurde er so gestellt, wie seine wirtschaftlichen Verhältnisse sich bei von Anfang an rechtmäßigem Geschäftsgebaren dargestellt hätten.

Für den Betriebsausgabenabzug des Verfallsbetrags bedeutet dies: Dadurch, dass der Betriebsausgabenabzug des Verfallsbetrags versagt wird, bleibt es bei dem vorstehend dargestellten Ergebnis. Die wirtschaftliche Situation des Unternehmers entspricht damit derjenigen, die eingetreten wäre, wenn man sich den gesamten Korruptions-Sachverhalt hinwegdenken würde. Dies ist sowohl unter dem Gesichtspunkt des steuerrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzips als auch in Ansehung des strafrechtlichen Korruptionspräventionszwecks als sachgerecht zu beurteilen.

Würde demgegenüber ein Betriebsausgabenabzug in Höhe des Verfallsbetrags gewährt, könnte der Unternehmer eine Steuererstattung von geschätzt 94.500 € (45 % von 210.000 €) erlangen. In Höhe dieses Betrags verbliebe ihm dann endgültig ein Vorteil aus der Tat; insoweit stünde er finanziell trotz Aufdeckung und Ahndung der Korruptionsstraftat besser, als wenn er diese Tat nicht begangen hätte. Ein solches Ergebnis wäre weder mit dem Zweck der strafrechtlichen Regelungen über den Verfall noch mit dem des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG zu vereinbaren. Auch das verfassungsrechtliche Leistungsfähigkeitsprinzip fordert ersichtlich nicht, dass dem Täter aus seiner Straftat noch ein Vorteil zu verbleiben hat.

Unberücksichtigt muss bei dieser Betrachtung bleiben, dass in den Tatjahren 1999 und 2000 infolge der vor dem Finanzgericht getroffenen tatsächlichen Verständigung eine Steuermehrbelastung durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für 50 % der an die X-GmbH bzw. an Frau X geleisteten Zahlungen eingetreten ist. Das Bundesverfassungsgericht hat eine Doppelbelastung nur in Bezug auf Abschöpfungsbeträge beanstandet. Würde man auch in Bezug auf das gezahlte Bestechungsgeld eine nachträgliche Korrektur vornehmen, würde die Entscheidung des Gesetzgebers beeinträchtigt, beim Verfall das Bruttoprinzip anzuordnen, und zugleich das für Bestechungsgelder geschaffene Betriebsausgabenabzugsverbot weitgehend funktionslos.

Die Kosten des Strafverfahrens können auch nicht als außergewöhnliche Belastung einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden.

Der Bundesfinanzhof kann die entsprechenden Ausführungen der Revisionsbegründung schon deshalb nicht nachvollziehen, weil im Anwendungsbereich des § 33 EStG das Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG) gilt. Der Unternehmer macht aber nicht einmal ansatzweise geltend, er habe bereits in den Streitjahren Zahlungen auf die späteren Kosten des Strafverfahrens geleistet. Vielmehr begehrt er in erster Linie die Einbuchung einer Rückstellung, was aber gerade impliziert, dass tatsächlich noch keine Beträge abgeflossen sind.

Im Übrigen sind nach der vom Bundesfinanzhof für zutreffend erachteten Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs Kosten der Strafverteidigung, die einem wegen einer vorsätzlichen Tat verurteilten Steuerpflichtigen entstanden sind, nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar27. Im Streitfall kommt hinzu, dass die dem Unternehmer entstandenen Aufwendungen dem Grunde nach Betriebsausgaben darstellen und deshalb gemäß § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht zu außergewöhnlichen Belastungen führen können.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Mai 2014 – X R 23/12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 16.04.2013 – IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806 []
  2. vgl. zu dieser Voraussetzung BFH, Urteile vom 19.02.1982 – VI R 31/78, BFHE 135, 449, BStBl II 1982, 467; und vom 18.10.2007 – VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223 []
  3. Fischer, Strafgesetzbuch, 61. Aufl.2014, § 299 Rz 9 []
  4. BGH, Beschluss vom 29.03.2012 GSSt 2/11, BGHSt 57, 202, unter IV.02.a, m.w.N.; ebenso zuvor bereits RG, Urteil vom 29.01.1934 – 2 D 1293/33, RGSt 68, 70 (74), sowie BGH, Urteil vom 13.05.1952 – 1 StR 670/51, BGHSt 2, 396, unter A.II. 1. []
  5. BGH, Beschluss in BGHSt 57, 202, unter IV.02.b aa []
  6. BFH, Beschluss vom 08.06.2011 – X B 214/10, BFH/NV 2011, 2073, unter II. 2.a, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, unter II. 1. []
  8. BGH, Urteil in BGHSt 2, 396 []
  9. Oberlandesgericht Karlsruhe, Urteil vom 18.03.1999 19 U 59/98, Betriebs-Berater 2000, 635, rechtskräftig durch Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde mit nicht veröffentlichtem BGH, Beschluss vom 17.02.2000 – I ZR 113/99; die Beauftragtenstellung eines Beraters bei Vorhandensein eines Wissensgefälles zwischen Berater und Beratenem bejahend auch Schmidl, WiStra 2006, 286, 288 []
  10. BGH, Urteil vom 18.06.2003 5 StR 489/02, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2003, 2996, unter II. 3.a []
  11. BGH, Urteil in NJW 2003, 2996, unter II. 3.a []
  12. BGH, Urteil in BGHSt 2, 396, unter A.II. 1. []
  13. Stellungnahme vom 02.06.1995, BT-Drs. 13/1686, 17 f. []
  14. BMF, Schreiben vom 10.10.2002, BStBl I 2002, 1031, Tz 8 []
  15. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 610; Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1854; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Q 46; Pelz, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 449, 450, alle m.w.N. []
  16. BFH, Urteile vom 09.06.1999 – I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656, unter II. 1.; vom 06.04.2000 – IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536, unter 2.d aa; und vom 07.11.2013 – IV R 4/12, BFHE 243, 493, BStBl II 2014, 306, unter II. 1. []
  17. BVerfG, Beschluss vom 14.01.2004 2 BvR 564/95, BVerfGE 110, 1; BGH, Urteile vom 21.08.2002 1 StR 115/02, BGHSt 47, 369; und vom 16.05.2006 1 StR 46/06, BGHSt 51, 65, unter II. 2.a []
  18. ebenso zu einem insoweit vergleichbaren Sachverhalt BFH, Urteil in BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536 []
  19. gleicher Ansicht mit ausführlicher Begründung BFH, Urteil in BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536, unter 2.d ee []
  20. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz Q 46 []
  21. so im Ergebnis auch Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 909 []
  22. so auch Fischer, § 73 StGB Rz 6: Verfallsanordnung ist obligatorisch []
  23. BVerfG, Beschluss vom 23.01.1990 – 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228, unter B.I. 3. []
  24. vgl. zur Rechtsentwicklung die Darstellung im Tatbestand von BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 2047 []
  25. so auch -bezogen auf die Bemessung des Verfallsbetrags- BGH, Urteil in BGHSt 47, 260, unter II. 2.b bb (3); vgl. auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 81, 228, unter B.II. 2.a []
  26. BGH, Urteil in BGHSt 47, 260 []
  27. BFH, Urteil vom 16.04.2013 – IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806 []