Der Hei­leu­ryth­mist als frei­er Beruf

Der Abschluss eines Inte­grier­ten Ver­sor­gungs­ver­trags nach §§ 140a ff. SGB V (sog. IV-Ver­trä­ge) zwi­schen dem Berufs­ver­band der Hei­leu­ryth­mis­ten und einer gesetz­li­chen Kran­ken­kas­se stellt ein aus­rei­chen­des Indiz für das Vor­lie­gen einer dem Kata­log­be­ruf des Kran­ken­gym­nas­ten/​Physiotherapeuten ähn­li­chen Aus­bil­dung und Tätig­keit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.

Der Hei­leu­ryth­mist als frei­er Beruf

Eine wei­ter­ge­hen­de Prü­fung der Ver­gleich­bar­keit der Aus­bil­dung und Tätig­keit des Hei­leu­ryth­mis­ten mit der eines Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ist auf­grund der indi­zi­el­len Wir­kung der Teil­nah­me­be­rech­ti­gung an den Leis­tun­gen der sog. IV-Ver­trä­ge nicht erfor­der­lich.

Die Tätig­keit der Hei­leu­ryth­mis­tin ist in die­sem Fall als frei­be­ruf­lich zu qua­li­fi­zie­ren. Sie erziel­te ein­kom­men­steu­er­recht­lich Ein­künf­te gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da die von ihr aus­ge­üb­te Tätig­keit als Hei­leu­ryth­mis­tin dem Kata­log­be­ruf des Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ähn­lich ist. Danach unter­hält sie kei­nen Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG.

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unter­liegt der Gewer­be­steu­er jeder im Inland betrie­be­ne ste­hen­de Gewer­be­be­trieb i.S. des EStG. Kei­nen Gewer­be­be­trieb stellt nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG die Aus­übung eines frei­en Berufs dar. Dies ist vor­lie­gend der Fall, da die Hei­leu­ryth­mis­tin als Hei­leu­ryth­mis­tin eine dem Kata­log­be­ruf des Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ähn­li­che Tätig­keit aus­ge­übt und somit Ein­künf­te i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hat.

Unstrei­tig übte die Hei­leu­ryth­mis­tin kei­nen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­drück­lich genann­ten Beru­fe (sog. Kata­log­be­ru­fe) aus. Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit kann sie danach nur dann erzielt haben, wenn ihre Tätig­keit einem der Kata­log­be­ru­fe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähn­lich war.

Die Tätig­keit der Hei­leu­ryth­mis­tin als Hei­leu­ryth­mis­tin ist dem in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auf­ge­führ­ten Kata­log­be­ruf des Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ähn­lich. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts1 stellt der Abschluss der Ver­trä­ge zur Durch­füh­rung Inte­grier­ter Ver­sor­gung mit Anthro­po­so­phi­scher Medi­zin auf der Grund­la­ge der §§ 140a ff. SGB V (IV-Ver­trä­ge) zwi­schen dem Berufs­ver­band der Hei­leu­ryth­mis­ten und den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen ein aus­rei­chen­des Indiz für das Vor­lie­gen einer dem Kata­log­be­ruf des Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ähn­li­chen Tätig­keit dar.

Ein ähn­li­cher Beruf liegt vor, wenn er in wesent­li­chen Punk­ten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genann­ten Kata­log­be­ru­fe ver­gleich­bar ist. Dazu gehört die Ver­gleich­bar­keit sowohl der Aus­bil­dung als auch der aus­ge­üb­ten beruf­li­chen Tätig­keit. Die für den ver­gleich­ba­ren Kata­log­be­ruf erfor­der­li­chen Kennt­nis­se müs­sen nach­ge­wie­sen sein, die so qua­li­fi­zier­te Arbeit muss den wesent­li­chen Teil der gesam­ten Berufs­tä­tig­keit aus­ma­chen und dem ähn­li­chen Beruf das Geprä­ge i.S. des Kata­log­be­rufs geben. Ist für die Aus­übung des Kata­log­be­rufs eine Erlaub­nis erfor­der­lich oder ist die Aus­übung des Kata­log­be­rufs ohne Erlaub­nis mit Stra­fe bedroht, so kann eine Ähn­lich­keit nur gege­ben sein, wenn für die Aus­übung des ver­gleich­ba­ren Berufs eben­falls eine Erlaub­nis erfor­der­lich ist2.

Jedoch kann auch eine Berufs­tä­tig­keit, die sich auf ein­zel­ne heil­kund­li­che Ver­rich­tun­gen beschränkt, ohne einer staat­li­chen Erlaub­nis zu bedür­fen, dem Kata­log­be­ruf eines Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ähn­lich sein. In die­sem Fall reicht es aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über die Erlaub­nis sei­ner beruf­li­chen Orga­ni­sa­ti­on ver­fügt, die Kennt­nis­se beschei­nigt, die den Anfor­de­run­gen einer staat­li­chen Prü­fung für die Aus­übung der Heil­hilfs­be­ru­fe ver­gleich­bar sind. Hier­mit ist sowohl dem Erfor­der­nis einer ver­gleich­ba­ren Aus­bil­dung wie auch dem einer Erlaub­nis Genü­ge getan. Es reicht in die­sen Fäl­len aus, wenn die Berufs­be­zeich­nung bei­spiels­wei­se durch Wett­be­werbs- oder Namens­recht geschützt ist. Dies trägt dem Umstand Rech­nung, dass sich auch Heil­hilfs­be­ru­fe neu ent­wi­ckeln, ohne dass sogleich eine staat­li­che Rege­lung geschaf­fen wird. Zudem gestal­ten sich die staat­li­chen Rege­lun­gen in ein­zel­nen Bun­des­län­dern unter­schied­lich, was unter dem Gesichts­punkt der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung bedenk­lich ist3.

In Anbe­tracht des­sen hat es der BFH als aus­rei­chen­des Indiz für das Vor­lie­gen einer dem Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ähn­li­chen Tätig­keit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ange­se­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bzw. sei­ne Berufs­grup­pe regel­mä­ßig nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zustän­di­gen Stel­len der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen zuge­las­sen ist. Dies folgt dar­aus, dass auch § 124 Abs. 2 SGB V dem Ziel dient, eine fach­ge­rech­te Berufs­aus­übung zu gewähr­leis­ten. Die Zulas­sung durch die Kran­ken­kas­se gibt einen Anhalts­punkt für die Ver­gleich­bar­keit, da sie sich auf die Erbrin­gung von "Heil­mit­teln" als Dienst­leis­tung bezieht. Fehlt es an einer sol­chen Zulas­sung, haben die Finanz­äm­ter und ggf. die Finanz­ge­rich­te fest­zu­stel­len, ob die Aus­bil­dung, die Erlaub­nis und die Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen mit den Erfor­der­nis­sen des § 124 Abs. 2 SGB V ver­gleich­bar sind4.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Tätig­keit der Hei­leu­ryth­mis­tin als Hei­leu­ryth­mis­tin dem Kata­log­be­ruf eines Kran­ken­gym­nas­ten ähn­lich.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt gehört die Hei­leu­ryth­mie zu den Ver­sor­gungs­in­hal­ten der anthro­po­so­phi­schen Medi­zin, so dass sie unter den Begriff der Heil­kunst fällt. Sie steht als medi­zi­ni­sche Hilfs­leis­tung, die ‑im vor­lie­gen­den Fall- auf Anord­nung und unter der Ver­ant­wor­tung eines Arz­tes gewährt wird, auf einer Stu­fe mit Leis­tun­gen ande­rer Heil­hilfs­be­ru­fe.

Zwar ist die Aus­bil­dung zum Hei­leu­ryth­mis­ten staat­lich nicht gere­gelt. Dem Ziel, eine fach­ge­rech­te Berufs­aus­übung zu gewähr­leis­ten, die­nen jedoch auch die Rege­lun­gen der §§ 140a ff. SGB V (IV-Ver­trä­ge), die bestimm­te Anfor­de­run­gen an die Qua­li­fi­ka­ti­on des Erbrin­gers der Heil­leis­tung stel­len: Erfor­der­lich für das The­ra­pie­ver­fah­ren ist eine ärzt­li­che Anord­nung. Die Erst­ver­ord­nung des Ver­trags­arz­tes bedarf der Geneh­mi­gung durch die Kran­ken­kas­se, wenn nicht die Kran­ken­kas­se hier­auf schrift­lich gegen­über dem Leis­tungs­er­brin­ger ver­zich­tet. Die Leis­tungs­er­brin­gung setzt eine Zulas­sung des Leis­tungs­er­brin­gers durch den jewei­li­gen Berufs­ver­band vor­aus. Der Ver­sor­gungs­ver­trag stellt zudem wei­te­re Qua­li­täts­an­for­de­run­gen an die Per­son des Leis­tungs­er­brin­gers. Die Durch­füh­rung der Behand­lung darf nur von einem hier­für ent­spre­chend den Gemein­sa­men Emp­feh­lun­gen der Spit­zen­ver­bän­de der Kran­ken­kas­sen nach § 124 Abs. 4 SGB V qua­li­fi­zier­ten The­ra­peu­ten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zuge­las­se­nen Pra­xen erfol­gen. Die Aus­bil­dung und Eig­nung muss durch den Berufs­ver­band über­prüft und aner­kannt wer­den. Die Leis­tungs­er­brin­gung setzt wei­ter eine vom Berufs­ver­band erteil­te Teil­nah­me­be­rech­ti­gung vor­aus, die nur erteilt wird, wenn der Leis­tungs­er­brin­ger die im Ver­sor­gungs­ver­trag genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nach­ge­wie­sen und die Rege­lun­gen des Ver­trags aner­kannt hat.

In Anbe­tracht des­sen stellt die Zulas­sung der Hei­leu­ryth­mis­tin durch ihren Berufs­ver­band zur Erbrin­gung von Leis­tun­gen der Anthro­po­so­phi­schen Medi­zin auf der Grund­la­ge der §§ 140a ff. SGB V (IV-Ver­trä­ge) ein aus­rei­chen­des Indiz für das Vor­lie­gen einer dem Kata­log­be­ruf ähn­li­chen Tätig­keit dar. Eine wei­ter­ge­hen­de Prü­fung der Ver­gleich­bar­keit der Tätig­keit und Aus­bil­dung der Hei­leu­ryth­mis­tin mit der eines Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ist auf­grund der indi­zi­el­len Wir­kung der Teil­nah­me­be­rech­ti­gung an den IV-Ver­trä­gen nicht erfor­der­lich5.

Die­ser recht­li­chen Wür­di­gung steht nicht ent­ge­gen, dass hin­sicht­lich der von der Hei­leu­ryth­mis­tin erbrach­ten Heil­leis­tun­gen kei­ne regel­mä­ßi­ge Kos­ten­tra­gung durch die Kran­ken­kas­sen erfolg­te, da im Streit­fall nur zwölf Kran­ken­kas­sen einen Ver­sor­gungs­ver­trag nach §§ 140a ff. SGB V mit dem Berufs­ver­band der Hei­leu­ryth­mis­ten abge­schlos­sen haben. Zwar kann die regel­mä­ßi­ge Zulas­sung einer Berufs­grup­pe durch die Kran­ken­kas­se nach § 124 SGB V ein Indiz für das Vor­lie­gen einer dem Kata­log­be­ruf des Kran­ken­gym­nas­ten ähn­li­chen Tätig­keit sein6. Als ein wei­te­res ‑von der regel­mä­ßi­gen Zulas­sung nach § 124 SGB V unab­hän­gi­ges- Indiz wer­tet es der Bun­des­fi­nanz­hof, wenn auf­grund des Abschlus­ses von Inte­grier­ten Ver­sor­gungs­ver­trä­gen nach §§ 140a ff. SGB V bestimm­te Anfor­de­run­gen an die Aus­bil­dung des Leis­tungs­er­brin­gers gestellt wer­den und deren Ein­hal­tung vom Berufs­ver­band über­wacht wird7. Danach reicht bereits der Abschluss eines Inte­grier­ten Ver­sor­gungs­ver­trags nach §§ 140a ff. SGB V mit nur weni­gen Kran­ken­kas­sen als Befä­hi­gungs­nach­weis aus. Ob der Abschluss der Ver­sor­gungs­ver­trä­ge auf markt­po­li­ti­schen Moti­ven der Kran­ken­kas­sen beruht, kann für die Aus­le­gung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dahin­ge­stellt blei­ben, da durch die gesetz­li­che Rege­lung der §§ 140a ff. SGB V aus­rei­chen­de Anfor­de­run­gen an die Aus­bil­dung und Tätig­keit des Erbrin­gers der Heil­leis­tung gestellt wer­den.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spricht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Nach­weis der erfor­der­li­chen Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on eines Hei­leu­ryth­mis­ten bei der Aus­le­gung des § 4 Nr. 14 UStG, nach der sich der Befä­hi­gungs­nach­weis für die Erbrin­gung der Heil­be­hand­lung auch aus dem Abschluss eines Inte­grier­ten Ver­sor­gungs­ver­trags nach §§ 140a ff. SGB V zwi­schen dem Berufs­ver­band des Leis­tungs­er­brin­gers und den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen erge­ben kann8. Zwar ist der Norm­zweck des § 4 Nr. 14 UStG, der auf die Ent­las­tung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger von der Umsatz­steu­er abstellt und des­sen Aus­le­gung auf Uni­ons­recht beruht, für die ertrag­steu­er­li­che Beur­tei­lung der heil- oder heil­hilfs­be­ruf­li­chen Tätig­keit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG grund­sätz­lich ohne Bedeu­tung9. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Jedoch sind im vor­lie­gen­den Fall die Aus­füh­run­gen des BFH im Urteil in BFHE 259, 150, BSt­Bl II 2018, 793 zum Nach­weis der beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on bei der Erbrin­gung von Heil­be­hand­lun­gen durch einen Hei­leu­ryth­mis­ten auf der Grund­la­ge von Inte­grier­ten Ver­sor­gungs­ver­trä­gen nach den §§ 140a ff. SGB V, die zur Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 14 UStG füh­ren, auf die Aus­le­gung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG über­trag­bar, da weder auf eine Ent­las­tung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger abge­stellt wird, noch die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben zu § 4 Nr. 14 UStG den von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Aus­le­gungs­grund­sät­zen zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wider­spre­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2018 – VIII R 26/​15

  1. Nds. FG, Urteil vom 28.04.2015 – 13 K 50/​14 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.01.2004 – IV R 51/​01, BFHE 205, 151, BSt­Bl II 2004, 509, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 28.08.2003 – IV R 69/​00, BFHE 203, 429, BSt­Bl II 2004, 954, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil in BFHE 203, 429, BSt­Bl II 2004, 954, m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 203, 429, BSt­Bl II 2004, 954, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil in BFHE 203, 429, BSt­Bl II 2004, 954 []
  7. vgl. Stuhr­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 164; Schmidt/​Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 130; Brandt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 18 EStG Rz 216 []
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 263, BSt­Bl II 2012, 623, Rz 43; in BFHE 259, 150, BSt­Bl II 2018, 793; Anmer­kung Michel in Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2012, 893 []
  9. grund­le­gend BFH, Urteil vom 19.09.2002 – IV R 45/​00, BFHE 200, 317, BSt­Bl II 2003, 21, m.w.N.; s.a. BFH, Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 11/​15, BFHE 258, 119, BSt­Bl II 2017, 911 []