Die Lot­sen­brü­der­schaft, das Lots­re­vier – und die weit­räu­mi­ge Betriebs­stät­te

Fahrt­kos­ten eines Lot­sen zwi­schen sei­ner Woh­nung und dem mit einer Lot­sen­sta­ti­on ver­se­he­nen Hafen des Lots­re­viers sei­ner Lot­sen­brü­der­schaft sind regel­mä­ßig nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG nur in Höhe der Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar.

Die Lot­sen­brü­der­schaft, das Lots­re­vier – und die weit­räu­mi­ge Betriebs­stät­te

Das Lots­re­vier einer Lot­sen­brü­der­schaft ist eine groß­räu­mi­ge Betriebs­stät­te, weil es alle Fahr­stre­cken in einem durch nor­ma­ti­ve Rege­lun­gen begrenz­ten Ein­zugs­be­reich umfasst und über eine Lot­sen­sta­ti­on als orts­fes­te Ein­rich­tung der Lot­sen­brü­der­schaft zur Orga­ni­sa­ti­on der Ein­sät­ze der Lot­sen in dem räum­lich begrenz­ten Zustän­dig­keits­be­reich der Lot­sen­brü­der­schaft ver­fügt.

Der prä­gen­de ‑regi­on­be­zo­ge­ne- Schwer­punkt der Arbeits­tä­tig­keit des Lot­sen schließt es aus, den Mit­tel­punkt der Lotsen­tä­tig­keit auf den jeweils gelots­ten Schif­fen 1 oder in den nur der Arbeits­vor­be­rei­tung oder Arbeits­nach­be­rei­tung die­nen­den Büros der Lot­sen zu sehen.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dür­fen die Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen und der Betriebs­stät­te nicht als Betriebs­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den, soweit sie über die Ent­fer­nungs­pau­scha­le nach Satz 2 der Vor­schrift i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Sät­ze 1 bis 6 sowie Abs. 2 EStG hin­aus­ge­hen. Die Fahr­ten zwi­schen dem vom Lot­sen bewohn­ten Mehr­fa­mi­li­en­haus bzw. von dem in die­sem Haus befind­li­chen Büro zu der Lot­sen­sta­ti­on sind als sol­che Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Betriebs­stät­te i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG anzu­se­hen.

Der Begriff der Betriebs­stät­te im Sin­ne der Vor­schrift ist dabei nicht deckungs­gleich mit dem Betriebs­stät­ten­be­griff in § 12 AO. Maß­geb­lich ist inso­weit ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re zur Lotsen­tä­tig­keit ent­schie­den hat 2- der Ort, an dem oder von dem aus die beruf­li­chen oder gewerb­li­chen Leis­tun­gen erbracht wer­den, die den steu­er­ba­ren Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen. Eine abgrenz­ba­re Flä­che oder Räum­lich­keit und eine hier­auf bezo­ge­ne eige­ne Ver­fü­gungs­macht des Steu­er­pflich­ti­gen ist ‑im Unter­schied zur Geschäfts­ein­rich­tung oder zur Anla­ge i.S. des § 12 Satz 1 AO- nicht erfor­der­lich 3. Nach die­sen Grund­sät­zen ist etwa bei einem Schu­lungs­lei­ter oder Trai­ner Betriebs­stät­te der Unter­richts- oder Sport­raum, bei einem Händ­ler im Rei­se­ge­wer­be der Ort, an dem die Leis­tun­gen gegen­über dem Kun­den erbracht wer­den 4, bei einem Bezirks­schorn­stein­fe­ger der Kehr­be­zirk 5.

Ent­spre­chen­des gilt für die jewei­li­gen Ein­satz­or­te des Lot­sen in sei­nem Lots­be­zirk 6. Die dafür maß­ge­ben­den Grund­sät­ze hat der BFH in der Wei­se kon­kre­ti­siert, dass bei vor­über­ge­hen­den Ein­sät­zen an Bord eines Schif­fes und anschlie­ßen­der Rück­kehr an eine orts­fes­te Sta­ti­on an Land nicht das jewei­li­ge Schiff, son­dern die an Land befind­li­che Sta­ti­on regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ist 7.

Auf die­ser Grund­la­ge ist der Begriff der Betriebs­stät­te schon wegen der Ver­wei­sung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Rege­lung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 8 glei­cher­ma­ßen wie der dort für Arbeit­neh­mer ver­wen­de­te Begriff der "Arbeits­stät­te" dadurch gekenn­zeich­net, dass er eine orts­fes­te dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung vor­aus­setzt, die der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, das heißt fort­dau­ernd und immer wie­der zur Aus­übung sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit auf­sucht.

Dies erfor­dert, jeweils den orts­ge­bun­de­nen Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten Tätig­keit 9 zu bestim­men 10. Dabei kann auch ein grö­ße­res, räum­lich geschlos­se­nes Gebiet regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG sein, wenn

  • es sich um ein zusam­men­hän­gen­des Gelän­de han­delt, auf dem der Steu­er­pflich­ti­ge auf Dau­er und mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit tätig wird 11 und
  • sich in die­sem Gelän­de jeden­falls eine orts­fes­te betrieb­li­che Ein­rich­tung befin­det, die nach ihren infra­struk­tu­rel­len Gege­ben­hei­ten mit einem Betriebs­sitz oder mit einer sons­ti­gen betrieb­li­chen Ein­rich­tung eines Arbeit­ge­bers ver­gleich­bar ist 12.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt auch das Lots­re­vier.

Es ist zum einen eine groß­räu­mi­ge Betriebs­stät­te, weil es alle Fahr­stre­cken in sei­nem durch nor­ma­ti­ve Rege­lun­gen der ALV begrenz­ten Ein­zugs­be­reich umfasst, in dem der Lot­se gemein­schaft­lich mit den ande­ren Mit­glie­dern der See­lot­sen­brü­der­schaft den Mit­tel­punkt sei­ner betrieb­li­chen Tätig­keit, Schif­fe sicher durch die­sen Bereich zu lot­sen, hat.

Die­ser prä­gen­de ‑regi­on­be­zo­ge­ne- Schwer­punkt der Arbeits­tä­tig­keit des Lot­sen schließt es aus, den Mit­tel­punkt der Lotsen­tä­tig­keit auf den jeweils gelots­ten Schif­fen 13 oder aber in dem nur der Arbeits­vor­be­rei­tung oder Arbeits­nach­be­rei­tung die­nen­den sog. Büro des Lot­sen in dem von ihm auch zu Wohn­zwe­cken genutz­ten Mehr­fa­mi­li­en­haus zu sehen.

Zum ande­ren weist die­se groß­räu­mi­ge Betriebs­stät­te in der Form der Lot­sen­sta­ti­on eine orts­fes­te Ein­rich­tung im Sin­ne der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung auf.

Für eine sol­che orts­fes­te Ein­rich­tung genügt näm­lich eine Lot­sen­sta­ti­on, selbst wenn sich der Lot­se dort ‑wie vom Lot­sen gel­tend gemacht- nur für kur­ze Zeit auf­hält und sei­ne Tätig­keit im Wesent­li­chen auf den Schif­fen und im Wach­dienst auf den Außen­sta­tio­nen oder zu Hau­se 14 erbringt 15. Sie ist näm­lich als orts­fes­te Ein­rich­tung für die Durch­füh­rung der von der Lot­sen­brü­der­schaft in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit zu leis­ten­den Lot­sen­diens­te wesent­li­cher Teil zur Orga­ni­sa­ti­on und Steue­rung der Lot­sen­ein­sät­ze.

Soweit der Lot­se für sei­ne gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung auf das 16 Bezug nimmt, nach dem der Fah­rer eines Müll­fahr­zeugs schwer­punkt­mä­ßig auf einem Fahr­zeug und damit aus­wärts mit Anspruch auf Fahrt­auf­wen­dungs­er­satz nach Dienst­rei­se­grund­sät­zen tätig ist, recht­fer­tigt dies kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Die­se Ent­schei­dung geht im Aus­gangs­punkt von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung aus, dass regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit und damit der Ort ist, an dem die geschul­de­te Leis­tung zu erbrin­gen ist. Dies ist der Betrieb oder die Betriebs­stät­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, also fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht 17. Des Wei­te­ren nimmt die Ent­schei­dung in BFH/​NV 2014, 691 die vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­wand­te Recht­spre­chung des VI. Bun­des­fi­nanz­hofs zur weit­räu­mi­gen Betriebs­stät­te 18 ohne jede Distan­zie­rung in Bezug, sodass ersicht­lich unver­än­dert von weit­räu­mi­gen Betriebs­stät­ten aus­ge­gan­gen wer­den kann, wenn sie ent­spre­chend der BFH, Ent­schei­dung in BFHE 230, 533, BSt­Bl II 2012, 32 19 über orts­fes­te ‑betriebs­stät­ten­ähn­li­che- Ein­rich­tun­gen ver­fü­gen.

Ob die jewei­li­ge orts­fes­te Ein­rich­tung der weit­räu­mi­gen Betriebs­stät­te tat­säch­lich den Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit bil­det, bestimmt sich nach den qua­li­ta­ti­ven Merk­ma­len sowie nach dem kon­kre­ten Gewicht der dort ver­rich­te­ten Tätig­keit 20.

Für das Ver­fah­ren in BFH/​NV 2014, 691 hat der BFH das Vor­lie­gen einer sol­chen eige­nen betrieb­li­chen Ein­rich­tung 21 ver­neint sowie den Schwer­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit (Müll­ent­sor­gung) nicht auf dem streit­be­fan­ge­nen Grund­stück gese­hen.

Die­se auf den kon­kre­ten Sach­ver­halt bezo­ge­ne Wür­di­gung bie­tet kei­ne Anhalts­punk­te für die hier zu beur­tei­len­de Lot­sen­sta­ti­on einer Lot­sen­brü­der­schaft, die von jedem der ihr ange­hö­ri­gen Lot­sen mit zu unter­hal­ten ist, für jeden der von ihnen zu erfül­len­den Lots­auf­trä­ge als orts­fes­te Ein­rich­tung die orga­ni­sa­to­ri­schen Vor­aus­set­zun­gen schafft und damit von zen­tra­ler funk­tio­nel­ler Bedeu­tung für die Abwick­lung der Lots­auf­trä­ge im Ein­zugs­be­reich der weit­räu­mi­gen Betriebs­stät­te ist.

Danach ist das Finanz­ge­richt im Streit­fall zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die Fahr­ten des Lot­sen zwi­schen dem von ihm bewohn­ten Mehr­fa­mi­li­en­haus ‑unge­ach­tet der dort genutz­ten Büro­räu­me- zu der Lot­sen­sta­ti­on sol­che sind, für die Fahrt­auf­wen­dun­gen nur nach Maß­ga­be des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG im Umfang der Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Betriebs­aus­ga­be in Ansatz zu brin­gen sind.

Aller­dings ist es nach der BFH-Recht­spre­chung unter dem Gesichts­punkt der Gleich­be­hand­lung von Wer­bungs­kos­ten- und Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug gebo­ten, die von der Recht­spre­chung für den Fahrt­kos­ten­ab­zug von Arbeit­neh­mern mit stän­dig wech­seln­den Ein­satz­stel­len ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze auch auf den Rege­lungs­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu über­tra­gen und Fahrt­kos­ten aus­nahms­wei­se zum unein­ge­schränk­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zuzu­las­sen, soweit sie zwi­schen Woh­nung und stän­dig wech­seln­den Beschäf­ti­gungs­stät­ten ange­fal­len sind 22.

Die­se Aus­nah­me setzt aber vor­aus, dass der Fahrt­auf­wand im Ein­zel­fall ‑ent­spre­chend der Situa­ti­on von Arbeit­neh­mern mit wech­seln­den Ein­satz­stel­len- des­halb regel­mä­ßig höher ist, weil der Steu­er­pflich­ti­ge nicht die Mög­lich­keit hat, durch eine ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me vor­zu­sor­gen und dadurch selbst die Höhe sei­ner Fahrt­auf­wen­dun­gen zu bestim­men 23.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall hin­sicht­lich der strei­ti­gen Fahr­ten des Lot­sen zu der Lot­sen­sta­ti­on nicht vor; der Bereich der von der Rege­lung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erfass­ten Fahr­ten wird im Streit­fall nicht ver­las­sen, zumal das Finanz­amt für Fahr­ten des Lot­sen zu ande­ren Lot­sen­sta­tio­nen einen Ansatz der Fahrt­kos­ten nach Dienst­rei­se­grund­sät­zen nach Maß­ga­be der Ent­schei­dung in BFHE 151, 413, BSt­Bl II 1988, 334 berück­sich­tigt hat.

Auf die­ser Grund­la­ge kommt es auf den wei­te­ren Ein­wand des Lot­sen, das in dem von ihm bewohn­ten Mehr­fa­mi­li­en­haus unter­hal­te­ne Büro sei ‑wegen der räum­li­chen Tren­nung von den eigent­li­chen Wohn­räu­men und wegen der teil­wei­sen Fremd­ver­mie­tung des Hau­ses- kein häus­li­ches Arbeits­zim­mer, ersicht­lich nicht an.

Zum einen kommt es für die Fra­ge, ob es sich um eine Fahrt zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te han­delt, nach dem dar­ge­stell­ten Zweck der Rege­lung nur dar­auf an, dass die jewei­li­ge Fahr­stre­cke einer­seits durch das Gebäu­de, in dem sich die Woh­nung befin­det, und ande­rer­seits durch die Räum­lich­kei­ten der Arbeits­stät­te gekenn­zeich­net ist als die­je­ni­ge Fahr­stre­cke, deren regel­mä­ßi­ge Nut­zung es ermög­licht, durch ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me vor­zu­sor­gen und dadurch selbst die Höhe der Fahrt­auf­wen­dun­gen zu bestim­men 24.

Zum ande­ren kommt das Büro ‑gleich ob es als häus­li­ches oder außer­häus­li­ches Arbeit­zim­mer anzu­se­hen ist- als Betriebs­stät­te schon des­halb nicht in Betracht, weil nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se bei einer Lotsen­tä­tig­keit ‑wie aus­ge­führt- das Lots­re­vier mit der für die Lotsen­tä­tig­keit erfor­der­li­chen Lot­sen­sta­ti­on als orts­fes­ter Ein­rich­tung die Betriebs­stät­te ist, an der oder von der aus die beruf­li­chen oder gewerb­li­chen Leis­tun­gen erbracht wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. April 2014 – VIII R 33/​10

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 16.11.2005 – VI R 12/​04, BFHE 212, 64, BSt­Bl II 2006, 267[]
  2. BFH, Urteil vom 31.07.1996 – XI R 5/​95, BFH/​NV 1997, 279[]
  3. BFH, Urtei­le vom 19.09.1990 – X R 44/​89, BFHE 162, 77, BSt­Bl II 1991, 97; vom 18.09.1991 – XI R 34/​90, BFHE 165, 411, BSt­Bl II 1992, 90[]
  4. BFH, Urteil vom 15.04.1993 – IV R 5/​92, BFH/​NV 1993, 719[]
  5. BFH, Urteil vom 19.09.1990 – X R 110/​88, BFHE 162, 82, BSt­Bl II 1991, 208[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 1997, 279[]
  7. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – VI R 12/​04, BFHE 212, 64, BSt­Bl II 2006, 267[]
  8. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 16/​04, BFHE 209, 518, BSt­Bl II 2005, 789[]
  9. regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te[]
  10. BFH, Urteil vom 09.06.2011 – VI R 55/​10, BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38[]
  11. so BFH, Urteil vom 18.06.2010 – VI R 61/​06, BFHE 226, 59, BSt­Bl II 2010, 564[]
  12. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 20/​09, BFHE 230, 533, BSt­Bl II 2012, 32[]
  13. vgl. für die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te eines Mari­ne­sol­da­ten BFH, Urteil in BFHE 212, 64, BSt­Bl II 2006, 267[]
  14. in einem häus­li­chen Arbeits­zim­mer oder Büro[]
  15. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – XI R 13/​01, BFH/​NV 2004, 909, in Abgren­zung zum BFH, Urteil vom 09.08.1995 – XI R 109/​92, BFH/​NV 1996, 404; eben­so Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 02.10.2002 2 K 268/​00, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2003, 74: Nur Ent­fer­nungs­pau­scha­le für Fahrt­kos­ten von der Woh­nung zur Lot­sen­sta­ti­on[]
  16. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – VI R 34/​13, BFH/​NV 2014, 691[]
  17. BFH, Urtei­le vom 10.07.2008 – VI R 21/​07, BFHE 222, 391, BSt­Bl II 2009, 818; vom 09.07.2009 – VI R 21/​08, BFHE 225, 449, BSt­Bl II 2009, 822; vom 17.06.2010 – VI R 35/​08, BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852; vom 22.09.2010 – VI R 54/​09, BFHE 231, 127, BSt­Bl II 2011, 354, m.w.N.; in BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38; vom 09.02.2012 – VI R 44/​10, BFHE 236, 431, BSt­Bl II 2013, 234; und vom 28.03.2012 – VI R 48/​11, BFHE 237, 82, BSt­Bl II 2012, 926[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 226, 59, BSt­Bl II 2010, 564[]
  19. zuletzt zustim­mend in Bezug genom­men durch BFH, Urteil vom 11.07.2013 – VI R 62/​12, BFH/​NV 2014, 147[]
  20. BFH, Urtei­le vom 19.01.2012 – VI R 36/​11, BFHE 236, 353, BSt­Bl II 2012, 503, und – VI R 32/​11, BFH/​NV 2012, 936, sowie in BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38; vom 09.06.2011 – VI R 36/​10, BFHE 234, 160, BSt­Bl II 2012, 36, und – VI R 58/​09, BFHE 234, 155, BSt­Bl II 2012, 34[]
  21. in Gestalt des Betriebs­hofs eines Drit­ten für Zwe­cke der Abstel­lung von Müll­fahr­zeu­gen[]
  22. BFH, Urteil vom 05.11.1987 – IV R 180/​85, BFHE 151, 413, BSt­Bl II 1988, 334[]
  23. BFH, Urtei­le vom 31.10.1973 – VI R 98/​73, BFHE 111, 76, BSt­Bl II 1974, 258; vom 11.07.1980 – VI R 198/​77, BFHE 131, 64, BSt­Bl II 1980, 654; vom 20.11.1987 – VI R 6/​86, BFHE 152, 232, BSt­Bl II 1988, 443[]
  24. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 111, 76, BSt­Bl II 1974, 258; in BFHE 131, 64, BSt­Bl II 1980, 654; in BFHE 152, 232, BSt­Bl II 1988, 443[]