Die Lotsenbrüderschaft, das Lotsrevier – und die weiträumige Betriebsstätte

Fahrtkosten eines Lotsen zwischen seiner Wohnung und dem mit einer Lotsenstation versehenen Hafen des Lotsreviers seiner Lotsenbrüderschaft sind regelmäßig nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG nur in Höhe der Entfernungspauschale als Betriebsausgabe abziehbar.

Die Lotsenbrüderschaft, das Lotsrevier - und die weiträumige Betriebsstätte

Das Lotsrevier einer Lotsenbrüderschaft ist eine großräumige Betriebsstätte, weil es alle Fahrstrecken in einem durch normative Regelungen begrenzten Einzugsbereich umfasst und über eine Lotsenstation als ortsfeste Einrichtung der Lotsenbrüderschaft zur Organisation der Einsätze der Lotsen in dem räumlich begrenzten Zuständigkeitsbereich der Lotsenbrüderschaft verfügt.

Der prägende -regionbezogene- Schwerpunkt der Arbeitstätigkeit des Lotsen schließt es aus, den Mittelpunkt der Lotsentätigkeit auf den jeweils gelotsten Schiffen1 oder in den nur der Arbeitsvorbereitung oder Arbeitsnachbereitung dienenden Büros der Lotsen zu sehen.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dürfen die Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung des Steuerpflichtigen und der Betriebsstätte nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit sie über die Entfernungspauschale nach Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Sätze 1 bis 6 sowie Abs. 2 EStG hinausgehen. Die Fahrten zwischen dem vom Lotsen bewohnten Mehrfamilienhaus bzw. von dem in diesem Haus befindlichen Büro zu der Lotsenstation sind als solche Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG anzusehen.

Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne der Vorschrift ist dabei nicht deckungsgleich mit dem Betriebsstättenbegriff in § 12 AO. Maßgeblich ist insoweit -wie der Bundesfinanzhof insbesondere zur Lotsentätigkeit entschieden hat2- der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist -im Unterschied zur Geschäftseinrichtung oder zur Anlage i.S. des § 12 Satz 1 AO- nicht erforderlich3. Nach diesen Grundsätzen ist etwa bei einem Schulungsleiter oder Trainer Betriebsstätte der Unterrichts- oder Sportraum, bei einem Händler im Reisegewerbe der Ort, an dem die Leistungen gegenüber dem Kunden erbracht werden4, bei einem Bezirksschornsteinfeger der Kehrbezirk5.

Entsprechendes gilt für die jeweiligen Einsatzorte des Lotsen in seinem Lotsbezirk6. Die dafür maßgebenden Grundsätze hat der BFH in der Weise konkretisiert, dass bei vorübergehenden Einsätzen an Bord eines Schiffes und anschließender Rückkehr an eine ortsfeste Station an Land nicht das jeweilige Schiff, sondern die an Land befindliche Station regelmäßige Arbeitsstätte ist7.

Auf dieser Grundlage ist der Begriff der Betriebsstätte schon wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG8 gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der “Arbeitsstätte” dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht.

Dies erfordert, jeweils den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit9 zu bestimmen10. Dabei kann auch ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG sein, wenn

  • es sich um ein zusammenhängendes Gelände handelt, auf dem der Steuerpflichtige auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird11 und
  • sich in diesem Gelände jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung eines Arbeitgebers vergleichbar ist12.

Diese Voraussetzungen erfüllt auch das Lotsrevier.

Es ist zum einen eine großräumige Betriebsstätte, weil es alle Fahrstrecken in seinem durch normative Regelungen der ALV begrenzten Einzugsbereich umfasst, in dem der Lotse gemeinschaftlich mit den anderen Mitgliedern der Seelotsenbrüderschaft den Mittelpunkt seiner betrieblichen Tätigkeit, Schiffe sicher durch diesen Bereich zu lotsen, hat.

Dieser prägende -regionbezogene- Schwerpunkt der Arbeitstätigkeit des Lotsen schließt es aus, den Mittelpunkt der Lotsentätigkeit auf den jeweils gelotsten Schiffen13 oder aber in dem nur der Arbeitsvorbereitung oder Arbeitsnachbereitung dienenden sog. Büro des Lotsen in dem von ihm auch zu Wohnzwecken genutzten Mehrfamilienhaus zu sehen.

Zum anderen weist diese großräumige Betriebsstätte in der Form der Lotsenstation eine ortsfeste Einrichtung im Sinne der dargestellten Rechtsprechung auf.

Für eine solche ortsfeste Einrichtung genügt nämlich eine Lotsenstation, selbst wenn sich der Lotse dort -wie vom Lotsen geltend gemacht- nur für kurze Zeit aufhält und seine Tätigkeit im Wesentlichen auf den Schiffen und im Wachdienst auf den Außenstationen oder zu Hause14 erbringt15. Sie ist nämlich als ortsfeste Einrichtung für die Durchführung der von der Lotsenbrüderschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu leistenden Lotsendienste wesentlicher Teil zur Organisation und Steuerung der Lotseneinsätze.

Soweit der Lotse für seine gegenteilige Auffassung auf das 16 Bezug nimmt, nach dem der Fahrer eines Müllfahrzeugs schwerpunktmäßig auf einem Fahrzeug und damit auswärts mit Anspruch auf Fahrtaufwendungsersatz nach Dienstreisegrundsätzen tätig ist, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung.

Diese Entscheidung geht im Ausgangspunkt von der bisherigen Rechtsprechung aus, dass regelmäßige Arbeitsstätte der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit und damit der Ort ist, an dem die geschuldete Leistung zu erbringen ist. Dies ist der Betrieb oder die Betriebsstätte, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht17. Des Weiteren nimmt die Entscheidung in BFH/NV 2014, 691 die vom Bundesfinanzhof angewandte Rechtsprechung des VI. Bundesfinanzhofs zur weiträumigen Betriebsstätte18 ohne jede Distanzierung in Bezug, sodass ersichtlich unverändert von weiträumigen Betriebsstätten ausgegangen werden kann, wenn sie entsprechend der BFH, Entscheidung in BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 3219 über ortsfeste -betriebsstättenähnliche- Einrichtungen verfügen.

Ob die jeweilige ortsfeste Einrichtung der weiträumigen Betriebsstätte tatsächlich den Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bildet, bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen sowie nach dem konkreten Gewicht der dort verrichteten Tätigkeit20.

Für das Verfahren in BFH/NV 2014, 691 hat der BFH das Vorliegen einer solchen eigenen betrieblichen Einrichtung21 verneint sowie den Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit (Müllentsorgung) nicht auf dem streitbefangenen Grundstück gesehen.

Diese auf den konkreten Sachverhalt bezogene Würdigung bietet keine Anhaltspunkte für die hier zu beurteilende Lotsenstation einer Lotsenbrüderschaft, die von jedem der ihr angehörigen Lotsen mit zu unterhalten ist, für jeden der von ihnen zu erfüllenden Lotsaufträge als ortsfeste Einrichtung die organisatorischen Voraussetzungen schafft und damit von zentraler funktioneller Bedeutung für die Abwicklung der Lotsaufträge im Einzugsbereich der weiträumigen Betriebsstätte ist.

Danach ist das Finanzgericht im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die Fahrten des Lotsen zwischen dem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus -ungeachtet der dort genutzten Büroräume- zu der Lotsenstation solche sind, für die Fahrtaufwendungen nur nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG im Umfang der Entfernungspauschale als Betriebsausgabe in Ansatz zu bringen sind.

Allerdings ist es nach der BFH-Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung von Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug geboten, die von der Rechtsprechung für den Fahrtkostenabzug von Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Einsatzstellen entwickelten Grundsätze auch auf den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu übertragen und Fahrtkosten ausnahmsweise zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Beschäftigungsstätten angefallen sind22.

Diese Ausnahme setzt aber voraus, dass der Fahrtaufwand im Einzelfall -entsprechend der Situation von Arbeitnehmern mit wechselnden Einsatzstellen- deshalb regelmäßig höher ist, weil der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit hat, durch eine entsprechende Wohnsitznahme vorzusorgen und dadurch selbst die Höhe seiner Fahrtaufwendungen zu bestimmen23.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der streitigen Fahrten des Lotsen zu der Lotsenstation nicht vor; der Bereich der von der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erfassten Fahrten wird im Streitfall nicht verlassen, zumal das Finanzamt für Fahrten des Lotsen zu anderen Lotsenstationen einen Ansatz der Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen nach Maßgabe der Entscheidung in BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334 berücksichtigt hat.

Auf dieser Grundlage kommt es auf den weiteren Einwand des Lotsen, das in dem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus unterhaltene Büro sei -wegen der räumlichen Trennung von den eigentlichen Wohnräumen und wegen der teilweisen Fremdvermietung des Hauses- kein häusliches Arbeitszimmer, ersichtlich nicht an.

Zum einen kommt es für die Frage, ob es sich um eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handelt, nach dem dargestellten Zweck der Regelung nur darauf an, dass die jeweilige Fahrstrecke einerseits durch das Gebäude, in dem sich die Wohnung befindet, und andererseits durch die Räumlichkeiten der Arbeitsstätte gekennzeichnet ist als diejenige Fahrstrecke, deren regelmäßige Nutzung es ermöglicht, durch entsprechende Wohnsitznahme vorzusorgen und dadurch selbst die Höhe der Fahrtaufwendungen zu bestimmen24.

Zum anderen kommt das Büro -gleich ob es als häusliches oder außerhäusliches Arbeitzimmer anzusehen ist- als Betriebsstätte schon deshalb nicht in Betracht, weil nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bei einer Lotsentätigkeit -wie ausgeführt- das Lotsrevier mit der für die Lotsentätigkeit erforderlichen Lotsenstation als ortsfester Einrichtung die Betriebsstätte ist, an der oder von der aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. April 2014 – VIII R 33/10

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 16.11.2005 – VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 []
  2. BFH, Urteil vom 31.07.1996 – XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279 []
  3. BFH, Urteile vom 19.09.1990 – X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 18.09.1991 – XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90 []
  4. BFH, Urteil vom 15.04.1993 – IV R 5/92, BFH/NV 1993, 719 []
  5. BFH, Urteil vom 19.09.1990 – X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208 []
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 1997, 279 []
  7. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 []
  8. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789 []
  9. regelmäßige Arbeitsstätte []
  10. BFH, Urteil vom 09.06.2011 – VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 []
  11. so BFH, Urteil vom 18.06.2010 – VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564 []
  12. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 20/09, BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32 []
  13. vgl. für die regelmäßige Arbeitsstätte eines Marinesoldaten BFH, Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 []
  14. in einem häuslichen Arbeitszimmer oder Büro []
  15. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – XI R 13/01, BFH/NV 2004, 909, in Abgrenzung zum BFH, Urteil vom 09.08.1995 – XI R 109/92, BFH/NV 1996, 404; ebenso Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 02.10.2002 2 K 268/00, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 74: Nur Entfernungspauschale für Fahrtkosten von der Wohnung zur Lotsenstation []
  16. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – VI R 34/13, BFH/NV 2014, 691 []
  17. BFH, Urteile vom 10.07.2008 – VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 09.07.2009 – VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 17.06.2010 – VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 22.09.2010 – VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.; in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; vom 09.02.2012 – VI R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234; und vom 28.03.2012 – VI R 48/11, BFHE 237, 82, BStBl II 2012, 926 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564 []
  19. zuletzt zustimmend in Bezug genommen durch BFH, Urteil vom 11.07.2013 – VI R 62/12, BFH/NV 2014, 147 []
  20. BFH, Urteile vom 19.01.2012 – VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503, und – VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936, sowie in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; vom 09.06.2011 – VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36, und – VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34 []
  21. in Gestalt des Betriebshofs eines Dritten für Zwecke der Abstellung von Müllfahrzeugen []
  22. BFH, Urteil vom 05.11.1987 – IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334 []
  23. BFH, Urteile vom 31.10.1973 – VI R 98/73, BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258; vom 11.07.1980 – VI R 198/77, BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654; vom 20.11.1987 – VI R 6/86, BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443 []
  24. vgl. BFH, Urteile in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258; in BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654; in BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443 []
  25. BFH, Urteil vom 29.04.2014 - VIII R 33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777 []