Dis­quo­ta­ler Zins­ver­zicht des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters – und sei­ne steu­er­li­che Anerkennung

Schei­det ein Gesell­schaf­ter aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen Zah­lung der ihm nach dem Gesell­schafts­ver­trag zuste­hen­den Abfin­dung aus, liegt eine Anteils­ver­äu­ße­rung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor [1].

Dis­quo­ta­ler Zins­ver­zicht des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters – und sei­ne steu­er­li­che Anerkennung

Der der Besteue­rung unter­lie­gen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 Abs. 2 EStG wird im Zeit­punkt des Aus­schei­dens aus der Gesell­schaft rea­li­siert [2], und zwar unab­hän­gig davon, ob der ver­ein­bar­te Kauf­preis sofort fäl­lig, in Raten zahl­bar oder lang­fris­tig gestun­det ist und wann der Ver­kaufs­er­lös dem Ver­äu­ße­rer tat­säch­lich zufließt [3].

Nach­träg­li­che Ereig­nis­se, die die Höhe des Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nes beein­flus­sen, sind auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück zu bezie­hen, ein bereits bestands­kräf­ti­ger Bescheid ist bei Vor­lie­gen der wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit Wir­kung für den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu ändern [4]. Dem­entspre­chend wirkt auch die spä­te­re Fest­le­gung eines strei­ti­gen Abfin­dungs­an­spruchs durch Urteil oder einen gericht­li­chen bzw. außer­ge­richt­li­chen Ver­gleich auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück [5].

Ist der Abfin­dungs­ab­spruch des Gesell­schaf­ters ver­zins­lich, so kann einem ent­spre­chen­den Zins­ver­zicht ‑ähn­lich wie Ver­ein­ba­run­gen von Ver­trags­par­tei­en über Ein­zel­prei­se für Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter- nicht ohne wei­te­res die steu­er­li­che Aner­ken­nung abge­spro­chen wer­den. Allein der Umstand, dass sich ein Zins­ver­zicht aus Sicht des Ver­zich­ten­den als steu­er­lich güns­tig erweist, schließt des­sen steu­er­li­che Aner­ken­nung nicht aus. Die Nicht­an­er­ken­nung eines sol­chen Ver­zich­tes kommt aller­dings nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen in Betracht, also z.B. dann, wenn er gegen­über nahen Ange­hö­ri­gen erklärt wird und einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hält. Auch wenn Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass der Ver­zicht nur zum Schein erklärt wird oder die Vor­aus­set­zun­gen eines Gestal­tungs­miss­brauchs (§ 42 AO) gege­ben sind, kann ein Ver­zicht steu­er­lich unbe­acht­lich sein [6].

In die­sem Sin­ne hat der Bun­des­fi­nanz­hof [7] bereits aus­ge­führt, dass eine in einem gericht­li­chen Ver­gleich über die Höhe einer Ent­eig­nungs­ent­schä­di­gung ent­hal­te­ne Ver­ein­ba­rung, wonach ein gesetz­lich vor­ge­se­he­ner Zins­an­spruch weder gel­tend gemacht noch zu zah­len sei, steu­er­recht­lich nicht maß­geb­lich sei, wenn sie nicht ernst­lich gewollt sei und in ers­ter Linie aus Grün­den der Steu­er­erspar­nis getrof­fen wer­de. Jedoch kön­ne der Steu­er­pflich­ti­ge hier­ge­gen gel­tend machen, er habe einen außer­steu­er­li­chen wirt­schaft­lich begrün­de­ten Anlass gehabt, auf den Zins­an­spruch zu verzichten.

Auch wenn dem Zins­ver­zicht zivil­recht­lich kei­ne Bedeu­tung zukam und sich die vol­le Ein­ord­nung des Abfin­dungs­be­trags als Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt für den Gesell­schaf­ter mit Blick auf eine etwai­ge begüns­tig­te Besteue­rung sei­nes Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nes gemäß §§ 16, 34 EStG als vor­teil­haft dar­stellt, folgt hier­aus nicht des­sen steu­er­li­che Unbe­acht­lich­keit, solan­ge weder fest­ge­stellt wur­de, dass der Ver­zicht nur zum Schein erklärt wor­den ist, noch dass ein Fall des Gestal­tungs­miss­brauchs vor­liegt. Im hier ent­schie­de­nen Fall war der war der Ver­zicht des Gesell­schaf­ters viel­mehr maß­geb­lich durch das Ver­hal­ten des Schieds­ge­richts sowie nach­voll­zieh­ba­re außer­steu­er­li­che Grün­de veranlasst.

Der Bun­des­fi­nanz­hof moch­te im hier ent­schie­de­nen Fall auch kei­ne steu­er­li­che Moti­va­ti­on für den Zins­ver­zicht des Gesell­schaf­ters erken­nen. Viel­mehr war der Zins­ver­zicht des Gesell­schaf­ters durch das Ver­hal­ten des Schieds­ge­richts veranlasst.

Die­ses hat­te nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Lau­fe des Ver­fah­rens deut­lich gemacht, dass Zins­an­sprü­che im Rah­men eines Schieds­ver­fah­rens grund­sätz­lich nicht mit­ver­han­delt wür­den. Dem­entspre­chend hat­te das Schieds­ge­richt bereits sei­nen ers­ten Ver­gleichs­vor­schlag über die Zah­lung eines Betrags in Höhe von 7 Mio. DM allein als Ver­gleich über den der Höhe nach strei­ti­gen Abfin­dungs­an­spruch ange­se­hen. Sämt­li­che wei­te­ren vom Gesell­schaf­ter zunächst gel­tend gemach­ten Ansprü­che waren nicht ein­be­zo­gen. In dem schließ­lich an den Gesell­schaf­ter zu zah­len­den Betrag von 6.250.000 DM waren ‑wie der Obmann des Schieds­ge­richts bestä­tigt hat- aus­drück­lich kei­ne Zin­sen ein­ge­rech­net. Dabei war allen Betei­lig­ten zum Zeit­punkt des Ver­gleichs­ab­schlus­ses bewusst, dass der Zins­an­spruch des Gesell­schaf­ters auf­grund der Dau­er des Schieds­ver­fah­rens und der Höhe des ein­ge­klag­ten Abfin­dungs­an­spruchs auf einen erheb­li­chen Betrag ange­wach­sen war. Gleich­wohl sah sich das Schieds­ge­richt nicht ver­an­lasst, die­sen Umstand zuguns­ten des Gesell­schaf­ters in einer höhe­ren Ver­gleichs­sum­me zu berücksichtigen.

Dane­ben waren wei­te­re außer­steu­er­li­che Grün­de für den Ver­zicht des Gesell­schaf­ters maß­ge­bend. Der Gesell­schaf­ter woll­te in nach­voll­zieh­ba­rer Wei­se die mehr als fünf Jah­re dau­ern­den, kos­ten­in­ten­si­ven Strei­tig­kei­ten ‑auch mit Rück­sicht auf sein Alter- been­den. Sei­ne Ent­schei­dung, sich auf den sei­nen Zins­an­spruch nicht berück­sich­ti­gen­den Ver­gleichs­vor­schlag ein­zu­las­sen, war zudem von rea­lis­tisch ein­ge­schätz­ten wirt­schaft­li­chen bzw. pro­zes­sua­len Risi­ken für den Fall der Fort­füh­rung des Schieds­ver­fah­rens ohne ein­ver­nehm­li­che Lösung gelei­tet. Der Gesell­schaf­ter konn­te bei sei­ner Ent­schei­dung über ein für ihn akzep­ta­bles Ver­gleich­s­er­geb­nis weder die vom Schieds­ge­richt dar­ge­leg­te Ein­schät­zung zur Rea­li­sier­bar­keit sei­ner Zins­for­de­rung außer Acht las­sen, noch des­sen Auf­fas­sung zur Höhe der Haupt­for­de­rung, sprich des Abfin­dungs­an­spruchs. Bereits der ers­te, von den Beklag­ten nicht akzep­tier­te Ver­gleichs­vor­schlag des Schieds­ge­richts, der eine Abfin­dung in Höhe von 7 Mio. DM vor­sah, lag deut­lich unter dem vom Gesell­schaf­ter ein­ge­klag­ten, ab dem 1.01.1996 mit 5 % zu ver­zin­sen­den Abfin­dungs­an­spruch von 10.125.000 DM. Die schließ­lich mit Hil­fe des Schieds­ge­richts gefun­de­ne Eini­gung auf 6.250.000 DM lag noch­mals unter dem ers­ten Ver­gleichs­vor­schlag. In einer sol­chen beson­de­ren ver­fah­rens­recht­li­chen Situa­ti­on erweist sich der Ver­zicht des Gesell­schaf­ters auf den gesam­ten Zins­an­spruch nicht als unangemessen.

Auch dass sich bei einer ver­gleichs­wei­sen Eini­gung das gegen­sei­ti­ge Nach­ge­ben in Bezug auf einen ver­zins­li­chen Zah­lungs­an­spruch regel­mä­ßig pro­por­tio­nal auf den Haupt- und den Zins­an­spruch bezieht und daher ein voll­stän­di­ger Zins­ver­zicht nicht ohne wei­te­res als ange­mes­se­ne ver­trag­li­che Rege­lung anzu­se­hen ist, son­dern es hier­für der Dar­le­gung nach­voll­zieh­ba­rer wirt­schaft­li­cher Grün­de bedarf [8], führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Der Gesell­schaf­ter hat­te ‑wie dar­ge­legt- hin­rei­chen­de wirt­schaft­li­che Grün­de für den Ver­zicht auf die Zinsforderung.

Soweit das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf [9] in der Vor­in­stanz dem­ge­gen­über dar­auf abge­stellt hat, dass die ver­gleichs­wei­se Lösung des Strei­tes nicht von einem (voll­stän­di­gen) Zins­ver­zicht des Gesell­schaf­ters abhän­gig gewe­sen sei, hat es die Anfor­de­run­gen, die an die steu­er­li­che Aner­ken­nung eines Ver­zich­tes zu stel­len sind, über­spannt. Auch wenn die Streit­be­tei­lig­ten infol­ge der lang­wie­ri­gen Aus­ein­an­der­set­zun­gen am Ende nur noch um die Höhe des an den Gesell­schaf­ter zu zah­len­den End­be­trags gerun­gen haben, ohne das Errei­chen einer ein­ver­nehm­li­chen Lösung von einer kon­kre­ten recht­li­chen Zuord­nung die­ses Betrags abhän­gig zu machen, schließt die­ser Umstand die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Zins­ver­zich­tes nicht aus. Vor­aus­set­zung für eine ent­spre­chen­de Aner­ken­nung ist nicht, dass der Ver­zicht für die ein­ver­nehm­li­che Streit­bei­le­gung zwin­gend erfor­der­lich war. Aus­rei­chend ist viel­mehr, dass der Ver­zicht ‑wie im Streit­fall- aus nach­voll­zieh­ba­ren wirt­schaft­li­chen, nicht ledig­lich steu­er­lich moti­vier­ten Grün­den erfolgt ist [8].

Die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Ver­zich­tes wider­spricht schließ­lich nicht der Recht­spre­chung des BFH zur Ver­zins­lich­keit gestun­de­ter For­de­run­gen. Die­se geht in Fäl­len einer lang­fris­ti­gen Stun­dung unter Ver­weis auf § 12 Abs. 3 des Bewer­tungs­ge­set­zes selbst bei einem aus­drück­li­chen Aus­schluss der Ver­zin­sung durch die Ver­trags­be­tei­lig­ten davon aus, dass eine Auf­tei­lung des Anspruchs in einen (steu­er­ba­ren) Zins­an­teil und einen (nicht steu­er­ba­ren) Til­gungs­an­teil gebo­ten ist [10]. Maß­geb­lich sei nicht die Bezeich­nung des Ent­gelts, son­dern das, was der Zah­lungs­ver­pflich­te­te nach dem mate­ri­el­len Inhalt des Ver­tra­ges auf­wen­den müs­se. Gegen­tei­li­ge Wil­lens­be­kun­dun­gen der Ver­trags­par­tei­en, ins­be­son­de­re wenn sie für die pri­vat­recht­li­che Beur­tei­lung vor allem bei Ver­trags­stö­run­gen kei­ne Bedeu­tung hät­ten, lie­fen steu­er­lich leer [11].

Jedoch unter­schei­det sich die Situa­ti­on eines bei Ver­trags­schluss frei­wil­lig ver­ein­bar­ten, zins­lo­sen Zah­lungs­auf­schu­bes bereits grund­sätz­lich von der Situa­ti­on, in der Ver­trags­be­tei­lig­te im Rah­men einer (schieds-)gerichtlichen Aus­ein­an­der­set­zung über die Höhe eines ver­zins­li­chen Anspruchs strei­ten. Wäh­rend in ers­te­rem Fall das Risi­ko einer vor­nehm­lich von steu­er­li­chen Erwä­gun­gen gelenk­ten Ver­ein­ba­rung zwi­schen den Ver­trags­be­tei­lig­ten hoch sein kann, ist dies im Rah­men einer strei­ti­gen gericht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung deut­lich gerin­ger. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn ‑wie im Streit­fall- das zur Ent­schei­dung beru­fe­ne Gericht in Bezug auf den gel­tend gemach­ten Zins­an­spruch zu erken­nen gege­ben hat, die­sen nicht in sei­ne Bemü­hun­gen um eine ein­ver­nehm­li­che Lösung ein­be­zie­hen zu wol­len. Für den Gesell­schaf­ter ging es nicht dar­um, mit der W KG als Ver­trags­part­ne­rin eine für ihn selbst steu­er­lich güns­ti­ge Qua­li­fi­zie­rung des zu zah­len­den Betrags zu ver­ein­ba­ren. Viel­mehr muss­te der Gesell­schaf­ter unter Ein­be­zie­hung der gericht­li­chen Stel­lung­nah­men ent­schei­den, ob ein Fest­hal­ten an sei­nem Zins­an­spruch erfolg­ver­spre­chend erschien.

Ver­zich­tet der Gesell­schaf­ter aus nach­voll­zieh­ba­ren wirt­schaft­li­chen Grün­den im Zusam­men­hang mit dem Abschluss des schieds­ge­richt­li­chen Ver­gleichs auf sei­nen Zins­an­spruch, so ist auch bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung kei­ne Auf­tei­lung des im Streit­jahr gezahl­ten Betrags von 6.250.000 DM in einen Zins- und einen Til­gungs­an­teil gebo­ten. Denn die­ser Betrag ent­hält infol­ge des Ver­zich­tes kein Ent­gelt für eine Kapi­tal­über­las­sung durch den Gesell­schaf­ter an die W KG.

Dien­te hier­nach der gezahl­te Betrag von 6.250.000 DM allein der Abgel­tung sei­nes gesell­schafts­ver­trag­li­chen Abfin­dungs­an­spruchs, sind dem Gesell­schaf­ter kei­ne im Streit­jahr der Besteue­rung unter­lie­gen­den Zin­sen oder ande­ren Ein­künf­ten zuzu­ord­nen­den Ein­nah­men zuge­flos­sen. Die­sem Ergeb­nis steht die Bin­dungs­wir­kung (§ 182 AO) des Fest­stel­lungs­be­schei­des für 1995 vom 18.10.2005, in dem der dem Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auf 4.265.396 DM fest­ge­stellt ist, nicht ent­ge­gen. Die Bin­dungs­wir­kung die­ses Beschei­des erstreckt sich auf den dort (im End­be­trag) fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Sie führt aber nicht dazu, dass der im Rah­men der Ermitt­lung jenes Gewin­nes (fälsch­li­cher­wei­se) nicht berück­sich­tig­te ver­meint­li­che Zins­an­teil im Streit­jahr der Besteue­rung zu unter­wer­fen wäre. Das gilt auch dann, wenn eine erneu­te Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­schei­des für 1995 gemäß § 175 AO zwecks Erfas­sung des zutref­fen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nes im Streit­fall aus­ge­schlos­sen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. April 2016 – VIII R 39/​13

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.12 1996 – IV R 77/​93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; vom 10.11.1988 – IV R 70/​86, BFH/​NV 1990, 31[]
  2. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 1990, 31[]
  3. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.07.1984 – IV R 10/​83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 29.09.1981 – VIII R 39/​79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 12/​14, BFHE 251, 214, zur ver­trag­li­chen Kauf­preis­auf­tei­lung[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217[][]
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.04.2013 – 9 K 1863/​09 E[]
  10. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 12.09.2011 – VIII B 70/​09, BFH/​NV 2012, 229; vom 08.10.2014 – VIII B 115/​13, BFH/​NV 2015, 200, m.w.N.; Aus­nah­me: die Ver­trags­be­tei­lig­ten las­sen den Zeit­punkt der Til­gung weit­ge­hend offen – BFH, Urteil vom 14.02.1984 – VIII R 41/​82, BFHE 141, 121, BStBl II 1984, 550[]
  11. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217; vom 08.10.1975 – II R 129/​70, BFHE 117, 390, BStBl II 1976, 195[]