Das Abzugs­ver­bot für Bestechungs­gel­der – und die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens

Das Abzugs­ver­bot für Bestechungs­gel­der umfasst auch Kos­ten des Straf­ver­fah­rens und einen für ver­fal­len erklär­ten Betrag.

Das Abzugs­ver­bot für Bestechungs­gel­der – und die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens

Das für die "Zuwen­dung von Vor­tei­len sowie damit zusam­men­hän­gen­de Auf­wen­dun­gen" gel­ten­de Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfasst nicht nur die Bestechungs­gel­der als sol­che, son­dern auch die Kos­ten eines nach­fol­gen­den Straf­ver­fah­rens sowie Auf­wen­dun­gen, die auf­grund einer im Straf­ur­teil aus­ge­spro­che­nen Ver­falls­an­ord­nung ent­ste­hen. Zur Ver­mei­dung einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Dop­pel­be­las­tung gilt das Abzugs­ver­bot für ver­fal­le­ne Beträ­ge nicht, bei denen das Straf­ge­richt die Ertrag­steu­er­be­las­tung bei der Bemes­sung des Ver­falls­be­trags nicht min­dernd berück­sich­tigt hat. Kos­ten der Straf­ver­tei­di­gung, die einem wegen einer vor­sätz­li­chen Tat ver­ur­teil­ten Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den sind, sind nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar 1.

Zwar stel­len die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens ‑aus­nahms­wei­se- Betriebs­aus­ga­ben dar, wenn der straf­recht­li­che Vor­wurf durch das betrieb­li­che Ver­hal­ten des Unter­neh­mers, der mit­tels sei­ner Bestechungs­hand­lun­gen höhe­re Betriebs­ein­nah­men erzie­len woll­te, ver­an­lasst gewe­sen ist 2.

Die­se Betriebs­aus­ga­ben dür­fen vor­lie­gend jedoch gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG den Gewinn nicht min­dern: Die Zuwen­dung eines Teil­be­trags von 50 % der Vor­tei­le, die der Unter­neh­mer ins­ge­samt der X‑GmbH bzw. der Frau X gewährt hat, stell­te eine rechts­wid­ri­ge Hand­lung dar, die den Tat­be­stand eines Straf­ge­set­zes (§ 299 Abs. 2 StGB) ver­wirk­licht. Die Kos­ten des gesam­ten Straf­ver­fah­rens fal­len als "mit der Zuwen­dung von Vor­tei­len zusam­men­hän­gen­de Auf­wen­dun­gen" unter das Abzugs­ver­bot. Daher wäre selbst dann, wenn han­dels­recht­lich in einem der Streit­jah­re eine Rück­stel­lung gebil­det wer­den könn­te, die ent­spre­chen­de Gewinn­aus­wir­kung ertrag­steu­er­recht­lich durch eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung in vol­lem Umfang zu neu­tra­li­sie­ren.

Die Zuwen­dung des genann­ten Teil­be­trags von 50 % der Vor­tei­le erfüllt im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall den Tat­be­stand des § 299 Abs. 2 StGB. Der Unter­neh­mer hat dem X, bei dem es sich um einen Ange­stell­ten der A und gleich­zei­tig um einen Beauf­trag­ten der selb­stän­di­gen Ver­trags­händ­ler han­del­te einen Vor­teil gewährt, und zwar im geschäft­li­chen Ver­kehr zu Zwe­cken des Wett­be­werbs sowie als Gegen­leis­tung dafür, dass X ihn bei dem Bezug von Waren oder gewerb­li­chen Leis­tun­gen in unlau­te­rer Wei­se bevor­zu­ge. Der Unter­neh­mer han­del­te zudem vor­sätz­lich.

X war zum einen Ange­stell­ter der A, zum ande­ren Beauf­trag­ter der selb­stän­di­gen Ver­trags­händ­ler.

Ange­stell­ter i.S. des § 299 StGB ist, wer in einem min­des­tens fak­ti­schen Dienst­ver­hält­nis zum Geschäfts­herrn steht und des­sen Wei­sun­gen unter­wor­fen ist, sofern er im Rah­men der Tätig­keit Ein­fluss auf die geschäft­li­che Betä­ti­gung des Betriebs neh­men kann 3.

Beauf­trag­ter ist, wer, ohne Ange­stell­ter oder Inha­ber eines Betriebs zu sein, auf­grund sei­ner Stel­lung im Betrieb berech­tigt und ver­pflich­tet ist, auf Ent­schei­dun­gen die­ses Betriebs, die den Waren- oder Leis­tungs­aus­tausch betref­fen, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar Ein­fluss zu neh­men 4. Dabei kommt es nicht dar­auf an, ob dem Ver­hält­nis zwi­schen dem Beauf­trag­ten und dem Betrieb eine Rechts­be­zie­hung zugrun­de liegt oder ob der Beauf­trag­te ledig­lich durch sei­ne fak­ti­sche Stel­lung in der Lage ist, Ein­fluss auf geschäft­li­che Ent­schei­dun­gen aus­zu­üben. Die feh­len­de Ein­bin­dung des Beauf­trag­ten in den Betrieb ist auf­grund des Vor­han­den­seins einer eige­nen geschäft­li­chen Tätig­keit des Beauf­trag­ten gera­de­zu typisch 5.

Die Revi­si­on zieht nicht in Zwei­fel, dass X im zivil­recht­li­chen Sin­ne Ange­stell­ter der A und Beauf­trag­ter der selb­stän­di­gen Ver­trags­händ­ler war. Sie wen­det sich aber zum einen gegen die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, X sei ‑was in bei­den Alter­na­ti­ven für die Erfül­lung des Tat­be­stands des § 299 StGB erfor­der­lich ist- in der Lage gewe­sen, zumin­dest fak­tisch Ein­fluss auf die geschäft­li­chen Ent­schei­dun­gen der A bzw. der selb­stän­di­gen Ver­trags­händ­ler zu neh­men, und zum ande­ren gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung der Straf­ge­rich­te, wonach bereits eine fak­ti­sche Ein­fluss­nah­me­mög­lich­keit zur Tat­be­stands­er­fül­lung genü­ge. Bei­de Ein­wen­dun­gen grei­fen indes nicht durch.

Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur Ein­fluss­nah­me­mög­lich­keit des X erwei­sen sich als revi­si­ons­recht­lich beden­ken­frei und bin­den daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Bun­des­fi­nanz­hof.

Das Land­ge­richt hat­te auf­grund der "umfas­sen­den, glaub­haf­ten und mit­ein­an­der in Ein­klang ste­hen­den Geständ­nis­se" der sei­ner­zei­ti­gen Ange­klag­ten (Unter­neh­mer, Herr und Frau X) fest­ge­stellt, die Lei­ter der Nie­der­las­sun­gen der A sowie die selb­stän­di­gen Ver­trags­händ­ler sei­en in ihrer Ent­schei­dung, wel­che kon­kre­ten Aus­rüs­tungs­ge­gen­stän­de durch wel­che Betrie­be ein­ge­baut und gewar­tet wer­den soll­ten, zwar grund­sätz­lich frei und nicht an die Emp­feh­lun­gen des X gebun­den gewe­sen. Sie sei­en bei ihren Ent­schei­dun­gen aber regel­mä­ßig den Emp­feh­lun­gen des wegen sei­nes Fach­wis­sens und sei­ner lang­jäh­ri­gen Erfah­rung aner­kann­ten X gefolgt. Die­ser habe es daher auf­grund sei­ner Ver­trau­ens­stel­lung in der Hand gehabt, die Auf­trags­ver­ga­be nach sei­nem Belie­ben zu beein­flus­sen.

Im Besteue­rungs­ver­fah­ren sowie im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren hat der Unter­neh­mer die­se Fest­stel­lun­gen des Land­ge­richts nicht in Zwei­fel gezo­gen. Gegen­tei­li­ge Erkennt­nis­se zur Fra­ge der Ein­fluss­nah­me­mög­lich­keit des X dräng­ten sich der Vor­in­stanz nach Akten­la­ge auch sonst nicht auf. Das Finanz­ge­richt hat das Bestehen einer fak­ti­schen Ein­fluss­nah­me­mög­lich­keit des X auf die Auf­trags­ver­ga­be daher aus sei­ner Sicht zu Recht als "unstrei­tig" behan­delt.

Mit sei­ner Revi­si­on rügt der Unter­neh­mer, dem Finanz­ge­richt sei ein Feh­ler in der Sach­ver­halts­er­mitt­lung unter­lau­fen, indem es die tat­säch­li­chen Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten des X nicht bzw. "nur sehr ober­fläch­lich" fest­ge­stellt habe. Für eine zuläs­si­ge Ver­fah­rens­rüge hät­te der Unter­neh­mer aller­dings ange­ben müs­sen, wel­che Beweis­an­trä­ge zur Ermitt­lung der von ihm nun­mehr als beweis­be­dürf­tig ange­se­he­nen Tat­sa­chen er vor dem Finanz­ge­richt gestellt haben will 6 bzw. wes­halb er es unter­las­sen hat, schon vor dem Finanz­ge­richt die Durch­füh­rung ent­spre­chen­der Sach­auf­klä­rungs­maß­nah­men zu bean­tra­gen 7. Dazu fehlt es an jeg­li­chem Vor­brin­gen. Der Unter­neh­mer gibt zudem bis heu­te nicht an, wel­che Sach­auf­klä­rungs­maß­nah­men das Finanz­ge­richt zu die­sem Punkt hät­te durch­füh­ren sol­len.

Die Straf­ge­rich­te beja­hen bei ver­gleich­ba­ren Sach­ver­hal­ten in stän­di­ger Recht­spre­chung den Tat­be­stand des § 299 StGB (bzw. der inso­weit wort­glei­chen Vor­läu­fer­vor­schrift, die in § 12 UWG ent­hal­ten war). Dies gilt bei­spiels­wei­se für deut­sche Inge­nieu­re, die in der unmit­tel­ba­ren Nach­kriegs­zeit im Dienst der US-Besat­zungs­trup­pen stan­den und ihren ‑allein ent­schei­dungs­be­fug­ten- Vor­ge­setz­ten, einen US-Offi­zier, bei der Ver­ga­be von Bau­auf­trä­gen an deut­sche Unter­neh­men ledig­lich "zu unter­stüt­zen und zu bera­ten" hat­ten 8. Eben­so ist dies bejaht wor­den für einen Unter­neh­mens­be­ra­ter, der den Auf­trag­ge­ber bei der Umstel­lung sei­ner Ver­pa­ckungs­ab­tei­lung bera-ten soll­te und des­sen Emp­feh­lung für die Ein­kaufs­ab­tei­lung "durch­aus Gewicht" hat­te 9. Inwie­fern sich der im Streit­fall ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se von die­sen ‑zur Ver­ur­tei­lung nach § 299 StGB bzw. § 12 UWG füh­ren­den- Sach­ver­hal­ten unter­schei­den soll, hat der Bun­des­fi­nanz­hof anhand der Dar­le­gun­gen des Unter­neh­mers nicht nach­voll­zie­hen kön­nen.

In recht­li­cher Hin­sicht ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die stän­di­ge ‑vom RG bis zu der erst kürz­lich ergan­ge­nen Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­ge­richts­hofs in Straf­sa­chen rei­chen­de- Recht­spre­chung der Straf­ge­rich­te zu erken­nen, wonach auch tat­säch­li­che Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten des Ange­stell­ten oder Beauf­trag­ten genü­gen kön­nen. Im Gegen­teil erweist sich die­se Aus­le­gung gera­de ange­sichts der Struk­tur von Kor­rup­ti­ons­hand­lun­gen und des hohen Rangs des von § 299 StGB geschütz­ten Rechts­guts ‑eines nicht durch Kor­rup­ti­on ver­fälsch­ten und daher volks­wirt­schaft­lich effi­zi­en­ten Wett­be­werbs- als sach­ge­recht und gebo­ten. Denn Kor­rup­ti­ons­hand­lun­gen fol­gen nicht stets aus­schließ­lich den for­ma­len Wegen recht­li­cher Durch­griffs­mög­lich­kei­ten, son­dern nut­zen gera­de das Geflecht infor­mel­ler Ver­trau­ens­be­zie­hun­gen und Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten.

Der Unter­neh­mer hat dem X einen Vor­teil für die­sen oder jeden­falls für einen Drit­ten ‑Frau X bzw. die X‑GmbH- gewährt. Als "Vor­teil" ist in die­sem Zusam­men­hang jede Leis­tung anzu­se­hen, auf die der Emp­fän­ger kei­nen Rechts­an­spruch hat und die sei­ne wirt­schaft­li­che, recht­li­che oder auch nur per­sön­li­che Lage objek­tiv ver­bes­sert 10.

Die in den Jah­ren 1999 und 2000 ‑unmit­tel­bar vom Unter­neh­mer an die X‑GmbH bzw. Frau X- geflos­se­nen Zah­lun­gen von ins­ge­samt 415.280 DM erfül­len die­se Vor­aus­set­zun­gen. Für die Straf­bar­keit kommt es nach dem Wort­laut des § 299 Abs. 2 StGB nicht dar­auf an, ob die Zah­lun­gen letzt­lich an X gelangt oder aber bei den "Drit­ten" (X‑GmbH bzw. Frau X) ver­blie­ben sind. Alle genann­ten Per­so­nen hat­ten auf Zuwen­dun­gen des Unter­neh­mers auch kei­nen Rechts­an­spruch.

Der Unter­neh­mer han­del­te zudem im geschäft­li­chen Ver­kehr zu Zwe­cken des Wett­be­werbs und hat die Vor­tei­le zur Hälf­te als Gegen­leis­tung dafür gewährt, dass X ihn bei dem Bezug von Waren oder gewerb­li­chen Leis­tun­gen in unlau­te­rer Wei­se bevor­zu­ge.

Ein Han­deln zu Zwe­cken des Wett­be­werbs sowie ein "Bevor­zu­gen" setzt das Bestehen eines Wett­be­werbs­ver­hält­nis­ses mit zumin­dest einem ande­ren Mit­be­wer­ber vor­aus 11. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt dabei der Rechts­auf­fas­sung des Unter­neh­mers, wonach die rei­ne Abspra­che zwi­schen zwei Wett­be­wer­bern ‑hier zwi­schen dem Unter­neh­mer und der X‑GmbH- nicht nach § 299 Abs. 2 StGB (even­tu­ell aller­dings nach ande­ren Vor­schrif­ten) straf­bar gewe­sen wäre. Indes hat das Finanz­ge­richt bin­dend fest­ge­stellt, dass nur die Hälf­te der Zah­lun­gen dazu dien­te, den Mit­be­wer­ber X‑GmbH von der Abga­be eige­ner Ange­bo­te abzu­hal­ten, die ande­re Hälf­te der Zah­lun­gen aber den X ver­an­las­sen soll­te, den Unter­neh­mer im Ver­hält­nis zu drit­ten Mit­be­wer­bern zu bevor­zu­gen.

"Unlau­ter" ist eine Bevor­zu­gung, wenn die Ent­schei­dungs­be­fug­ten nicht mehr nach sach­li­chen Gesichts­punk­ten, son­dern unter dem Ein­fluss der gewähr­ten Vor­tei­le bera­ten wer­den 12. Auch dies war hier nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt der Fall. Eben­so ist die erfor­der­li­che Unrechts­ver­ein­ba­rung gege­ben.

Die Angrif­fe der Revi­si­on gegen die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, die Hälf­te der Zah­lun­gen habe dazu gedient, X zur Bevor­zu­gung des Unter­neh­mers im Ver­hält­nis zu drit­ten Wett­be­wer­bern zu ver­an­las­sen, blei­ben ohne Erfolg.

Der Unter­neh­mer hat­te ‑eben­so wie Herr und Frau X- vor dem Land­ge­richt ein­ge­räumt, die Zah­lun­gen nicht nur zur "Nie­der­hal­tung" der X‑GmbH, son­dern auch zur Sicher­stel­lung sei­ner künf­ti­gen fak­ti­schen Bevor­zu­gung gegen­über ande­ren Mit­be­wer­bern geleis­tet zu haben. Im dar­an anschlie­ßen­den steu­er­li­chen Ein­spruchs­ver­fah­ren hat er dann behaup­tet, die­sem Geständ­nis sei­en "förm­lich nöti­gen­de Andro­hun­gen und die Aus­übung erheb­li­chen psy­chi­schen Drucks durch die Staats­an­walt­schaft" vor­aus­ge­gan­gen. Dies hat er spä­ter dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, ihm sei mit­ge­teilt wor­den, dass einer­seits bei einem Geständ­nis noch eine Straf­aus­set­zung zur Bewäh­rung mög­lich sei, ande­rer­seits aber für den Fall, dass es auf­grund einer strei­tig durch­ge­führ­ten Haupt­ver­hand­lung zu einer Ver­ur­tei­lung kom­men soll­te, mit einer nicht mehr aus­set­zungs­fä­hi­gen Frei­heits­stra­fe zu rech­nen sei. Der vom Finanz­amt um Aus­kunft gebe­te­ne – V hat mit­ge­teilt, die Straf­kam­mer habe nicht gedroht, son­dern ledig­lich auf die erheb­lich straf­mil­dern­de Wir­kung eines Geständ­nis­ses hin­ge­wie­sen. Im wei­te­ren Ver­lauf des Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­rens hat der Unter­neh­mer dann durch­gän­gig behaup­tet, die Zah­lun­gen hät­ten allein dazu die­nen sol­len, die X‑GmbH ‑sowie spä­ter Frau X- von einem stär­ke­ren Markt­ein­tritt abzu­hal­ten.

Das Finanz­ge­richt hat für sei­ne gegen­tei­li­ge Wür­di­gung zum einen das Geständ­nis des Unter­neh­mers und der Mit­an­ge­klag­ten im Straf­ver­fah­ren sowie die ‑unter Mit­wir­kung des Unter­neh­mers zustan­de gekom­me­ne- tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt im Kla­ge­ver­fah­ren wegen der Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1999 und 2000 ange­führt. Es hat sich aber "unab­hän­gig davon" auf­grund meh­re­rer wei­te­rer Indi­zi­en davon über­zeugt gezeigt, dass der Unter­neh­mer die Zah­lun­gen auch geleis­tet habe, um sei­ne Bevor­zu­gung gegen­über drit­ten Mit­be­wer­bern zu errei­chen. Inso­weit hat das Finanz­ge­richt die fol­gen­den Indi­zi­en genannt:

  • Der Unter­neh­mer habe im Kla­ge­ver­fah­ren selbst vor­ge­tra­gen, dass es mit der G‑GmbH ein wei­te­res von A zer­ti­fi­zier­tes Unter­neh­men gege­ben habe. Dem lag das ‑vom Unter­neh­mer per­sön­lich ver­fass­te- Schrei­ben vom 22.02.2011 zugrun­de, in dem er mit­ge­teilt hat­te, die Betreu­ungs­ge­bie­te für die Werk­statt­ein­rich­tun­gen sei­en in einen Bereich Nord (Zustän­dig­keit des X) und einen Bereich Süd auf­ge­teilt gewe­sen. Im Bereich Nord sei­en der Unter­neh­mer und die X‑GmbH von A "gelis­tet" gewe­sen, im Bereich Süd die G‑GmbH sowie eine Toch­ter­ge­sell­schaft der G‑GmbH. Das Finanz­ge­richt hat ergän­zend aus­ge­führt, die Fest­stel­lung des Land­ge­richts, die G‑GmbH hät­te sich auch im Bereich Nord um Auf­trä­ge bewer­ben kön­nen, sei vom Unter­neh­mer nicht bestrit­ten wor­den. Zudem habe der Unter­neh­mer stets mit dem Auf­tre­ten und der Zer­ti­fi­zie­rung wei­te­rer Mit­be­wer­ber rech­nen müs­sen.
  • Die erheb­li­che Höhe der Zah­lun­gen ‑die Hälf­te des Gewinns aus den Auf­trä­gen der A- stel­le ein wei­te­res Indiz dar. Der Unter­neh­mer hät­te es nicht akzep­tiert, wenn X trotz der hohen Zah­lun­gen dafür gesorgt hät­te, dass ein Drit­ter die Auf­trä­ge erhal­ten hät­te.
  • Unstrei­tig sei X an den Ver­hand­lun­gen über die Zah­lun­gen per­sön­lich betei­ligt gewe­sen. Hät­te es sich um eine rei­ne Abspra­che zwi­schen dem Unter­neh­mer und der X‑GmbH (bzw. nach­fol­gend Frau X) gehan­delt, hät­te es kei­nen erkenn­ba­ren Grund für eine Betei­li­gung des X an die­sen Ver­hand­lun­gen gege­ben. Denn X sei weder Gesell­schaf­ter noch Organ­mit­glied der X‑GmbH noch in irgend­ei­ner ande­ren Wei­se für die­se Gesell­schaft tätig gewe­sen.

Der Unter­neh­mer han­del­te auch mit dem gemäß § 15 StGB erfor­der­li­chen Vor­satz. Anhalts­punk­te dafür, dass er trotz Erfül­lung des objek­ti­ven Tat­be­stands des § 299 Abs. 2 StGB nicht wuss­te, was er tat, wer­den weder vom Unter­neh­mer selbst vor­ge­tra­gen noch sind der­ar­ti­ge Anhalts­punk­te sonst ersicht­lich.

Die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens fal­len als "mit der Zuwen­dung von Vor­tei­len zusam­men­hän­gen­de Auf­wen­dun­gen" unter das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG.

Der Geset­zes­wort­laut lässt einen "Zusam­men­hang" zwi­schen der Zuwen­dung von Vor­tei­len und den Auf­wen­dun­gen genü­gen. Anders als die Revi­si­ons­be­grün­dung meint, ist kein beson­ders enger (unmit­tel­ba­rer, qua­li­fi­zier­ter, zwin­gen­der) Zusam­men­hang erfor­der­lich. Danach wer­den die Kos­ten eines der Tat nach­fol­gen­den Straf­ver­fah­rens ohne wei­te­res vom Wort­laut des Abzugs­ver­bots umfasst. Ein sol­ches Straf­ver­fah­ren folgt einer Kor­rup­ti­ons-Straf­tat zwar nicht in jedem Fall nach; der "Zusam­men­hang" zwi­schen der Straf­tat und den Straf­ver­fah­rens­kos­ten liegt aber auf der Hand.

Die­ses aus dem Geset­zes­wort­laut fol­gen­de Aus­le­gungs­er­geb­nis wird durch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en gestützt. Die Anfü­gung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG geht auf eine Initia­ti­ve des Bun­des­ra­tes anläss­lich der Bera­tun­gen des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996 zurück 13. Dar­in heißt es zu dem Merk­mal der "damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen" aus­drück­lich: "Nicht­ab­zugs­fä­hig sol­len auch jene Auf­wen­dun­gen sein, die im Umfeld der Straf­tat anfal­len (z.B. Bera­tungs- und Ver­tei­di­gungs­kos­ten)".

Auch nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 14 und der ‑soweit ersicht­lich- ein­hel­li­gen Ansicht in der Lite­ra­tur 15 wer­den Kos­ten des Straf­ver­fah­rens von dem Abzugs­ver­bot umfasst.

Der Unter­neh­mer kann sich auch nicht dar­auf beru­fen, dass Ver­fah­rens­kos­ten nicht unter die Abzugs­ver­bo­te der § 12 Nr. 4 bzw. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG fal­len (vgl. zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 59/​09, BFH/​NV 2011, 2047, unter II. 3.d). Die unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen beru­hen viel­mehr dar­auf, dass die vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten ‑im Gegen­satz zu der hier ein­schlä­gi­gen Norm des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG- kei­ne aus­drück­li­che Erwei­te­rung auf die "damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen" ent­hal­ten.

Auch wenn der Unter­neh­mer nur mit der Hälf­te der Zuwen­dun­gen den Tat­be­stand des § 299 Abs. 2 StGB erfüllt hat und die ande­re Hälf­te der Zuwen­dun­gen als sol­che ‑wie zwi­schen den Betei­lig­ten auf­grund der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung in dem Ver­fah­ren 6 K 55/​09 bestands­kräf­tig fest­steht- nicht unter das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG fällt, ist gleich­wohl der Gesamt­be­trag der Kos­ten des Straf­ver­fah­rens nicht abzieh­bar. Denn die Höhe der Kos­ten des Straf­ver­fah­rens ist nicht dadurch beein­flusst wor­den, dass nur die Hälf­te der Zah­lun­gen der Erlan­gung einer unlau­te­ren Bevor­zu­gung des Unter­neh­mers durch X, die ande­re Hälf­te aber der Aus­schal­tung des Wett­be­werbs zwi­schen dem Unter­neh­mer und der X‑GmbH die­nen soll­te. Es han­del­te sich um ein­heit­li­che Zah­lun­gen; der Unter­neh­mer ist im Straf­ver­fah­ren nicht etwa ‑wie es bei Annah­me von Tat­mehr­heit (§ 53 StGB) hät­te gesche­hen müs­sen- von einem Teil der Ankla­ge­vor­wür­fe frei­ge­spro­chen wor­den; die Höhe der Ver­fah­rens­kos­ten hing von der dif­fe­ren­zier­ten straf­recht­li­chen Ein­ord­nung der Zah­lun­gen nicht ab.

Das Abzugs­ver­bot führt dazu, dass eine Rück­stel­lung ‑selbst wenn sie han­dels­recht­lich in den Streit­jah­ren zu bil­den sein soll­te- ertrag­steu­er­recht­lich durch eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung zu neu­tra­li­sie­ren wäre 16. Aus­wir­kun­gen auf den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gewinn und den Gewer­be­er­trag kön­nen sich durch eine sol­che Rück­stel­lung daher nicht erge­ben.

Danach kann der Bun­des­fi­nanz­hof ‑eben­so wie das Finanz­ge­richt- offen­las­sen, ob der Unter­neh­mer die Höhe der gel­tend gemach­ten Rück­stel­lung (70.400 €) über­haupt sub­stan­ti­iert dar­ge­legt hat. Dar­an bestehen vor allem des­halb Zwei­fel, weil der Straf­ver­tei­di­ger im Zeit­punkt des Schrei­bens des Unter­neh­mers vom 16.02.2012 für sei­ne bereits in den Jah­ren bis ein­schließ­lich 2007 erbrach­ten Leis­tun­gen erst ca. 11.000 € in Rech­nung gestellt hat­te, und weder vom Unter­neh­mer vor­ge­tra­gen wird noch sonst ersicht­lich ist, wel­che auch nach fünf Jah­ren noch nicht abge­rech­ne­ten Leis­tun­gen der Straf­ver­tei­di­ger zusätz­lich erbracht haben könn­te.

Auch eine Rück­stel­lung für die Beträ­ge, die der Unter­neh­mer als Ver­fall des Wert­er­sat­zes zu zah­len hat­te, kann nicht gebil­det wer­den. Zwar ist der Anwen­dungs­be­reich des Abzugs­ver­bots nach § 12 Nr. 4 EStG nicht eröff­net. Es han­delt sich viel­mehr dem Grun­de nach um Betriebs­aus­ga­ben, die auch nicht unter das Abzugs­ver­bot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG fal­len. Eben­so wie Kos­ten des Straf­ver­fah­rens sind aber auch für ver­fal­len erklär­te Beträ­ge als "mit der Zuwen­dung von Vor­tei­len zusam­men­hän­gen­de Auf­wen­dun­gen" gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen.

§ 12 Nr. 4 EStG schließt ‑neben den Geld­stra­fen- nur sol­che sons­ti­gen in einem Straf­ver­fah­ren fest­ge­setz­ten Rechts­fol­gen ver­mö­gens­recht­li­cher Art vom Abzug aus, bei denen der Straf­cha­rak­ter über­wiegt. Hin­sicht­lich des Ver­falls ist indes auch für die im Jahr 1992 ver­schärf­te straf­recht­li­che Rechts­la­ge davon aus­zu­ge­hen, dass die­se Rechts­fol­ge der Tat kei­nen über­wie­gen­den Straf­cha­rak­ter hat. Da dies der ganz ein­hel­li­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­spricht 17 und zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht umstrit­ten ist, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof von wei­te­ren Aus­füh­run­gen hier­zu ab.

Bei dem Geld­be­trag, des­sen Ver­fall ange­ord­net wor­den ist, han­delt es sich vor­lie­gend dem Grun­de nach um eine Betriebs­aus­ga­be 18. Im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis bedeu­tet der Ver­fall für den Unter­neh­mer die Rück­zah­lung erziel­ter ‑und ver­steu­er­ter- Betriebs­ein­nah­men, wenn auch an einen ande­ren Emp­fän­ger. Auch inso­weit sieht der Bun­des­fi­nanz­hof von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab, weil dies zwi­schen den Betei­lig­ten nicht umstrit­ten ist.

Das Abzugs­ver­bot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG ist nicht ein­schlä­gig. Die Anord­nung eines Ver­falls stellt weder eine Geld­bu­ße noch ein Ord­nungs- oder Ver­war­nungs­geld im Sin­ne der genann­ten Vor­schrift dar 19.

Ein Abzugs­ver­bot folgt indes aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG. Die auf­grund der Ver­falls­an­ord­nung zu leis­ten­den Auf­wen­dun­gen ste­hen mit der ‑rechts­wid­ri­gen und den Tat­be­stand des § 299 Abs. 2 StGB erfül­len­den- Zuwen­dung von Vor­tei­len durch den Unter­neh­mer in Zusam­men­hang. Die aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den zur Ver­mei­dung einer über­mä­ßi­gen Abschöp­fung erfor­der­li­che Begren­zung der Höhe des Ver­falls­be­trags ist bereits vom Land­ge­richt vor­ge­nom­men wor­den, so dass kein Anlass besteht, von der Anwen­dung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots abzu­se­hen.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt den für die Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfor­der­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Zuwen­dung von Vor­tei­len und den Auf­wen­dun­gen für den Ver­fall bejaht.

Wie bereits dar­ge­legt, stellt der Geset­zes­wort­laut kei­ne beson­de­ren Anfor­de­run­gen an den "Zusam­men­hang" zwi­schen der Zuwen­dung von Vor­tei­len und den wei­te­ren nicht abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen. Dem­entspre­chend wird in der Lite­ra­tur zu Recht ver­tre­ten, dass auch im Rah­men des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG auf den all­ge­mei­nen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang des § 4 Abs. 4 EStG abzu­stel­len sei 20.

So wie die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens nach ein­hel­li­ger ‑und vom Bun­des­fi­nanz­hof für zutref­fend erach­te­ter- Auf­fas­sung mit der Kor­rup­ti­ons­straf­tat in Zusam­men­hang ste­hen und daher vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen sind, gilt dies auch für Auf­wen­dun­gen, die dem Ver­ur­teil­ten auf­grund einer Ver­falls­an­ord­nung ent­ste­hen 21. Der Ver­fall ist gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB ("so ord­net das Gericht des­sen Ver­fall an") zwin­gen­de Rechts­fol­ge einer Tat, aus der der Täter etwas erlangt hat 22. Nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 73c StGB sind ‑als Aus­prä­gung des Bil­lig­keits- und Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­ge­dan­kens- Erleich­te­run­gen zu gewäh­ren. Da der Täter einer Kor­rup­ti­ons­straf­tat aus die­ser aber in aller Regel "etwas erlangt", ist im Rah­men einer Ver­ur­tei­lung wegen einer sol­chen Tat typi­scher­wei­se mit dem Erge­hen einer Ver­falls­an­ord­nung zu rech­nen. Die hier­durch ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen ste­hen daher mit der Kor­rup­ti­ons­straf­tat in dem­sel­ben ‑für die Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG hin­rei­chen­den- Zusam­men­hang wie die Straf­ver­fah­rens­kos­ten als sol­che.

Der Norm­zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG (Bekämp­fung der Kor­rup­ti­on durch Ver­sa­gung ertrag­steu­er­recht­li­cher Abzü­ge) ist vor­lie­gend eben­falls erfüllt. Der Gesetz­ge­ber will sicher­stel­len, dass dem Täter aus der auf­ge­deck­ten Kor­rup­ti­ons­straf­tat kei­ner­lei Vor­teil ver­bleibt. Die­ses Ziel wür­de aber nur unvoll­kom­men erreicht, wenn einer­seits das Straf­ge­richt den Ver­falls­be­trag ‑wie hier- nach der Net­to­me­tho­de (unter Abzug der geschätz­ten Steu­er­be­las­tung) bemisst, ande­rer­seits aber der Ver­falls­be­trag als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar wäre.

Aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den darf es aller­dings nicht zu einer Belas­tungs­ku­mu­la­ti­on und einer Über-Abschöp­fung kom­men. Dies wäre der Fall, wenn nicht nur die kor­rup­tiv erlang­ten Gewin­ne ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind, son­dern auch der Ver­fall einer­seits die Brut­to­er­lö­se ohne Berück­sich­ti­gung einer ertrag­steu­er­li­chen Belas­tung umfass­te, die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung ande­rer­seits den ver­fal­le­nen (Brut­to-)Betrag vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­schlös­se.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat hin­sicht­lich des Abzugs­ver­bots für Geld­bu­ßen ‑die einen Abschöp­fungs­teil ent­hal­ten kön­nen, so dass sich eine ver­gleich­ba­re Pro­ble­ma­tik wie bei Ver­falls­an­ord­nun­gen erge­ben kann- aus­ge­führt 23: "Mit dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit ist weder eine Rege­lung ver­ein­bar, die dem Täter sei­nen Gewinn sowohl unter ord­nungs­wid­rig­keits­recht­li­chen als auch unter steu­er­recht­li­chen Gesichts­punk­ten voll belässt, noch eine Rege­lung, wel­che die voll­stän­di­ge Abschöp­fung nach ord­nungs­wid­rig­keits­recht­li­chen Grund­sät­zen mit einer zusätz­li­chen steu­er­recht­li­chen Belas­tung ver­bin­det. Ist gemäß dem gel­ten­den Recht der durch eine Ord­nungs­wid­rig­keit erlang­te Gewinn nach ein­kom­men­steu­er­li­chen Regeln zu ver­steu­ern, so darf des­halb in den auf sei­ne Abschöp­fung gerich­te­ten Teil des Buß­gel­des nur der um den abseh­ba­ren Steu­er­an­teil ver­min­der­te Gewinn­be­trag ein­be­zo­gen wer­den. Umge­kehrt darf die Abset­zung der Geld­bu­ße als Betriebs­aus­ga­be in Höhe des Abschöp­fungs­be­tra­ges dann nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, wenn deren Bemes­sung vom Brut­to­be­trag des erziel­ten Gewinns aus­geht".

Im Hin­blick auf die­se Ent­schei­dung ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG um einen Satz 4 ergänzt wor­den 24. Danach gilt das Abzugs­ver­bot für Geld­bu­ßen nicht, soweit der wirt­schaft­li­che Vor­teil, der durch den Geset­zes­ver­stoß erlangt wur­de, abge­schöpft wor­den ist, wenn dabei die Steu­ern vom Ein­kom­men und Ertrag, die auf den wirt­schaft­li­chen Vor­teil ent­fal­len, nicht abge­zo­gen wor­den sind.

Der ver­fas­sungs­recht­li­che Hin­ter­grund, der zu der Rege­lung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG geführt hat, erfor­dert auch in den Fäl­len des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG jeweils die Prü­fung, ob bei der Bemes­sung des Ver­falls­be­trags die Ertrag­steu­er­be­las­tung min­dernd berück­sich­tigt wor­den ist 25. Soll­te dies nicht der Fall sein, darf im Besteue­rungs­ver­fah­ren zur Ver­mei­dung einer über­mä­ßi­gen Besteue­rung das Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG auf den Ver­falls­be­trag nicht ange­wen­det wer­den. Ob die­se Rechts­fol­ge rechts­me­tho­disch auf eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG oder aber eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG zu stüt­zen ist, kann im Streit­fall offen­blei­ben, da die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, das Land­ge­richt habe die Ertrag­steu­er­be­las­tung bei der Bemes­sung des Ver­falls­be­trags berück­sich­tigt, nicht zu bean­stan­den ist und die wort­laut­ge­mä­ße Anwen­dung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots daher nicht zu Ergeb­nis­sen führt, die mit dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip unver­ein­bar erschei­nen.

Zwar ent­hält das ‑rechts­kräf­tig gewor­de­ne- land­ge­richt­li­che Urteil weder zum Stand des Besteue­rungs­ver­fah­rens für die Tat­jah­re 1999 und 2000 noch zur kon­kre­ten ertrag­steu­er­recht­li­chen Belas­tung der vom Unter­neh­mer aus der Bestechungs-Straf­tat erlang­ten Vor­tei­le nähe­re Fest­stel­lun­gen. Daher genüg­te es in Bezug auf die Ver­falls­an­ord­nung den Anfor­de­run­gen des BGH 26 an die tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen und die Urteils­be­grün­dung nicht und hät­te aus die­sem Grun­de inso­weit mit Aus­sicht auf Erfolg ange­foch­ten wer­den kön­nen.

Das Finanz­ge­richt hat indes fest­ge­stellt, dass das Land­ge­richt die unmit­tel­ba­ren Vor­tei­le des Unter­neh­mers aus den Taten mit 169.800 € und zusätz­lich die mit­tel­ba­ren Vor­tei­le mit 212.329,29 € ange­setzt habe, mit­hin von Vor­tei­len in Höhe von ins­ge­samt 382.129,29 € aus­ge­gan­gen sei. Dabei han­delt es sich um eine tat­säch­li­che Wür­di­gung, die jeden­falls mög­lich, wenn nicht sogar zwin­gend ist und den Bun­des­fi­nanz­hof daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­det.

Dies folgt aus der Gewinn­schät­zung selbst. Das Land­ge­richt hat zunächst den (unmit­tel­ba­ren) Gewinn des Unter­neh­mers mit 169.800 € ange­setzt und sodann aus­ge­führt: "Als wei­te­ren Anhalts­punkt im Rah­men der Bestim­mung des über den kal­ku­lier­ten Gewinn hin­aus­ge­hen­den Werts der kor­rup­tiv erlang­ten Auf­trä­ge hat die Kam­mer die gezahl­ten Schmier­gel­der, deren Sum­me ins­ge­samt 212.329,29 € beträgt, ange­se­hen …". Da das Land­ge­richt im Zusam­men­hang mit den 212.329,29 € von dem "über den kal­ku­lier­ten Gewinn hin­aus­ge­hen­den Wert" der Auf­trä­ge spricht, ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die­ser Betrag tre­te zu dem unmit­tel­ba­ren Gewinn von 169.800 € noch hin­zu, bei ver­stän­di­ger Betrach­tung des land­ge­richt­li­chen Urteils durch­aus mög­lich.

Da die Gesamt­vor­tei­le des Unter­neh­mers sich damit nach der Berech­nungs­wei­se des Land­ge­richts auf 382.129,29 € belie­fen, das Land­ge­richt aber nur den Ver­fall eines Betrags von 210.000 € ange­ord­net hat, kann der Dif­fe­renz­be­trag von 172.129,29 € (45 %) nur der Abgel­tung der Ertrag­steu­er­be­las­tung gedient haben, zumal V in sei­ner gegen­über dem Finanz­amt erteil­ten Aus­kunft aus­drück­lich aus­ge­führt hat, das Land­ge­richt habe die Ertrag­steu­er­be­las­tung bei der Bemes­sung des Ver­falls­be­trags abge­zo­gen. Der Unter­neh­mer hat bis zum Schluss der münd­li­chen Ver­hand­lung vor der Tat­sa­chen­in­stanz nie­mals vor­ge­tra­gen, dass sei­ne tat­säch­li­che Ertrag­steu­er­be­las­tung den vom Land­ge­richt ‑zuge­ge­be­ner­ma­ßen griff­wei­se und damit grob- geschätz­ten Satz von 45 % über­stie­gen habe, so dass offen­blei­ben kann, ob etwai­ge Feh­ler bei der Ermitt­lung der steu­er­li­chen Belas­tung der Höhe nach im Rah­men der Berech­nung des Ver­falls­be­trags noch im Besteue­rungs­ver­fah­ren kor­ri­giert wer­den kön­nen.

Nach den damit revi­si­ons­recht­lich zugrun­de zu legen­den Berech­nungs­grund­la­gen führt die wort­laut­ge­mä­ße Anwen­dung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG in Bezug auf den Ver­falls­be­trag nicht zu einer ‑aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den zu kor­ri­gie­ren­den- Über­maß­be­steue­rung. Zu unter­schei­den sind dabei die fol­gen­den Teil­as­pek­te der Gesamt­be­las­tung:

Die Gewin­ne aus den kor­rup­tiv erlang­ten Auf­trä­gen sind ‑wie sich auch aus § 40 der Abga­ben­ord­nung ergibt- nach den all­ge­mei­nen steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten steu­er­pflich­tig. Die unmit­tel­ba­ren und mit­tel­ba­ren Gesamt­vor­tei­le des Unter­neh­mers (Ein­nah­men abzüg­lich Betriebs­aus­ga­ben, jedoch ohne Abzug von Ertrag­steu­ern) haben sich nach der Berech­nungs­wei­se des Land­ge­richts in den Tat­jah­ren 1999 und 2000 ‑die Vor­tei­le ver­gleich­ba­rer, aber straf­recht­lich ver­jähr­ter Taten frü­he­rer Jah­re sind dem Unter­neh­mer end­gül­tig ver­blie­ben- auf 382.129,29 € belau­fen. Dar­auf hat der Unter­neh­mer ‑so die griff­wei­se, auf einem Ertrag­steu­er­satz von höchs­tens 45 % beru­hen­de Schät­zung, die dem land­ge­richt­li­chen Urteil zugrun­de liegt- ins­ge­samt bis zu 172.129,29 € an Ertrag­steu­ern gezahlt. Ihm ver­blieb danach ein Net­to­vor­teil (nach Abzug von Betriebs­aus­ga­ben und Ertrag­steu­ern) von 210.000 €.

Im Rah­men der Abschöp­fung des Erlang­ten durch die Ver­falls­an­ord­nung hat das Land­ge­richt den sich nach der vor­ste­hen­den Berech­nung erge­ben­den Net­to­be­trag von 210.000 € als ver­fal­len ange­se­hen. Danach blieb dem Unter­neh­mer aus sei­nen Taten der Jah­re 1999 und 2000 kein Vor­teil mehr; er hat­te aber auch kei­nen Ver­mö­gens­nach­teil. Viel­mehr wur­de er so gestellt, wie sei­ne wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se sich bei von Anfang an recht­mä­ßi­gem Geschäfts­ge­ba­ren dar­ge­stellt hät­ten.

Für den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug des Ver­falls­be­trags bedeu­tet dies: Dadurch, dass der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug des Ver­falls­be­trags ver­sagt wird, bleibt es bei dem vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Ergeb­nis. Die wirt­schaft­li­che Situa­ti­on des Unter­neh­mers ent­spricht damit der­je­ni­gen, die ein­ge­tre­ten wäre, wenn man sich den gesam­ten Kor­rup­ti­ons-Sach­ver­halt hin­weg­den­ken wür­de. Dies ist sowohl unter dem Gesichts­punkt des steu­er­recht­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips als auch in Anse­hung des straf­recht­li­chen Kor­rup­ti­ons­prä­ven­ti­ons­zwecks als sach­ge­recht zu beur­tei­len.

Wür­de dem­ge­gen­über ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug in Höhe des Ver­falls­be­trags gewährt, könn­te der Unter­neh­mer eine Steu­er­erstat­tung von geschätzt 94.500 € (45 % von 210.000 €) erlan­gen. In Höhe die­ses Betrags ver­blie­be ihm dann end­gül­tig ein Vor­teil aus der Tat; inso­weit stün­de er finan­zi­ell trotz Auf­de­ckung und Ahn­dung der Kor­rup­ti­ons­straf­tat bes­ser, als wenn er die­se Tat nicht began­gen hät­te. Ein sol­ches Ergeb­nis wäre weder mit dem Zweck der straf­recht­li­chen Rege­lun­gen über den Ver­fall noch mit dem des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG zu ver­ein­ba­ren. Auch das ver­fas­sungs­recht­li­che Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip for­dert ersicht­lich nicht, dass dem Täter aus sei­ner Straf­tat noch ein Vor­teil zu ver­blei­ben hat.

Unbe­rück­sich­tigt muss bei die­ser Betrach­tung blei­ben, dass in den Tat­jah­ren 1999 und 2000 infol­ge der vor dem Finanz­ge­richt getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung eine Steu­er­mehr­be­las­tung durch die Ver­sa­gung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für 50 % der an die X‑GmbH bzw. an Frau X geleis­te­ten Zah­lun­gen ein­ge­tre­ten ist. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat eine Dop­pel­be­las­tung nur in Bezug auf Abschöp­fungs­be­trä­ge bean­stan­det. Wür­de man auch in Bezug auf das gezahl­te Bestechungs­geld eine nach­träg­li­che Kor­rek­tur vor­neh­men, wür­de die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers beein­träch­tigt, beim Ver­fall das Brut­to­prin­zip anzu­ord­nen, und zugleich das für Bestechungs­gel­der geschaf­fe­ne Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot weit­ge­hend funk­ti­ons­los.

Die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens kön­nen auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung ein­kom­men­steu­er­recht­lich berück­sich­tigt wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die ent­spre­chen­den Aus­füh­run­gen der Revi­si­ons­be­grün­dung schon des­halb nicht nach­voll­zie­hen, weil im Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG das Abfluss­prin­zip (§ 11 Abs. 2 EStG) gilt. Der Unter­neh­mer macht aber nicht ein­mal ansatz­wei­se gel­tend, er habe bereits in den Streit­jah­ren Zah­lun­gen auf die spä­te­ren Kos­ten des Straf­ver­fah­rens geleis­tet. Viel­mehr begehrt er in ers­ter Linie die Ein­bu­chung einer Rück­stel­lung, was aber gera­de impli­ziert, dass tat­säch­lich noch kei­ne Beträ­ge abge­flos­sen sind.

Im Übri­gen sind nach der vom Bun­des­fi­nanz­hof für zutref­fend erach­te­ten Recht­spre­chung des IX. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs Kos­ten der Straf­ver­tei­di­gung, die einem wegen einer vor­sätz­li­chen Tat ver­ur­teil­ten Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den sind, nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar 27. Im Streit­fall kommt hin­zu, dass die dem Unter­neh­mer ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen dem Grun­de nach Betriebs­aus­ga­ben dar­stel­len und des­halb gemäß § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht zu außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen füh­ren kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 2014 – X R 23/​12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 16.04.2013 – IX R 5/​12, BFHE 241, 355, BSt­Bl II 2013, 806[]
  2. vgl. zu die­ser Vor­aus­set­zung BFH, Urtei­le vom 19.02.1982 – VI R 31/​78, BFHE 135, 449, BSt­Bl II 1982, 467; und vom 18.10.2007 – VI R 42/​04, BFHE 219, 197, BSt­Bl II 2008, 223[]
  3. Fischer, Straf­ge­setz­buch, 61. Aufl.2014, § 299 Rz 9[]
  4. BGH, Beschluss vom 29.03.2012 GSSt 2/​11, BGHSt 57, 202, unter IV.02.a, m.w.N.; eben­so zuvor bereits RG, Urteil vom 29.01.1934 – 2 D 1293/​33, RGSt 68, 70 (74), sowie BGH, Urteil vom 13.05.1952 – 1 StR 670/​51, BGHSt 2, 396, unter A.II. 1.[]
  5. BGH, Beschluss in BGHSt 57, 202, unter IV.02.b aa[]
  6. BFH, Beschluss vom 08.06.2011 – X B 214/​10, BFH/​NV 2011, 2073, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/​04, BFHE 211, 475, BSt­Bl II 2006, 371, unter II. 1.[]
  8. BGH, Urteil in BGHSt 2, 396[]
  9. Ober­lan­des­ge­richt Karls­ru­he, Urteil vom 18.03.1999 19 U 59/​98, Betriebs-Bera­ter 2000, 635, rechts­kräf­tig durch Zurück­wei­sung der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de mit nicht ver­öf­fent­lich­tem BGH, Beschluss vom 17.02.2000 – I ZR 113/​99; die Beauf­trag­ten­stel­lung eines Bera­ters bei Vor­han­den­sein eines Wis­sens­ge­fäl­les zwi­schen Bera­ter und Bera­te­nem beja­hend auch Schmidl, WiS­tra 2006, 286, 288[]
  10. BGH, Urteil vom 18.06.2003 5 StR 489/​02, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift ‑NJW- 2003, 2996, unter II. 3.a[]
  11. BGH, Urteil in NJW 2003, 2996, unter II. 3.a[]
  12. BGH, Urteil in BGHSt 2, 396, unter A.II. 1.[]
  13. Stel­lung­nah­me vom 02.06.1995, BT-Drs. 13/​1686, 17 f.[]
  14. BMF, Schrei­ben vom 10.10.2002, BSt­Bl I 2002, 1031, Tz 8[]
  15. Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 610; Krusch­ke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 1854; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Q 46; Pelz, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2014, 449, 450, alle m.w.N.[]
  16. BFH, Urtei­le vom 09.06.1999 – I R 64/​97, BFHE 189, 75, BSt­Bl II 1999, 656, unter II. 1.; vom 06.04.2000 – IV R 31/​99, BFHE 192, 64, BSt­Bl II 2001, 536, unter 2.d aa; und vom 07.11.2013 – IV R 4/​12, BFHE 243, 493, BSt­Bl II 2014, 306, unter II. 1.[]
  17. BVerfG, Beschluss vom 14.01.2004 2 BvR 564/​95, BVerfGE 110, 1; BGH, Urtei­le vom 21.08.2002 1 StR 115/​02, BGHSt 47, 369; und vom 16.05.2006 1 StR 46/​06, BGHSt 51, 65, unter II. 2.a[]
  18. eben­so zu einem inso­weit ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt BFH, Urteil in BFHE 192, 64, BSt­Bl II 2001, 536[]
  19. glei­cher Ansicht mit aus­führ­li­cher Begrün­dung BFH, Urteil in BFHE 192, 64, BSt­Bl II 2001, 536, unter 2.d ee[]
  20. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz Q 46[]
  21. so im Ergeb­nis auch Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 909[]
  22. so auch Fischer, § 73 StGB Rz 6: Ver­falls­an­ord­nung ist obli­ga­to­risch[]
  23. BVerfG, Beschluss vom 23.01.1990 – 1 BvL 4 – 7/​87, BVerfGE 81, 228, unter B.I. 3.[]
  24. vgl. zur Rechts­ent­wick­lung die Dar­stel­lung im Tat­be­stand von BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 2047[]
  25. so auch ‑bezo­gen auf die Bemes­sung des Ver­falls­be­trags- BGH, Urteil in BGHSt 47, 260, unter II. 2.b bb (3); vgl. auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 81, 228, unter B.II. 2.a[]
  26. BGH, Urteil in BGHSt 47, 260[]
  27. BFH, Urteil vom 16.04.2013 – IX R 5/​12, BFHE 241, 355, BSt­Bl II 2013, 806[]