Durch einen Rechtsanwalt veruntreute Fremdgelder – in der Einnahmenüberschussrechnung

Verwendet ein Rechtsanwalt Fremdgelder, die er in fremdem Namen und für fremde Rechnung beigetrieben hat, für eigene Zwecke, verlieren diese nicht die Eigenschaft als durchlaufende Posten und sind im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung nicht in die Gewinnermittlung einzubeziehen. Veruntreute Fremdgelder stellen auch dann keine steuerbaren Einnahmen für die Tätigkeit des Rechtsanwalts im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder der Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, wenn der Rechtsanwalt diese kontinuierlich und planmäßig über mehrere Jahre hinweg einsetzt, um Betriebsausgaben oder Kosten der privaten Lebensführung zu bestreiten.

Durch einen Rechtsanwalt veruntreute Fremdgelder – in der Einnahmenüberschussrechnung

Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung im Wege der Einnahmenüberschussrechnung aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).

Voraussetzung eines zufließenden Geldbetrags als durchlaufender Posten ist die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang, d.h. es müssen beide Geldbewegungen, die Vereinnahmung und Verausgabung, in fremdem Namen und für fremde Rechnung geschehen1. Hierfür ist notwendig und ausreichend, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Steuerpflichtigen unmittelbare, nach außen erkennbare Rechtsbeziehungen bestehen und sich der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Vereinnahmung dem Grunde und der Höhe nach zur Weiterleitung des eingehenden Betrags an den Berechtigten verpflichtet hat2.

Fremdgelder, die als durchlaufende Posten in das Eigentum des Steuerpflichtigen -hier durch Vereinnahmung auf einem allgemeinen Kanzleikonto des Rechtsanwalts- gelangen und zu deren Weitergabe dieser schuldrechtlich verpflichtet ist, sind Betriebseinnahmen und werden auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung Bestandteil des Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen3.

Betriebseinnahmen i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind jedoch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung kraft gesetzlicher Anordnung in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht als gewinnerhöhende Einnahmen oder gewinnmindernde Ausgaben zu erfassen4. Denn bei Betriebseinnahmen und -ausgaben i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, die den Gewinn beeinflussen, muss es sich um wirtschaftlich endgültige Geldzu- und -abgänge handeln5.

Fremdgelder, die der Steuerpflichtige in fremdem Namen und für fremde Rechnung auf Grundlage einer Inkassovollmacht -wie der Rechtsanwalt- vereinnahmt hat, sind auch dann als durchlaufende Posten zu behandeln, die den Gewinn nicht beeinflussen, wenn der Steuerpflichtige diese Gelder bewusst nicht auf einem Anderkonto, sondern auf seinem betrieblichen Geschäftskonto vereinnahmt, um dessen Minussalden auszugleichen, oder wenn er bereits bei der Vereinnahmung beabsichtigt, diese Beträge für eigene Zwecke zu verbrauchen. Auch wenn die aufgrund der Inkassovollmacht für fremde Rechnung vereinnahmten Gelder abredewidrig oder mit Erlaubnis des Berechtigten dem Kassenbestand hinzugefügt oder auf Konten des Steuerpflichtigen überwiesen werden, wird der Steuerpflichtige zwar verfügungsbefugt, bleibt aber schuldrechtlich verpflichtet, den Gegenwert herauszugeben6. Die Weitergabeverpflichtung entfällt im Hinblick auf das Fremdgeld nicht dadurch, dass der Steuerpflichtige von vornherein beabsichtigt, das Fremdgeld nicht auszukehren oder nach dessen Zufluss den Entschluss fasst, dieses für eigene Zwecke zu verwenden, sodass auch in diesen Fällen das Fremdgeld nicht als steuerpflichtige Betriebseinnahme zu behandeln ist7.

Die dem Rechtsanwalt in den Streitjahren zugeflossenen Fremdgelder, die er mit Eigenmitteln auf seinen Geschäftskonten vermischt und für eigene Zwecke verwendet hat, sind danach im Streitfall als durchlaufende Posten und nicht als steuerpflichtige Betriebseinnahmen zu behandeln8.

Der Rechtsanwalt zog im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall im Auftrag von P auf der Grundlage seiner Inkassovollmacht nach außen für die Patienten erkennbar -und im Streitjahr 2005 für andere Mandanten- fremde Forderungen ein. Er hatte mit P die Abrede getroffen, zugeflossene Fremdgelder seien erst an P weiterzuleiten, wenn die zugrunde liegenden Forderungen vollständig beigetrieben oder endgültig ausgefallen seien. Damit sollten dem Rechtsanwalt als dem von seinen Mandanten Beauftragten bis zur Fälligkeit seiner Herausgabeverpflichtung die vereinnahmten Fremdgelder zur Verfügung stehen9. Dies genügt den oben unter II. 1.a und b dargelegten Anforderungen für die Behandlung der zugeflossenen Fremdgelder als durchlaufende Posten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG.

Zudem hat das Finanzgericht festgestellt, der Rechtsanwalt sei bei 1612 übernommenen Beitreibungen für P seiner Weiterleitungsverpflichtung bis auf einen geringen Betrag nachgekommen und habe bei 821 Beitreibungen für P Fremdgelder bei Fälligkeit absichtlich nicht an P weitergeleitet. Nach den weiteren Feststellungen des Finanzgericht wollte der Rechtsanwalt die zufließenden Fremdgelder schon bei deren Zufluss mit eigenen Mitteln auf dem betrieblichen Kanzleikonto vermischen und hat die auszukehrenden Fremdgelder lediglich durch deren internen Ausweis auf dem Verbindlichkeitenkonto P (sowie im Streitjahr 2005 auf den weiteren Fremdgeldverbindlichkeitskonten) von seinen Eigenmitteln der Höhe nach abgegrenzt. Die Absicht des Rechtsanwalts, das Fremdgeld mit eigenen Mitteln auf den Kanzleikonten zu vermischen und das Fremdgeld in großem Umfang für eigene Zwecke zu verwenden, sowie der Verbrauch des Fremdgelds für eigene Zwecke stellen dessen Behandlung als durchlaufender Posten jedoch nicht in Frage, denn der Rechtsanwalt blieb ungeachtet dessen zur Weiterleitung der Fremdgelder an P und die sonstigen Berechtigten verpflichtet.

Dabei führt auch die widerrechtliche Verwendung der Fremdgelder durch den Rechtsanwalt für eigene Zwecke für sich betrachtet nicht zu steuerbaren Einkünften in Höhe der veruntreuten Beträge.

Allerdings hat sich der Rechtsanwalt der Fremdgelder, die er an P und seine weiteren Mandanten auszukehren hatte, widerrechtlich bemächtigt. Er hat -was vom Finanzgericht festgestellt und zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist- auf das beigetriebene Fremdgeld zugegriffen und dieses zur Finanzierung des eigenen Lebensstandards und von Betriebsausgaben verbraucht. Im Zeitpunkt der Außenprüfung (nach den Streitjahren) verfügte er nicht mehr über ausreichende Liquidität, um seine Auskehrungsverpflichtungen gegenüber P und den übrigen Mandaten erfüllen zu können. Seine betrieblichen Konten wiesen zu diesem Zeitpunkt Minusbeträge aus10. Indem der Rechtsanwalt das weiterzuleitende Fremdgeld für eigene betriebliche und private Zwecke verbraucht hat, hat er jeweils den Tatbestand der Untreue (§ 266 Abs. 1 StGB) verwirklicht, da aufgrund des kompensationslosen Mittelabflusses ein endgültiger Vermögensnachteil zulasten von P und im Streitjahr 2005 der Berechtigten der weiteren Fremdgelder eintrat11.

Gleichwohl hat der Rechtsanwalt die veruntreuten Fremdgelder nicht als Betriebseinnahmen im Rahmen der Einkünfteerzielung als Rechtsanwalt, sondern außerhalb des Tatbestands der Einkünfteerzielung durch privat veranlasste Straftaten erlangt. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH und des BGH führen Geldbeträge, derer der Steuerpflichtige sich im Rahmen einer Untreue bemächtigt, nicht zu steuerbaren Einkünften, da dieser Zufluss nicht mit der Einkünfteerzielung im Zusammenhang steht12. Die auf diese Weise erlangten Beträge stellen keine Gegenleistungen für eine Leistung des Rechtsanwalts im Rahmen des freiberuflichen Betriebs dar13.

Der Finanzamt ist auch nicht darin zu folgen, dass die zweckentfremdeten Fremdgelder wegen einer fortgesetzten Untreue des Rechtsanwalts zu Einkünften aus selbständiger Arbeit oder aus Gewebebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) führen. Die Rechtsprechung hat von den vorstehend dargelegten Grundsätzen, veruntreute Geldbeträge führten nicht zu steuerbaren Einnahmen, zwar bestimmte Sachverhalte abgegrenzt. Hierzu gehören etwa Fälle, in denen steuerbare Einnahmen, die einer Personengesellschaft zustehen, aber auf das Konto eines Mitunternehmers umgeleitet werden14, oder in denen ein leitender Bankangestellter (Leiter der Wertpapierabteilung) seine Vertrauensstellung ausnutzt und Eigengeschäfte im Namen der Bank tätigt15. Beide Fallkonstellationen sind mit dem Streitfall jedoch nicht vergleichbar, da es entweder um die Veruntreuung steuerbarer Einkünfte ging, die dem eigentlich Berechtigten entzogen wurden oder um Einkünfte, die der Steuerpflichtige durch verbotene Anlagegeschäfte erzielt hat. Im Streitfall bemächtigte der Rechtsanwalt sich jedoch liquider Mittel aus seinem Betriebsvermögen, über die er verfügen konnte, die ihm aber gerade nicht als Gegenleistungen für seine freiberufliche Tätigkeit oder im Rahmen einer gewerblichen Betätigung zugeflossen sind.

Unerheblich ist schließlich, ob der Rechtsanwalt mit den Fremdgeldern betriebliche oder private Aufwendungen bestritten hat. Wie bereits oben erläutert, sind die als durchlaufende Posten vereinnahmten Fremdgelder Bestandteil des Betriebsvermögens des Rechtsanwalts geworden. Die Verausgabung der Mittel für private und betriebliche Ausgaben beruhte jeweils auf dem privat gefassten Beschluss des Rechtsanwalts, die Mittel zu veruntreuen. Mit der Verausgabung des Fremdgelds für eigene Zwecke hat der Rechtsanwalt die Beträge jeweils aus dem Betriebsvermögen entnommen. Soweit er Betriebsausgaben hieraus gezahlt hat, hat er die Mittel eine logische Sekunde nach der Entnahme wieder in das Betriebsvermögen eingelegt. An der bei summarischer Betrachtung in den Blick genommenen abweichenden Differenzierung im BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 32 je nach Verwendung der Fremdgelder für die private Lebensführung oder für Betriebsausgaben hält der Bundesfinanzhof nicht fest.

Die vereinnahmten Fremdgelder haben im Streitfall aufgrund der Untreue des Rechtsanwalts den Charakter durchlaufender Posten nicht nachträglich verloren, so dass sie als unbeachtliche Betriebseinnahmen gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht in die Gewinnermittlung einzubeziehen sind. Zudem hat der Rechtsanwalt keine Einkünfte erzielt, indem er die Fremdgelder in strafbarer Weise für Betriebsausgaben oder die private Lebensführung verwendet hat. Der Rechtsanwalt hat somit in allen Streitjahren nicht in der vom Finanzamt angenommenen Höhe Einkünfte erzielt und die Einkommensteuer nicht verkürzt. Daher fehlt es in den Streitjahren 1996 bis 2001 sowohl an den Voraussetzungen einer verlängerten Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) als auch an nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2014 – VIII R 19/12

  1. BFH, Entscheidungen vom 18.12 1975 – IV R 12/72, BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370, unter 2.; vom 20.07.1982 – VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196; in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 15; vom 15.05.2008 – IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II. 3.[]
  2. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 EStG Rz 612[]
  3. noch offengelassen im BFH, Urteil in BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196, unter II. 1.; siehe nunmehr BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 23 bis 25; Bode in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 4 Rz 140; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 388; zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich siehe BFH, Urteil vom 04.11.2004 – III R 5/03, BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277, unter II. 2.a[]
  4. siehe dazu auch BFH, Urteil vom 15.05.1974 – I R 255/71, BFHE 112, 381, BStBl II 1974, 518, zur Nichtberücksichtigung durchlaufender Posten im Rahmen eines Übergangsgewinns beim Wechsel zum Bestandsvergleich[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 18.07.1968 – I 224/65, BFHE 93, 233, BStBl II 1968, 737, nach dem eine erhaltene Zahlung mit der Verpflichtung, sie an einen Dritten weiterzuleiten, „wirtschaftlich“ nicht in das Betriebsvermögen gelangt und deshalb nicht als Betriebseinnahme anzusehen ist; vom 19.02.1975 – I R 154/73, BFHE 115, 129, BStBl II 1975, 441; in BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370, unter 2., zur fehlenden Einnahmenqualität der von Mandanten an einen Rechtsanwalt erstatteten Gerichtskostenvorschüsse, und in BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196, unter II. 1.[]
  6. siehe BFH, Urteile in BFHE 112, 381, BStBl II 1974, 518; in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II. 3.[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II. 3.e[]
  8. siehe auch bereits BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 15[]
  9. siehe zu den Vertragsbeziehungen zwischen Inkassounternehmer und dem Berechtigten auch das BFH, Urteil in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II. 3.c[]
  10. siehe schon BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 20 f.[]
  11. zur Strafbarkeit des Verbrauchs von Fremdgeldern durch einen Rechtsanwalt für eigene betriebliche und private Zwecke siehe Schmidt, NStZ 2013, 498, 499, mit Hinweis auf BGH, Beschluss vom 20.03.2008 – 1 StR 488/07, NStZ 2008, 457, dort unter 1.[]
  12. vgl. z.B. BFH, Entscheidungen vom 13.11.2012 – VI R 38/11, BFHE 239, 403, BStBl II 2013, 929, unter Rz 15; vom 14.12 2000 – IV R 16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238, unter 3.c., zu unberechtigten Entnahmen eines Gesellschafters aus dem Gesellschaftsvermögen; vom 20.12 1994 – IX R 122/92, BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534, unter 2.; vom 20.07.1994 – I B 11/94, BFH/NV 1995, 198, unter II. 6.c aa; vom 19.03.1987 – IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577, unter 1.a; BGH, Beschluss vom 20.02.1990 3 StR 10/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1990, 521[]
  13. siehe hierzu HHR/Musil, § 2 EStG Rz 80, Stichwort „Unterschlagung“; Kirchhof in Kirchhof, a.a.O., § 2 Rz 55 f.[]
  14. siehe BFH, Urteile vom 08.06.2000 – IV R 39/99, BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670; vom 22.06.2006 – IV R 56/04, BFHE 214, 226, BStBl II 2006, 838[]
  15. BFH, Urteil vom 03.07.1991 – X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802[]