Ent­nah­me ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le

Der Inha­ber im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­ner ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le muss kei­nen Ent­nah­me­ge­winn ver­steu­ern, wenn er die Antei­le ver­schenkt ^[1].

Die Anteils­über­tra­gung auf den Beschenk­ten führt nicht zur Besteue­rung eines Ent­nah­me­ge­winns des Schen­kers.

Zwar befan­den sich im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die an den Beschenk­ten über­tra­ge­nen Geschäfts­an­tei­le vor der Über­tra­gung im Betriebs­ver­mö­gen des Schen­kers, der im Rah­men der Betriebs­auf­spal­tung als Besitz­un­ter­neh­mer fun­gier­te. Des Wei­te­ren stellt auch die schenk­wei­se Über­tra­gung der Geschäfts­an­tei­le auf den Beschenk­ten begriff­lich eine Ent­nah­me i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 dar. Denn dadurch hat der Schen­ker die Geschäfts­an­tei­le aus dem bis­he­ri­gen betrieb­li­chen Zusam­men­hang gelöst und in das Pri­vat­ver­mö­gen des Beschenk­ten über­führt.

Jedoch bewirkt die Ent­nah­me nicht, dass der Schen­ker nach Maß­ga­be von § 4 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 den Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen den Anschaf­fungs­kos­ten der Geschäfts­an­tei­le und deren Teil­wert zum Ent­nah­me­zeit­punkt als Ent­nah­me­ge­winn zu ver­steu­ern hät­te; viel­mehr bleibt es bei dem Ansatz mit den Anschaf­fungs­kos­ten. Denn die Ent­nah­me­re­geln des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes sind auf die Geschäfts­an­tei­le der SGmbH nicht anzu­wen­den, weil es sich bei die­sen um ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 han­delt, für die die beson­de­ren Gewinn­rea­li­sie­rungs­re­geln des § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002 gel­ten.

Gemäß der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 sind ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le sol­che Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die der Ver­äu­ße­rer oder bei unent­gelt­li­chem Erwerb der Rechts­vor­gän­ger durch eine Sach­ein­la­ge (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 2002) unter dem Teil­wert erwor­ben hat. Der Schen­ker hat die Antei­le an der SGmbH durch eine Sach­ein­la­ge gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 erwor­ben. Die Antei­le unter­lie­gen folg­lich – was die Besteue­rung des Anteils­eig­ners betrifft – dem Régime des § 21 UmwStG 2002.

Wie auch das Finanz­amt nicht in Abre­de stellt, unter­fällt die Ent­nah­me aus dem Betriebs­ver­mö­gen kei­nem der in § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002 gere­gel­ten Rea­li­sie­rungs­tat­be­stän­de. Ins­be­son­de­re ist die schenk­wei­se Über­tra­gung der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le auf Drit­te kei­ne „Ver­äu­ße­rung“ i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002; denn die­se setzt eine ent­gelt­li­che Über­tra­gung vor­aus ^[2]. Nach dem gesetz­li­chen Kon­zept wird die Besteue­rung der in den ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven im Fal­le des unent­gelt­li­chen Erwerbs viel­mehr dadurch gesi­chert, dass gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die Antei­le auch in der Hand des Erwer­bers noch dem Régime des § 21 UmwStG 2002 unter­lie­gen und damit unab­hän­gig davon, ob sie in einem Betriebs­ver­mö­gen oder im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten wer­den- jeden­falls steu­er­ver­haf­tet blei­ben.

Die Ent­stri­ckungs­tat­be­stän­de für ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le sind in § 21 UmwStG 2002 abschlie­ßend gere­gelt ^[3]. Es ist dane­ben kein Raum für die Anwen­dung des all­ge­mei­nen Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stands der Ent­nah­me gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 ^[4]. Das gilt jeden­falls inso­weit, als wie im Streit­fall- der Buch­wert der Antei­le zum Ent­nah­me­zeit­punkt die nach Maß­ga­be von § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 anzu­set­zen­den Anschaf­fungs­kos­ten nicht unter­schrei­tet.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung dem­ge­gen­über mitt­ler­wei­le annimmt, die Ent­nah­me ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le aus dem Betriebs­ver­mö­gen füh­re trotz wei­ter bestehen­der Steu­er­ver­stri­ckung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zu einer zwi­schen­zeit­li­chen Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 ^[5], folgt der BFH dem nicht.

Nach dem Kon­zept des § 21 UmwStG 2002 wird der Gefahr des Ver­lusts des Steu­er­zu­griffs auf die im ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gen ruhen­den stil­len Reser­ven nach einer Sach­ein­la­ge dadurch ent­ge­gen­ge­wirkt, dass die­se stil­len Reser­ven nun­mehr auf die für die Ein­la­ge erhal­te­nen Geschäfts­an­tei­le ver­la­gert wer­den, indem die­se unab­hän­gig davon steu­er­ver­strickt sind, ob sie dem Pri­vat­ver­mö­gen oder einem Betriebs­ver­mö­gen des Anteils­in­ha­bers zuzu­ord­nen sind. Die Steu­er­ver­stri­ckung wirkt dabei in Abkehr vom ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Steu­er­sub­jekt­prin­zip gleich­sam „ding­lich“, inso­fern sie gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 bei einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung auf einen Drit­ten bestehen bleibt und sich bei einer nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rung oder dem Ein­tritt eines der Ersatz­rea­li­sie­rungs­tat­be­stän­de des § 21 Abs. 2 UmwStG 2002 steu­er­lich zu Las­ten des Erwer­bers aus­wirkt. Auch inso­weit hat der Gesetz­ge­ber kei­nen Anlass gese­hen, zwi­schen den Fol­gen der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung in ein Pri­vat­ver­mö­gen und der in ein Betriebs­ver­mö­gen zu unter­schei­den. In allen Fäl­len soll auf die stil­len Reser­ven erst im Fal­le eines Umsatz­akts bzw. bei Ein­tritt eines der gesetz­lich fest­ge­leg­ten Ersatz­rea­li­sie­rungs­tat­be­stän­de zuge­grif­fen wer­den kön­nen.

Mit die­sem Kon­zept ist die Annah­me nicht zu ver­ein­ba­ren, auch in der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung von ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len aus einem Betriebs­ver­mö­gen sei ein Rea­li­sie­rungs­akt zu sehen. Denn in die­sem Fall müss­te zur Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Besteue­rung von stil­len Reser­ven im Fall einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Antei­le durch den unent­gelt­lich Erwer­ben­den ent­we­der gegen den aus­drück­li­chen Wort­laut des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 auf einen (noch­ma­li­gen) Steu­er­zu­griff ver­zich­tet wer­den oder es müss­te – wofür sich das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finanz ^[6] aus­spricht – eben­falls gegen den Wort­laut des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zur Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht auf die Dif­fe­renz des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses zu den Anschaf­fungs­kos­ten, son­dern auf die Dif­fe­renz des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses zu dem Ent­nah­me­ge­winn des Rechts­vor­gän­gers abge­stellt wer­den. An der Unver­ein­bar­keit mit dem Geset­zes­wort­laut zeigt sich, dass der von der Finanz­ver­wal­tung befür­wor­te­te steu­er­li­che Zugriff auf den infol­ge einer Ent­nah­me von ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len ent­ste­hen­den „Zwi­schen­ge­winn“ dem in § 21 UmwStG 2002 ver­an­ker­ten Besteue­rungs­me­cha­nis­mus wider­spricht.

Eine Besteue­rung des Ent­nah­me­ge­winns ist nicht des­halb gebo­ten, weil andern­falls der Besteue­rungs­zu­griff auf die in den Antei­len ruhen­den stil­len Reser­ven gefähr­det wäre. Viel­mehr sichern die Regeln des § 21 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 UmwStG 2002 den Zugriff auf die stil­len Reser­ven der Antei­le spä­tes­tens im Ver­äu­ße­rungs­fall, und zwar unab­hän­gig davon, ob die Antei­le sich im Pri­vat­ver­mö­gen oder in einem Betriebs­ver­mö­gen befin­den.

Wie die Rechts­la­ge zu beur­tei­len ist, wenn der Buch­wert der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le zum Ent­nah­me­zeit­punkt nach einer (noch nicht auf­ge­hol­ten) Teil­wert­ab­schrei­bung die Anschaf­fungs­kos­ten unter­schrei­tet, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Es erscheint indes nicht aus­ge­schlos­sen, in die­sem Fall eine Ent­nah­me bis zur Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten anzu­neh­men ^[7], was im Ergeb­nis dazu füh­ren wür­de, dass der durch die Teil­wert­ab­schrei­bung steu­er­wirk­sam gewor­de­ne Ver­lust im Ent­nah­me­zeit­punkt rück­gän­gig gemacht wür­de. Jeden­falls ver­mag die­se Son­der­pro­ble­ma­tik eine dem Grund­kon­zept des Geset­zes wider­spre­chen­de gene­rel­le Besteue­rung des Ent­nah­me­ge­winns bei der Ent­nah­me ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le aus dem Betriebs­ver­mö­gen nicht zu recht­fer­ti­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht mit die­ser Beur­tei­lung nicht im Sin­ne des § 11 Abs. 2 FGO von dem Urteil des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 29. April 1982 ^[8] ab. Dort heißt es zwar, ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le unter­lä­gen beim Anteils­eig­ner den all­ge­mei­nen bilanz­steu­er­recht­li­chen Rechts­grund­sät­zen. Nach die­sen bestim­me sich ins­be­son­de­re, ob die Antei­le Betriebs­ver­mö­gen oder Pri­vat­ver­mö­gen sei­en. Sei­en die Antei­le danach Betriebs­ver­mö­gen und wür­den sie ent­nom­men oder ver­äu­ßert, so sei ein hier­bei ent­ste­hen­der Buch­ge­winn Teil des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb; dies gel­te jedoch inso­weit nicht, als (u.a.) den §§ 20 bis 23 UmwStG 1977 ^[9] etwas ande­res zu ent­neh­men sei.

Die­sen Aus­füh­run­gen lässt sich schon nicht ent­neh­men, dass der Gewinn aus der Ent­nah­me ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le steu­er­pflich­tig ist. Die Aus­sa­ge steht viel­mehr unter dem Vor­be­halt, dass sich aus den Vor­schrif­ten des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes nichts Gegen­tei­li­ges erge­ben dür­fe. Ob das im Hin­blick auf den Ent­nah­me­ge­winn der Fall ist, bleibt indes offen ^[10], so dass eine Diver­genz nicht vor­liegt. Zudem war die Fra­ge im Urteils­fall nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn der IV. BFH des BFH hat die dort streit­ge­gen­ständ­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht des Ent­nah­me­ge­winns des­halb ver­neint, weil ein Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le schon grund­sätz­lich nicht der Gewer­be­steu­er unter­liegt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2011 – I R 33/​10

1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12[↩]
2. allg. Auf­fas­sung, z.B. BFH, Urteil vom 08.04.1992 – I R 128/​88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 178[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 21.08.1996 – I R 75/​95, BFH/​NV 1997, 314[↩]
4. eben­so BMF, Schrei­ben vom 16.06.1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 57; Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 524 ff.; Patt in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 90; Haritz in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., Anh. § 21 aF Rz 78 ff.; Rab­back in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, § 27 Rz 98; Mer­kert in Bordewin/​Brandt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 21 UmwStG Rz 71; Kne­pel, Ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le nach Inkraft­tre­ten des SEStEG, 2010, S. 180 ff.; Deh­mer, Umwand­lungs­steu­er­erlass 1998, S. 453 f.[↩]
5. BMF, Schrei­ben in BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12; zustim­mend Wacker, BB 1998, Bei­la­ge Nr. 8, S. 9 f.; Nitzsch­ke in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 21 UmwStG 1995 Rz 32[↩]
6. BMF, Schrei­ben in BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12[↩]
7. so z.B. Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 529; Patt in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 91[↩]
8. BFH, Urteil vom 29.04.1982 – IV R 51/​79, BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738[↩]
9. Gesetz über steu­er­li­che Maß­nah­men bei Ände­rung der Unter­neh­mens­form[↩]
10. eben­so Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 526[↩]