Die zurück­be­hal­te­nen For­de­run­gen bei der Grün­dung einer Steu­er­be­ra­ter-Sozie­tät

Hono­rar­for­de­run­gen eines Steu­er­be­ra­ters kön­nen als unwe­sent­li­che Betriebs­grund­la­gen bei einer Ein­brin­gung nach § 24 UmwStG zurück­be­hal­ten wer­den. Ent­nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge die zurück­be­hal­te­nen For­de­run­gen nicht aus­drück­lich in sein Pri­vat­ver­mö­gen, ver­blei­ben sie in sei­nem Rest­be­triebs­ver­mö­gen. Die zur Ermitt­lung des Ein­brin­gungs­ge­winns erfor­der­li­che Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung erstreckt sich nur auf tat­säch­lich ein­ge­brach­te Wirt­schafts­gü­ter. Ermit­tel­te der Steu­er­pflich­ti­ge vor der Ein­brin­gung sei­ner Pra­xis den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind die zurück­be­hal­te­nen For­de­run­gen als nach­träg­li­che Ein­nah­men aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit nach § 24 Nr. 2 EStG im Zufluss­zeit­punkt zu erfas­sen.

Die zurück­be­hal­te­nen For­de­run­gen bei der Grün­dung einer Steu­er­be­ra­ter-Sozie­tät

Der ein­brin­gen­de Steu­er­be­ra­ter ist nicht ver­pflich­tet, sei­ne zurück­be­hal­te­nen Hono­rar­for­de­run­gen im Zuge der Ein­brin­gung sei­ner Ein­zel­pra­xis in die Sozie­tät als Ertrag in sei­ner Gewinn­ermitt­lung zu erfas­sen.

Die Vor­aus­set­zun­gen einer Ein­brin­gung i.S. des § 24 UmwStG und damit einer mög­li­chen Begüns­ti­gung des Ein­brin­gungs­ge­winns nach §§ 16, 34 EStG lagen im Streit­fall trotz Zurück­be­hal­tung der Hono­rar­for­de­run­gen vor.

§ 24 UmwStG setzt vor­aus, dass ein Betrieb oder Teil­be­trieb in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht und der Ein­brin­gen­de Mit­un­ter­neh­mer die­ser Gesell­schaft wird. Ein Betrieb ist dann i.S. des § 24 UmwStG ein­ge­bracht, wenn sei­ne wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft über­ge­hen 1. Wer­den ein­zel­ne nicht wesent­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs zurück­be­hal­ten und auch nicht Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, so ist dies unschäd­lich für die Anwen­dung von § 24 UmwStG 2. Ob eine Betriebs­grund­la­ge wesent­lich ist, beur­teilt sich im Rah­men des § 24 UmwStG nach der funk­tio­na­len Betrach­tungs­wei­se 3. Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens gehö­ren unab­hän­gig vom Umfang nicht zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen 4. Bei der Ein­brin­gung einer frei­be­ruf­li­chen Pra­xis sind der Man­dan­ten­stamm, der Pra­xis­wert und unter Umstän­den die Pra­xis­ein­rich­tung wesent­lich, nicht jedoch bereits vor­han­de­ne For­de­run­gen 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen han­delt es sich im Streit­fall um eine Ein­brin­gung einer gan­zen Pra­xis. Sowohl der Man­dan­ten­stamm, der Pra­xis­wert als auch die Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de wur­den in die GbR ein­ge­bracht. Die zurück­be­hal­te­nen For­de­run­gen sind unab­hän­gig von ihrer Höhe nicht funk­tio­nal wesent­lich und ste­hen damit den Rechts­fol­gen des § 24 Abs. 3 UmwStG nicht ent­ge­gen.

Um die Rechts­fol­gen des § 24 Abs. 3 UmwStG i.V.m. §§ 16, 34 EStG in Gestalt des begüns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns aus­zu­lö­sen, ist wei­ter erfor­der­lich, dass die Pra­xis zum Teil­wert ein­ge­bracht wird. Die­se Vor­aus­set­zun­gen waren im Streit­fall erfüllt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war der Steu­er­be­ra­ter ver­pflich­tet, eine Ein­brin­gungs­bi­lanz auf­zu­stel­len und sei­ne Pra­xis mit den gemei­nen Wer­ten ein­zu­brin­gen.

Die zurück­be­hal­te­nen For­de­run­gen gehör­ten nach der Ein­brin­gung wei­ter­hin zu einem Betriebs­ver­mö­gen, näm­lich zum Rest­be­triebs­ver­mö­gen des Steu­er­be­ra­ters. Anders als das Finanz­amt und das bei­getre­te­ne BMF mei­nen, ist ein Betriebs­ver­mö­gen ohne akti­ven Betrieb mög­lich. Denn der ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Begriff des Gewer­be­be­triebs umfasst auch die auf Abwick­lung eines Unter­neh­mens gerich­te­te Tätig­keit 6. Auch bei der Betriebs­ver­äu­ße­rung i.S. des § 16 EStG kön­nen nicht mit­ver­äu­ßer­te unwe­sent­li­che Wirt­schafts­gü­ter im Rest­be­triebs­ver­mö­gen ver­blei­ben 7. Nichts ande­res gilt für die Abwick­lung von zurück­be­hal­te­nen For­de­run­gen bei einer Ein­brin­gung einer frei­be­ruf­li­chen Ein­zel­pra­xis in eine frei­be­ruf­li­che Sozie­tät. Die Vor­schrift des § 24 EStG setzt vor­aus, dass auch nach Been­di­gung der akti­ven frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te ent­ste­hen kön­nen.

Die Aner­ken­nung eines Rest­be­triebs­ver­mö­gens ver­bun­den mit der Erfas­sung der Erträ­ge zum Zeit­punkt des Zuflus­ses ver­hin­dert zudem Strei­tig­kei­ten im Hin­blick auf die Bewer­tung der For­de­run­gen zum fik­ti­ven Ent­nah­me­zeit­punkt. Die­sem Wert käme im Fal­le einer Zwangs­ent­nah­me ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Denn dann wären sämt­li­che spä­te­ren Vor­gän­ge, wie tat­säch­li­cher Ein­nah­men­aus­fall, vom ange­setz­ten Ent­nah­me­be­trag abwei­chen­de Mehr- oder Min­der­ein­nah­men, in Zusam­men­hang mit den zwangs­wei­se ent­nom­me­nen For­de­run­gen dem nicht­steu­er­ba­ren Pri­vat­be­reich zuzu­ord­nen. Ob in die­sen Fäl­len eine Kor­rek­tur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mög­lich wäre, erscheint zumin­dest bei unbe­strit­te­nen For­de­run­gen zwei­fel­haft 8.

Die vom Steu­er­be­ra­ter zurück­be­hal­te­nen Hono­rar­for­de­run­gen waren auch nicht als (Zwangs-)Ent­nah­me mit dem Teil­wert in der Gewinn­ermitt­lung zu erfas­sen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen gehen anläss­lich einer Ein­brin­gung i.S. des § 24 UmwStG zurück­be­hal­te­ne For­de­run­gen nicht zwangs­läu­fig in das Pri­vat­ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den über 9. Erklärt der Steu­er­pflich­ti­ge nicht aus­drück­lich eine Über­nah­me der zurück­be­hal­te­nen betrieb­lich begrün­de­ten For­de­run­gen ins Pri­vat­ver­mö­gen, kann er die­se auch ohne Betrieb als Rest­be­triebs­ver­mö­gen behan­deln und schritt­wei­se ein­zie­hen 10. Dau­ert aber die frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te­er­zie­lung –wenn auch nicht mehr aus wer­ben­der Tätig­keit– an, besteht kein Zwang, For­de­run­gen dem Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­ord­nen 11. Nach zutref­fen­der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt muss der Ein­brin­gen­de sei­ne For­de­run­gen dabei nicht in einem bestimm­ten Abwick­lungs­zeit­raum ein­zie­hen 12. Die Erfas­sung als Betriebs­ein­nah­me ist wegen der betrieb­li­chen Ver­stri­ckung im Rest­be­triebs­ver­mö­gen sicher­ge­stellt. Denn im Zeit­punkt des Zuflus­ses der Hono­rar­ein­nah­men hat der Ein­brin­gen­de nach­träg­li­che Ein­künf­te aus sei­ner Tätig­keit vor der Ein­brin­gung (§ 24 Nr. 2 EStG) 13. Zudem besteht ins­be­son­de­re bei For­de­run­gen nicht die Gefahr von "ewi­gem" Betriebs­ver­mö­gen. Ent­we­der der Steu­er­pflich­ti­ge macht sei­ne For­de­run­gen gericht­lich gel­tend und setzt damit den Ein­zie­hungs­pro­zess in Gang oder nach zwei –jetzt nach drei– Jah­ren tritt regel­mä­ßig Ver­jäh­rung von Hono­rar­for­de­run­gen ein (§ 196 Abs. 1 Nr. 15, § 198 BGB a.F., heu­te § 195 BGB) 14. Dies führt in der Regel zu einer Ent­wer­tung der For­de­run­gen. Auf­grund des­sen besteht für die Fik­ti­on einer Ent­nah­me ins Pri­vat­ver­mö­gen im Zeit­punkt der Ein­brin­gung kei­ne Not­wen­dig­keit 15.

Der vom Finanz­amt ver­tre­te­ne auto­ma­ti­sche Über­gang der For­de­run­gen ins Pri­vat­ver­mö­gen kann auch nicht mit einer ent­spre­chen­den Anwen­dung des im Streit­jahr gel­ten­den Sat­zes 4 (heu­te Satz 7) des § 16 Abs. 3 EStG begrün­det wer­den. Gemäß die­ser Vor­schrift sind die im Zuge einer Betriebs­auf­ga­be nicht ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter mit dem gemei­nen Wert im Zeit­punkt der Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs anzu­set­zen. Aller­dings setzt bereits die direk­te Anwen­dung die­ser Norm vor­aus, dass die Wirt­schafts­gü­ter gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führt wor­den sind 16.

Im Streit­fall ver­blie­ben die Hono­rar­for­de­run­gen des Steu­er­be­ra­ters in des­sen Rest­be­triebs­ver­mö­gen. Denn der Steu­er­be­ra­ter hat sie nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht durch eine Ent­nah­me ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führt.

Die Hono­rar­for­de­run­gen des Steu­er­be­ra­ters waren auch nicht im Rah­men der Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung anläss­lich der Ein­brin­gung zu erfas­sen.

Das Finanz­amt geht zwar zu Recht davon aus, dass der Steu­er­be­ra­ter anläss­lich der Ein­brin­gung sei­ner Pra­xis in die Sozie­tät von der bis­he­ri­gen Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich i.S. des § 4 Abs. 1 EStG über­ge­hen muss­te. Denn die Auf­de­ckung aller stil­len Reser­ven der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen und die Ermitt­lung eines Ein­brin­gungs­ge­winns auf der Grund­la­ge einer Ein­brin­gungs­bi­lanz und einer Eröff­nungs­bi­lanz der Gesell­schaft sind Vor­aus­set­zung für die Begüns­ti­gun­gen der §§ 16, 34 EStG 17.

Aller­dings muss­te der Steu­er­be­ra­ter die zurück­be­hal­te­nen Hono­rar­for­de­run­gen nicht in die Ein­brin­gungs­bi­lanz der Sozie­tät ein­stel­len. § 24 Abs. 1 UmwStG bezieht sich auf das "ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen". Infol­ge des­sen sind in der Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung nur die tat­säch­lich ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter zu erfas­sen 18. Dies ent­spricht dem Sinn und Zweck der Begüns­ti­gun­gen der §§ 16, 18 Abs. 3 und 34 EStG. Denn ein Ein­brin­gungs­ge­winn soll nur dann steu­er­be­güns­tigt sein, wenn sämt­li­che stil­len Reser­ven der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen –aber eben auch nur die­ser– auf­ge­deckt wer­den 19. Daher fin­det in Bezug auf die zurück­be­hal­te­nen For­de­run­gen kein Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art statt 20. Dies ist auch nicht erfor­der­lich, weil die For­de­run­gen durch die Zuge­hö­rig­keit zu einem Rest­be­triebs­ver­mö­gen wei­ter­hin betrieb­lich ver­strickt blei­ben und eine Erfas­sung der Zah­lungs­ein­gän­ge als nach­träg­li­che Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit nach § 24 Nr. 2 EStG sicher­ge­stellt ist.

Dadurch wird –ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt– auch nicht der aus Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes abge­lei­te­te Grund­satz der Gesamt­ge­winn­gleich­heit ver­letzt. Die­sem ist bereits dann genügt, wenn der auf­grund einer Über­schuss­rech­nung und der auf­grund eines Bestands­ver­gleichs ermit­tel­te Total­ge­winn, der jeweils alle Geschäfts­vor­fäl­le erfasst, iden­tisch sind 21. Dabei sind auch Geschäfts­vor­fäl­le zu berück­sich­ti­gen, die sich nach Been­di­gung, Ver­äu­ße­rung oder Ein­brin­gung eines Betrie­bes ereig­nen. Inso­fern muss die Gesamt­ge­winn­gleich­heit im Streit­fall erst mit dem letz­ten Geld­ein­gang beim Steu­er­be­ra­ter erreicht sein. Auf­grund des­sen ist auch kein bestimm­ter zeit­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Ein­brin­gung und der zu erwar­ten­den Ein­zie­hung der For­de­run­gen erfor­der­lich. Soweit der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs 22 den Grund­satz der Total­ge­win­n­iden­ti­tät nur dann als gewahrt ange­se­hen haben soll­te, wenn die zurück­be­hal­te­nen For­de­run­gen in einem über­schau­ba­ren Zeit­raum nach der Ein­brin­gung der Pra­xis ein­ge­zo­gen wer­den, könn­te ihm der Bun­des­fi­nanz­hof nicht fol­gen. Für eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung des zu betrach­ten­den Gesamt­ge­winn­zeit­raums bestehen kei­ne Recht­fer­ti­gungs­grün­de. Inso­fern kommt es im Streit­fall nicht dar­auf an, wann der Steu­er­be­ra­ter sei­ne Hono­rar­for­de­run­gen ein­ge­zo­gen hat. Dar­in liegt schon des­halb kei­ne Abwei­chung gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO, weil der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs für Rechts­fra­gen der hier zu ent­schei­den­den Art nicht mehr zustän­dig ist.

Der Ein­wand des Finanz­amt, dass im Fal­le einer Gewer­be­steu­er­pflicht des ein­ge­brach­ten Betrie­bes der Grund­satz der Total­ge­win­n­iden­ti­tät des­we­gen ver­letzt sei, weil die nach­träg­li­chen Ein­künf­te i.S. des § 24 Nr. 2 EStG nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig sei­en, ver­fängt nicht. Denn der Grund­satz der Gesamt­ge­winn­gleich­heit ver­langt nur die Iden­ti­tät des nach ver­schie­de­nen Metho­den ermit­tel­ten Gewinns als Bemes­sungs­grund­la­ge für Ertrag­steu­ern, jedoch nicht eine Gleich­heit der gesam­ten steu­er­li­chen Belas­tung 23.

Der Steu­er­be­ra­ter hat­te die Zah­lun­gen, die auf sei­ne zurück­be­hal­te­nen Hono­rar­for­de­run­gen geleis­tet wer­den, erst mit dem tat­säch­li­chen Zufluss i.S. des § 11 EStG als nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­men zu erfas­sen. Denn er hat die Höhe der nach­träg­li­chen Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit nach den Grund­sät­zen der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt. Der Steu­er­be­ra­ter hat nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt für das Streit­jahr kei­ne Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 EStG durch­ge­führt und auch kei­ne einer Buch­füh­rung ent­spre­chen­den Unter­la­gen vor­ge­legt. Bei die­ser Sach­la­ge ist für einen Steu­er­pflich­ti­gen nur die Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG zuläs­sig 24. Der BFH kann daher offen­las­sen, ob dem Steu­er­be­ra­ter zur Ermitt­lung des Gewinns des Rest­be­triebs­ver­mö­gens ande­ren­falls ein Wahl­recht hin­sicht­lich der Gewinn­ermitt­lungs­art zuge­stan­den hät­te 25 oder ob dies nur nach § 4 Abs. 3 EStG mög­lich gewe­sen wäre 26.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Dezem­ber 2012 – VIII R 41/​09

  1. BFH, Urteil vom 29.11.1988 – VIII R 316/​82, BFHE 156, 408, BSt­Bl II 1989, 602, unter 6.[]
  2. Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 24 UmwStG Rz 245[]
  3. BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/​08, BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471, unter II.3.a bb aaa[]
  4. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – X R 39/​04, BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220, unter II.4.c[]
  5. BFH, Urteil vom 13.09.2001 – IV R 13/​01, BFHE 196, 546, BSt­Bl II 2002, 287; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.05.1994 – I R 109/​93, BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 92[]
  6. BFH, Urtei­le vom 09.11.1999 – II R 45/​97, BFH/​NV 2000, 686; vom 24.04.1980 – IV R 68/​77, BFHE 131, 70, BSt­Bl II 1980, 658[]
  7. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2000, 686; vom 01.08.2007 – XI R 47/​06, BFHE 218, 509, BSt­Bl II 2008, 106[]
  8. BFH, Urteil vom 10.02.1994 – IV R 37/​92, BFHE 174, 140, BSt­Bl II 1994, 564, unter 4.d[]
  9. BFH, Urteil vom 14.11.2007 – XI R 32/​06, BFH/​NV 2008, 385[]
  10. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 385; in BFH/​NV 2000, 686[]
  11. BFH, Urteil vom 25.02.1975 – VIII R 84/​69, BFHE 115, 429, BSt­Bl II 1975, 571[]
  12. offen­ge­las­sen im BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 385[]
  13. BFH, Urteil vom 25.03.1976 – IV R 174/​73, BFHE 118, 572, BSt­Bl II 1976, 487[]
  14. vgl. OLG Köln, Urteil vom 22.01.2004 – 8 U 67/​03, OLG-Report Hamm Düs­sel­dorf Köln 2005, 32 zur Ver­jäh­rung im Jahr 1999[]
  15. so aber BMF, Schrei­ben zur Anwen­dung des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes i.d.F. des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 11.11.2011 – IV C 2‑S 1978‑b/​08/​10001/​/​2011/​0903665, BSt­Bl I 2011, 1314[]
  16. BFH, Urteil in BFH/​NV 2000, 686[]
  17. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, unter C.I.1.; BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 385; vom 05.04.1984 – IV R 88/​80, BFHE 141, 27, BSt­Bl II 1984, 518[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 27, BSt­Bl II 1984, 518[]
  19. BFH, Beschluss in BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, unter C.V.1.c[]
  20. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 385; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 196, 546, BSt­Bl II 2002, 287; Korn, FR 2005, 1236, unter IV.[]
  21. BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 101/​04, BFH/​NV 2008, 1824; Weber-Grel­let, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz D 10 sowie D 203[]
  22. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 385[]
  23. Weber-Grel­let, a.a.O., § 4 Rz D 10; Drüen, FR 1999, 1097, 1105[]
  24. BFH, Urteil vom 06.03.1997 – IV R 47/​95, BFHE 183, 78, BSt­Bl II 1997, 509[]
  25. Schießl, FR 2007, 136[]
  26. BFH, Urteil vom 22.02.1978 – I R 137/​74, BFHE 125, 42, BSt­Bl II 1978, 430[]