Ent­stri­ckungs­be­steue­rung – und die nie­der­län­di­sche Betriebs­stät­te

Die Ent­stri­ckungs­klau­sel in § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf euro­pa­recht­lich und ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich.

Ent­stri­ckungs­be­steue­rung – und die nie­der­län­di­sche Betriebs­stät­te

Hin­ter­grund des vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Rechts­streits ist die lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach die Über­füh­rung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern aus einem inlän­di­schen Stamm­haus in eine aus­län­di­sche Frei­stel­lungs-Betriebs­stät­te zu einer gewinn­ver­wirk­li­chen­den Ent­nah­me führt. Die­se sog. Theo­rie der fina­len Ent­nah­me hat der Gesetz­ge­ber durch Schaf­fung eines Ent­stri­ckungs­tat­be­stands mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 erst­mals gesetz­lich gere­gelt. Im Jahr 2008 hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Recht­spre­chung auf­ge­ge­ben. Dar­auf­hin hat der Gesetz­ge­ber die Ent­stri­ckungs­klau­sel im Jahr 2010 – mit Rück­wir­kung – nach­ge­bes­sert.

Klä­ge­rin des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens ist eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft mit nie­der­län­di­schen Gesell­schaf­tern. Im Jahr 2005 über­trug sie Patent, Mar­ken- und Gebrauchs­mus­ter­rech­te auf ihre nie­der­län­di­sche Betriebs­stät­te. Die Betriebs­prü­fung war der Ansicht, dass die Über­füh­rung der Rech­te in Anwen­dung der sog. Betriebs­stät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sät­ze zum Fremd­ver­gleichs­wert und damit unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven von rund 4, 7 Mio. € erfol­gen müs­se; aller­dings kön­ne aus Bil­lig­keits­grün­den ein kor­re­spon­die­ren­der Aus­gleichs­pos­ten gebil­det und über zehn Jah­re gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wer­den. Hier­ge­gen wen­det sich das Unter­neh­men mit sei­ner Kla­ge.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat­te die Fra­ge der Euro­pa­rechts­kon­for­mi­tät der Ent­stri­ckungs­klau­sel dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt. Die­ser hat die Rege­lung mit Urteil vom 21.05.2015 1 im Ergeb­nis gebil­ligt.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat die Kla­ge nun­mehr unter Zugrun­de­le­gung die­ser Vor­ab­ent­schei­dung abge­wie­sen. Die Über­füh­rung der Rech­te in die nie­der­län­di­sche Betriebs­stät­te der Unter­neh­me­rin stel­le eine (der Höhe nach unstrei­ti­ge) Ent­nah­me im Sin­ne der auch im Streit­jahr 2005 gel­ten­den Ent­stri­ckungs­klau­sel dar. Dem Ent­nah­me­ge­winn ste­he ein die­sen neu­tra­li­sie­ren­der Merk­pos­ten gegen­über, der line­ar über zehn Jah­re gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen sei.

Die Anwen­dung der Ent­stri­ckungs­klau­sel im Streit­jahr 2005 ver­sto­ße nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot. Zwar han­de­le es sich um eine kon­sti­tu­ti­ve Ände­rung des Geset­zes, deren Anwen­dungs­re­ge­lung – grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge – ech­te Rück­wir­kung ent­fal­te. Die­se sei indes – aus­nahms­wei­se – zuläs­sig, da mit dem Ent­stri­ckungs­tat­be­stand nur eine frü­he­re höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung nach Ände­rung der Rechts­an­wen­dungs­pra­xis fest­ge­schrie­ben wor­den sei.

Schließ­lich lie­ge – wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on fest­ge­stellt habe – kein Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit vor.

Im Rah­men des vor­lie­gen­den Fest­stel­lungs­ver­fah­rens ist die Ver­brin­gung der Rech­te ins Aus­land anhand der Rege­lung des § 4 Abs. 1 EStG – und nicht anhand § 12 KStG 2 – zu beur­tei­len, weil hier ein Vor­gang auf der Ebe­ne der Per­so­nen­ge­sell­schaft in Rede steht.

Durch § 4 Abs. 1 S. 3 i.V.m. Satz 4 EStG (2010) wur­de eine gesetz­li­che Grund­la­ge dafür geschaf­fen, im Fal­le der Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts aus einer inlän­di­schen in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te eine Ent­nah­me anneh­men zu kön­nen, die mit dem gemei­nen Wert anzu­set­zen ist. Auf­grund der Anwen­dungs­vor­schrift des § 52 Abs. 8b Satz 2 EStG (2010) gel­ten § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG (2010) auch im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005, dem Streit­jahr des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens.

Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res, ver­mehrt um den Wert der Ent­nah­men und ver­min­dert um den Wert der Ein­la­gen.

Als Ent­nah­men defi­nier­te § 4 Abs. 1 S. 2 EStG (2005) zum Zeit­punkt der Über­tra­gung der imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter der Unter­neh­me­rin auf ihre nie­der­län­di­sche Betriebs­stät­te "alle Wirt­schafts­gü­ter (Barent­nah­men, Waren, Erzeug­nis­se, Nut­zun­gen und Leis­tun­gen), die der Steu­er­pflich­ti­ge dem Betrieb für sich, für sei­nen Haus­halt oder für ande­re betriebs­frem­de Zwe­cke im Lau­fe des Wirt­schafts­jah­res ent­nom­men hat".

Durch das Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten ‑SEStEG- vom 07.12 2006 3 wur­de § 4 Abs. 1 EStG dahin­ge­hend ergänzt, dass einer Ent­nah­me für betriebs­frem­de Zwe­cke der Aus­schluss oder die Beschrän­kung des Besteue­rungs­rechts der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land hin­sicht­lich des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung oder der Nut­zung eines Wirt­schafts­gu­tes gleich­ste­hen (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG).

Auf­grund des JStG 2010 wur­de schließ­lich § 4 Abs. 1 EStG um den Satz erwei­tert, dass ein Aus­schluss oder eine Beschrän­kung des Besteue­rungs­rechts hin­sicht­lich des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­gu­tes ins­be­son­de­re dann vor­liegt, wenn ein bis­her einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen­des Wirt­schafts­gut einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­ord­nen ist (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Gemes­sen dar­an ist vor­lie­gend ange­sichts der Über­füh­rung der Rech­te von der deut­schen Betriebs­stät­te der Unter­neh­me­rin in ihre nie­der­län­di­sche eine Ent­nah­me im Sin­ne der vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten anzu­neh­men und die­se mit dem zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­gen Wert durch Bil­dung eines Merk­pos­tens sowie des­sen linea­rer gewinn­er­hö­hen­der Auf­lö­sung über 10 Jah­re wie gesche­hen zu berück­sich­ti­gen.

Die streit­be­fan­ge­ne Über­tra­gung wür­digt das Finanz­ge­richt dahin, dass sämt­li­che Rech­te von der E GmbH & Co. KG zunächst an die Unter­neh­me­rin und erst spä­ter von die­ser in die dann gegrün­de­te nie­der­län­di­sche Betriebs­stät­te über­tra­gen wur­den. Zwar erweckt der Ver­trag vom 25.05.2005, auf­grund des­sen die Rech­te bei der E GmbH & Co. KG ent­nom­men und bei der Unter­neh­me­rin ein­ge­legt wur­den, ange­sichts des Hin­wei­ses auf eine – angeb­lich schon vor­han­de­ne – Betriebs­stät­te der Unter­neh­me­rin in den Nie­der­lan­den den Ein­druck, man habe die Rech­te von der E GmbH & Co. KG direkt in die­se nie­der­län­di­sche Betriebs­stät­te über­führt. Ent­spre­chend äußer­te sich auch die Unter­neh­me­rin in ihrem Schrift­satz vom 30.04.2008.

Da aber die nie­der­län­di­sche Betriebs­stät­te aus­weis­lich des vor­ge­leg­ten Han­dels­re­gis­ter­aus­zu­ges erst einen Tag nach die­sem Ver­trag über­haupt gegrün­det wur­de und Räum­lich­kei­ten für die Betriebs­stät­te erst ab Juni 2005 ange­mie­tet wur­den, exis­tier­te eine Betriebs­stät­te i.S.v. Art. 2 Abs. 1 DBA Nie­der­lan­de erst nach dem 25.05.2005. Denn als Betriebs­stät­te i.S.d. des DBA Nie­der­lan­de gilt nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 (nur) eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung, in der die Tätig­keit des Unter­neh­mers ganz oder teil­wei­se aus­ge­übt wird. Eine sol­che war am 25.05.2005 noch nicht vor­han­den.

Ande­rer­seits soll­ten die Rech­te an die Unter­neh­me­rin direkt "am Tage des Abschlus­ses die­ses Ver­tra­ges", also am 25.05.2005 abge­tre­ten wer­den, so dass zwangs­läu­fig zunächst die Unter­neh­me­rin Inha­be­rin der Rech­te wur­de.

Dabei geht das Finanz­ge­richt davon aus, dass die Über­füh­rung eines bis­her einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen­den Wirt­schafts­gu­tes in eine aus­län­di­sche, in einem DBA-Staat gele­ge­ne Betriebs­stät­te schon vor Ein­fü­gung des Sat­zes 4 in den Anwen­dungs­be­reich von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (2006/​2010) gefal­len ist, selbst wenn mit dem ande­ren Staat die Frei­stel­lungs­me­tho­de ver­ein­bart ist 4.

Bei § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG (2010) han­delt es sich um einen Gefähr­dungs­tat­be­stand. Zu einem Aus­schluss des deut­schen Besteue­rungs­rechts i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kommt es immer dann, wenn die Besteue­rung des jewei­li­gen Wirt­schafts­gu­tes der Steu­er­ho­heit der Bun­des­re­pu­blik ent­zo­gen wird. Dies ist nach dem Ver­ständ­nis des Gesetz­ge­bers unab­hän­gig von all­ge­mei­nen abkom­mens­recht­li­chen Grund­sät­zen schon immer dann der Fall, wenn der deut­sche Steu­er­an­spruch nicht mehr durch­setz­bar oder die Durch­set­zung gefähr­det ist. Nach der Geset­zes­be­grün­dung wird ins­be­son­de­re der Stan­dard­fall der Über­füh­rung eines Wirt­schafts­gu­tes in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te durch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst, wenn der Gewinn der aus­län­di­schen Betriebs­stät­te auf­grund eines DBA von der inlän­di­schen Besteue­rung frei­ge­stellt ist oder die aus­län­di­sche Steu­er im Inland anzu­rech­nen ist 5.

Zwar ist der BFH davon aus­ge­gan­gen, dass die stil­len Reser­ven, die im Inland gebil­det wur­den, auch bei einer Über­füh­rung ins Aus­land zu einem spä­te­ren Zeit­punkt durch den deut­schen Fis­kus noch besteu­ert wer­den könn­ten 6. Ein inter­na­tio­nal aner­kann­ter Grund­satz, wonach der über­füh­ren­de Staat das Besteue­rungs­recht für die stil­len Reser­ven behält, lässt sich jedoch nicht fest­stel­len 7. Inso­weit ist unsi­cher, inwie­weit der jewei­li­ge Betriebs­stät­ten­staat sich einer ent­spre­chen­den deut­schen Aus­le­gung der DBA-Rege­lun­gen anschlie­ßen wür­de. Da es sich bei § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG um einen Gefähr­dungs­tat­be­stand han­delt, erscheint es auch nicht nahe­lie­gend, nur die inlän­di­sche Sicht zugrun­de zu legen, weil die Gefähr­dung zwangs­läu­fig vom Ver­hal­ten des aus­län­di­schen Staa­tes mit­be­stimmt wird 8.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Unsi­cher­hei­ten stellt der Gesetz­ge­ber zuläs­si­ger­wei­se in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG auf die abs­trak­te Mög­lich­keit des Aus­schlus­ses des Besteue­rungs­rechts hin­sicht­lich des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­gu­tes ab. Dabei dif­fe­ren­ziert er – anders als der BFH zur alten Rechts­la­ge – nicht danach, inwie­weit nach DBA-Recht bereits ange­sam­mel­te stil­le Reser­ven der deut­schen Besteue­rung unter­lie­gen oder nicht.

Auch der EuGH scheint der Ansicht des BFH, dass die Über­tra­gung oder Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern ein deut­sches Besteue­rungs­recht an den bis zu die­sem Zeit­punkt ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht gefähr­det, nicht zu fol­gen. Viel­mehr sieht der EuGH in der Über­tra­gung und Über­füh­rung eine Hin­de­rung der Aus­übung der Besteue­rungs­ho­heit, die mit­hin eine vor­ge­zo­ge­ne Besteue­rung recht­fer­tigt 9.

Im Ergeb­nis geht das Finanz­ge­richt daher davon aus, dass in Fäl­len wie dem Vor­lie­gen­den das Besteue­rungs­recht der BRD zumin­dest gefähr­det ist, da im Zeit­punkt der Über­füh­rung nicht sicher ist, dass die BRD die stil­len Reser­ven spä­ter besteu­ern kann.

Selbst wenn man der Ansicht ist, dass die gesetz­ge­be­ri­sche Auf­fas­sung, wonach die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­gu­tes in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te den Haupt­an­wen­dungs­fall der Ent­stri­ckungs­norm des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bil­den soll­te, gege­be­nen­falls nicht zwei­fels­frei aus dem Wort­laut der bis 2010 gel­ten­den Fas­sung des § 4 Abs. 1 EStG ableit­bar war, bestä­tigt jeden­falls der neue Satz 4 EStG (2010) in Fäl­len wie dem Vor­lie­gen­den das Besteue­rungs­recht.

Aus­ge­hend davon, dass schon auf­grund des Sat­zes 3 bei Über­füh­rung eines Wirt­schafts­gu­tes in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te ein sol­cher Aus­schluss oder eine Beschrän­kung vor­lag, han­delt es sich bei § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG (2010) inso­weit um eine Klar­stel­lung. Denn die Rege­lung sieht nun­mehr zunächst vor, dass einer "Ent­nah­me für betriebs­frem­de Zwe­cke" der Aus­schluss oder die Beschrän­kung des Besteue­rungs­rechts der BRD hin­sicht­lich des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­gu­tes gleich­steht. Da zugleich ein Aus­schluss oder eine Beschrän­kung des Besteue­rungs­rechts hin­sicht­lich des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­gu­tes ins­be­son­de­re dann vor­liegt, wenn ein bis­her einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen­des Wirt­schafts­gut einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­ord­nen ist, führt dies im Ergeb­nis auf­grund der sprach­li­chen Anknüp­fung dazu, dass letzt­lich einer Ent­nah­me für betriebs­frem­de Zwe­cke der Fall gleich­steht, in dem ein bis­her einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen­des Wirt­schafts­gut einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­ord­nen ist. Das Bei­spiel ver­deut­licht dabei den Inhalt der Grund­norm 10.

In Kon­stel­la­tio­nen wie der Vor­lie­gen­den kommt folg­lich auf­grund der Tat­sa­che, dass das Regel­bei­spiel des Sat­zes 4 des § 4 Abs. 1 EStG ein­schlä­gig ist, nicht zum Tra­gen, dass der BFH in den Urtei­len zur fina­len Ent­nah­me und zur fina­len Betriebs­auf­ga­be 11 einen Aus­schluss des Besteue­rungs­rechts Deutsch­land ver­neint, indem er es Deutsch­land zuge­steht, sei­nen Anspruch auf Teil­ha­be an den im Inland erwirt­schaf­te­ten stil­len Reser­ven nach­träg­lich zu erfas­sen 12. Inso­fern "bricht der Gesetz­ge­ber bewusst mit dem Regel­bei­spiel die Logik der Recht­spre­chung" 13.

Näh­me man hin­ge­gen an, dass das deut­sche Besteue­rungs­recht für die bis zum Zeit­punkt der Über­füh­rung eines Wirt­schafts­gu­tes in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven erhal­ten bleibt, stellt Satz 4 des § 4 Abs. 1 EStG (2010) eine Fik­ti­on dar, da er – von die­sem Stand­punkt aus betrach­tet – in Fäl­len, die recht­lich nicht zum Aus­schluss oder zur Beschrän­kung des Besteue­rungs­rechts füh­ren, einen sol­chen Aus­schluss oder eine sol­che Beschrän­kung unter­stellt 14.

Jeden­falls han­delt es sich nicht nur um ein "schlich­tes Regel­bei­spiel für die "Fina­li­tät" in Form des Aus­schlus­ses oder der Beschrän­kung des deut­schen Besteue­rungs­rechts" 15.

§ 52 Abs. 8b EStG in der durch das JStG 2010 16 ein­ge­füg­ten Fas­sung hat § 4 Abs 1 Sät­ze 3 und 4 EStG auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2006 mit Rück­wir­kung in Kraft gesetzt.

Zunächst ord­net § 52 Abs. 8b Satz 3 EStG seit 2010 (Jah­res­steu­er­ge­setz 2010) 17 an, dass § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in allen Fäl­len gilt, in denen auch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG anzu­wen­den ist, das heißt gemäß § 52 Abs. 8 b Satz 1 für alle nach dem 31.12 2005 enden­den Wirt­schafts­jah­re. Die Sät­ze 3 und 4 von § 4 Abs. 1 EStG (2010) sind damit grund­sätz­lich ab dem Wirt­schafts­jahr 2006 anwend­bar. Der gleich­zei­tig (2010) ein­ge­füg­te § 52 Abs. 8b Satz 2 EStG erstreckt die Anwend­bar­keit von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG – und damit mit­tel­bar auch von Satz 4 – jedoch unbe­grenzt auf frü­he­re Wirt­schafts­jah­re, und zwar u.a. für die Fäl­le, in denen ein bis­her einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen­den Wirt­schafts­gu­tes einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te die­ses Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen ist, deren Ein­künf­te durch ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung frei­ge­stellt sind.

Die Rege­lung der § 52 Abs. 8b Sät­ze 2 und 3 EStG ver­stößt nicht gegen das ver­fass­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot. Zwar han­delt es sich bei die­ser Vor­schrift um eine Norm, der in for­ma­ler Hin­sicht ech­te Rück­wir­kung zukommt und die aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht gegen­über der alten Rechts­la­ge als kon­sti­tu­ti­ve Ände­rung zu behan­deln ist. Die­se Rück­wir­kung ist aber zuläs­sig.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt unter­schei­det bei rück­wir­ken­den Geset­zen in stän­di­ger Recht­spre­chung zwi­schen Geset­zen mit ech­ter Rück­wir­kung, die grund­sätz­lich nicht mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar sind und sol­chen mit unech­ter Rück­wir­kung, die grund­sätz­lich zuläs­sig sind 18.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet ech­te Rück­wir­kung, wenn sie nach­träg­lich in einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt ändernd ein­greift. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen") 19.

Im Steu­er­recht liegt eine ech­te Rück­wir­kung nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert 20. Für den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum jeden­falls in for­ma­ler Hin­sicht der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist; denn nach § 38 Abga­ben­ord­nung in Ver­bin­dung mit § 36 Abs. 1 EStG ent­steht die Ein­kom­men­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, das heißt des Kalen­der­jah­res (§ 25 Abs. 1 EStG).

Ent­spre­chend die­sen Grund­sät­zen ent­fal­ten § 52 Abs. 8b Sät­ze 2 und 3 EStG, die durch das am 8.12 2010 ver­kün­de­te JStG ein­ge­führt wor­den sind, für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 in for­ma­ler Hin­sicht ech­te Rück­wir­kung, soweit sie noch nicht bestands­kräf­ti­ge Fest­set­zun­gen für die­sen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erfas­sen. Der Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 war am 31.12 2005 und damit vor Ver­kün­dung des Geset­zes im Jahr 2010 abge­lau­fen, so dass die Neu­re­ge­lung inso­weit einen bereits abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt betrifft.

Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­bots echt rück­wir­ken­der Geset­ze bean­spru­chen hier auch in mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht Gel­tung, weil § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG – anders als in der Geset­zes­be­grün­dung ange­nom­men 21 – aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht gegen­über der alten Rechts­la­ge als kon­sti­tu­ti­ve Ände­rung zu behan­deln ist, die Rege­lung also nicht nur klar­stel­len­den Cha­rak­ter hat 22.

Wür­de § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG rück­wir­kend ledig­lich das klar­stel­len, was ohne­hin bereits Gesetz war, wür­de sich die Fra­ge, ob die Vor­schrift trotz for­mal ech­ter Rück­wir­kung aus­nahms­wei­se mit dem grund­sätz­li­chen Ver­bot echt rück­wir­ken­der Geset­ze ver­ein­bar ist, nicht stel­len. Das Ver­trau­en in das gel­ten­de Recht könn­te dann von vorn­her­ein nicht berührt sein, weil das gel­ten­de Recht nach­träg­lich kei­ne mate­ri­el­le Ände­rung erfah­ren hät­te.

Ob eine rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­rung gegen­über dem alten Recht dekla­ra­to­risch oder kon­sti­tu­tiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neu­en Rechts ab, der – abge­se­hen von ein­deu­ti­gen Geset­zes­for­mu­lie­run­gen – zumeist erst durch Aus­le­gung ermit­telt wer­den muss.

Die in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, die Vor­schrift habe ledig­lich klar­stel­len­den Cha­rak­ter 23, ist für die Gerich­te nicht ver­bind­lich. Sie schränkt weder die Kon­troll­rech­te und ‑pflich­ten der Fach­ge­rich­te und des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein noch rela­ti­viert sie die für sie maß­geb­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be 24.

Für die Bean­wor­tung der Fra­ge, ob eine rück­wir­ken­de Rege­lung aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht als kon­sti­tu­tiv zu behan­deln ist, genügt die Fest­stel­lung, dass die geän­der­te Norm in ihrer ursprüng­li­chen Fas­sung von den Gerich­ten in einem Sinn aus­ge­legt wer­den konn­te und aus­ge­legt wor­den ist, der mit der Neu­re­ge­lung aus­ge­schlos­sen wer­den soll 25. Eine rück­wir­ken­de Klä­rung der Rechts­la­ge durch den Gesetz­ge­ber ist in jedem Fall als kon­sti­tu­tiv rück­wir­ken­de Rege­lung anzu­se­hen, wenn der Gesetz­ge­ber damit nach­träg­lich einer höchst­rich­ter­lich geklär­ten Aus­le­gung des Geset­zes den Boden zu ent­zie­hen sucht 25.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen erweist sich die rück­wir­ken­de "Klar­stel­lung" der Anwend­bar­keit des § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG als kon­sti­tu­tiv.

Aller­dings hat­te der BFH im Rah­men sei­ner fina­len Ent­nah­me­leh­re bereits seit Anfang der 70er Jah­re die Auf­fas­sung ver­tre­ten, eine Ent­nah­me lie­ge auch vor, wenn durch Über­füh­rung in das Aus­land die Besteue­rung der stil­len Reser­ven gefähr­det sei. Die­se Recht­spre­chung war jedoch nicht durch eine gesetz­li­che Grund­la­ge abge­si­chert. Auch nach dama­li­ger Sicht war eine Ent­nah­me nur anzu­neh­men, wenn ein Wirt­schafts­gut mit Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen zu betriebs­frem­den Zwe­cken ver­wandt oder aus dem betrieb­li­chen Bereich ent­fernt wur­de. Dies konn­te ohne wei­te­res nicht ange­nom­men wer­den, wenn ein Wech­sel von einem inlän­di­schen in ein aus­län­di­sches Betriebs­ver­mö­gen erfolg­te.

Etwas ande­res hät­te nur gel­ten kön­nen, wenn man den Ent­nah­me­vor­schrif­ten einen all­ge­mei­nen Ent­stri­ckungs­grund­satz hät­te ent­neh­men kön­nen. Dies haben Recht­spre­chung und Lite­ra­tur aber zu Recht immer abge­lehnt. Allein die steu­er­li­che Ent­stri­ckung führt nicht per se zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung. Denn das Wirt­schafts­gut bleibt im Unter­neh­men gebun­den, der in ihm ver­kör­per­te Wert steht nicht zur Steu­er­zah­lung zur Ver­fü­gung. Es hät­te einer beson­de­ren Rechts­grund­la­ge bedurft, um an die Ent­stri­ckung nega­ti­ve Besteue­rungs­fol­gen zu knüp­fen.

In § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG wur­de sodann erst­mals die Ent­stri­ckung als Ent­nah­me ein­ge­ord­net, die zum gemei­nen Wert zu bewer­ten ist. Damit erfasst das Gesetz alle Fäl­le der Ent­stri­ckung und kommt dabei zur Gewinn­rea­li­sie­rung und damit zur Auf­de­ckung und Besteue­rung der stil­len Reser­ven.

Die mit der kon­sti­tu­ti­ven Wir­kung des § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG ver­bun­de­ne Belas­tung ist – obwohl sie hin­sicht­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­rau­mes 2005 mit ech­ter Rück­wir­kung ver­se­hen ist – zuläs­sig 26.

Zwar ste­hen die im Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten ver­an­ker­ten Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes Geset­zen mit ech­ter Rück­wir­kung grund­sätz­lich ent­ge­gen. Aber auch nach der neu­es­ten Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bestehen von die­sem grund­sätz­li­chen Ver­bot echt rück­wir­ken­der Geset­ze Aus­nah­men 27.

So fin­det das Rück­wir­kungs­ver­bot im Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes nicht nur sei­nen Grund, son­dern auch sei­ne Gren­ze. Es gilt nicht, soweit sich kein Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te oder ein Ver­trau­en auf eine bestimm­te Rechts­la­ge sach­lich nicht gerecht­fer­tigt und daher nicht schutz­wür­dig war. Bei den in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aner­kann­ten, nicht abschlie­ßend defi­nier­ten Fall­grup­pen han­delt es sich um Typi­sie­run­gen aus­nahms­wei­se feh­len­den Ver­trau­ens in eine bestehen­de Geset­zes­la­ge. Für die Fra­ge, ob mit einer rück­wir­ken­den Ände­rung der Rechts­la­ge zu rech­nen war, ist von Bedeu­tung, ob die bis­he­ri­ge Rege­lung bei objek­ti­ver Betrach­tung geeig­net war, ein Ver­trau­en der betrof­fe­nen Per­so­nen­grup­pe auf ihren Fort­be­stand zu begrün­den 24.

Von den in der Recht­spre­chung aner­kann­ten Fall­grup­pen zuläs­si­ger­wei­se echt rück­wir­ken­der Geset­ze kommt hier allein die der Fest­schrei­bung einer frü­he­ren, höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nach Ände­rung der Rechts­an­wen­dungs­pra­xis in Betracht. Sie ver­mag die Rück­wir­kung des § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG auf das Streit­jahr 2005 zu recht­fer­ti­gen.

Mit dem JStG 2010 hat der Gesetz­ge­ber einen Steu­er­ent­stri­ckungs­tat­be­stand für die Jah­re ab 2005 fest­ge­schrie­ben, der so – jeden­falls was die Ein­be­zie­hung von DBA-Staa­ten, die sich zur Frei­stel­lungs­me­tho­de i.S.v. Art. 23 A OECD-Mus­tAbk bekannt haben – bis zum Jahr 2008 gefes­tig­ter Recht­spre­chung des BFH ent­sprach.

In sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung leg­te der BFH den Begriff der "betriebs­frem­den Zwe­cke" aus und sah vor die­sem Hin­ter­grund die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts aus einem inlän­di­schen Unter­neh­men in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te des­sel­ben Unter­neh­mens als eine mit dem Teil­wert zu bewer­ten­de Ent­nah­me im Sin­ne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG an, die zur Ver­steue­rung der dadurch auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven führ­te, wenn der Gewinn der aus­län­di­schen Betriebs­stät­te auf­grund eines DBA nicht der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lag 28.

Mit die­ser Aus­le­gung des Begriffs "Ent­nah­me" ("Theo­rie der fina­len Ent­nah­me") soll­te ver­mie­den wer­den, dass stil­le Reser­ven bei Über­füh­run­gen über die Gren­ze end­gül­tig der Besteue­rung ent­ge­hen. Die Recht­spre­chung beruh­te auf der Annah­me, dass die Erfas­sung der im Inland erwirt­schaf­te­ten stil­len Reser­ven bei Ver­brin­gung des Wirt­schafts­gu­tes in eine Betriebs­stät­te, die in einem aus­län­di­schen Staat bele­gen ist mit dem die Frei­stel­lungs­me­tho­de gemäß Art. 23 A OECD-Mus­tAbk ver­ein­bart wur­de, nicht mehr gewähr­leis­tet sei, da nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-Mus­tAbk allein dem aus­län­di­schen Staat, des­sen Betriebs­stät­te das über­führ­te Wirt­schafts­gut im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt zuge­ord­net ist, das Besteue­rungs­recht hin­sicht­lich des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­gu­tes unab­hän­gig von der Ent­ste­hung der stil­len Reser­ven zusteht.

Die­se Recht­spre­chung ist im Schrift­tum auf Ableh­nung gesto­ßen 29. Bei der Ver­brin­gung eines Wirt­schafts­gu­tes in eine im Aus­land bele­ge­ne Betriebs­stät­te feh­le es an einer Ver­wen­dung für betriebs­frem­de Zwe­cke, da das über­führ­te Wirt­schafts­gut nicht in einen ande­ren Betrieb gelan­ge, son­dern viel­mehr inner­halb des­sel­ben Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen ver­blei­be und folg­lich kein Ent­nah­me­vor­gang i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor­lie­ge. Zudem bestehe mit Art. 7 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk in Gestalt des dealing at-arm´s‑length-principle durch­aus ein Abgren­zungs­maß­stab, anhand des­sen das Besteue­rungs­recht hin­sicht­lich der für die Dau­er der Zuge­hö­rig­keit des über­führ­ten Wirt­schafts­gu­tes im Inland ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven wei­ter­hin gewähr­leis­tet sei.

Die Finanz­ver­wal­tung folg­te der Recht­spre­chung, mil­der­te sie aller­dings, da sie zur Ver­steue­rung von noch nicht rea­li­sier­ten Gewin­nen führ­te, durch eine Bil­lig­keits­maß­nah­me ab. Die­se war zuletzt ent­hal­ten im BMF, Schrei­ben vom 24.12 1999 30, dem soge­nann­ten Betriebs­stät­ten-Erlass, in dem die Grund­sät­ze der Ver­wal­tung für die Prü­fung der Ein­künf­te bei Betriebs­stät­ten inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men (Betriebs­stät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sät­ze) nie­der­ge­legt sind. In Tz.02.06.1 die­ses BMF, Schrei­bens ist vor­ge­se­hen, dass aus Bil­lig­keit der Ent­nah­me­ge­winn noch nicht besteu­ert wird, son­dern dass zunächst ein Merk­pos­ten (Aus­gleichs­pos­ten) gebil­det wird, um den Gewinn zu neu­tra­li­sie­ren. Die­ser Merk­pos­ten ist bei abnutz­ba­ren Anla­ge­gü­tern zeit­an­tei­lig gemäß der Rest­nut­zungs­dau­er des Wirt­schafts­guts, spä­tes­tens aber nach 10 Jah­ren, gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Die­se Bil­lig­keits­maß­nah­me ist auch im vor­lie­gen­den Fall ange­wen­det wor­den.

Ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en der Unter­neh­me­rin auf eine hier­von abwei­chen­de Rechts­la­ge konn­te sich damit bis zum Streit­jahr 2005 – trotz von Anfang an anders­lau­ten­der Stim­men in der Lite­ra­tur – nicht bil­den 31. Denn die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zur fina­len Ent­nah­me­theo­rie beruh­te auf einer jahr­zehn­te­lan­gen Pra­xis, gegen die sich das Schrift­tum fast 40 Jah­re lang nicht durch­zu­set­zen ver­moch­te.

Die bis dahin gel­ten­de Rechts­la­ge woll­te der Gesetz­ge­ber 2006 dann mit der Ein­fü­gung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestä­ti­gen.

Im Dezem­ber 2006 beschloss der Gesetz­ge­ber daher das SEStEG, wel­ches ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 gel­ten soll­te. Ziel des Geset­zes war zum einen, steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten an aktu­el­le EU-recht­li­che Vor­ga­ben auf dem Gebiet des Steu­er­rechts und des Gesell­schafts­rechts anzu­pas­sen; zum ande­ren soll­te es "der kon­se­quen­ten Siche­rung deut­scher Besteue­rungs­rech­te" die­nen 32.

Um das letzt­ge­nann­te Ziel zu errei­chen, wur­den die Ent­stri­ckungs­tat­be­stän­de erst­mals gesetz­lich gere­gelt. Sie soll­ten die Auf­de­ckung und Besteue­rung der stil­len Reser­ven u.a. dann gewähr­leis­ten, wenn "Wirt­schafts­gü­ter dem deut­schen Besteue­rungs­zu­griff ent­zo­gen wer­den" 33. Dazu dien­te die neue Rege­lung in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Zu den Ent­nah­men für betriebs­frem­de Zwe­cke gehört danach – wie bereits aus­ge­führt – ins­be­son­de­re die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts von einem inlän­di­schen Betrieb in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te, wenn der Gewinn der aus­län­di­schen Betriebs­stät­te auf­grund eines DBA von der inlän­di­schen Besteue­rung frei­ge­stellt ist.

Nach­dem der Bun­des­rat vor­ge­schla­gen hat­te, die Mög­lich­keit einer zeit­lich gestreck­ten Besteue­rung der stil­len Reser­ven zu schaf­fen, um eine "euro­pa­rechts­kon­for­me gesetz­li­che Fixie­rung der Ent­stri­ckungs­tat­be­stän­de" sicher­zu­stel­len 34, füg­te der Finanz­aus­schuss des Bun­des­ta­ges die Vor­schrift des § 4g EStG in den Gesetz­ent­wurf ein 35. Mit die­ser Ergän­zung wur­de das SEStEG schließ­lich beschlos­sen.

Mit Urteil vom 17.07.2008 36 gab dann der BFH – bezo­gen auf ein Streit­jahr vor Ein­füh­rung des § 4 Abs. 1 Satz 3 i.d.F. des SEStEG, und damit bezo­gen auf die so ab 2006 nicht mehr gel­ten­de älte­re Fas­sung des Geset­zes – die "Theo­rie der fina­len Ent­nah­me" aus­drück­lich auf. Den Aus­schlag für die­se Recht­spre­chungs­än­de­rung gab ein inzwi­schen gewan­del­tes Ver­ständ­nis der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lungs­me­tho­de, das eine (spä­te­re) inlän­di­sche Besteue­rung der bis zum Über­füh­rungs­zeit­punkt ange­sam­mel­ten stil­len Reser­ven unbe­rührt ließ. Wei­ter­hin ging der BFH jetzt davon aus, dass vor dem SEStEG kei­ne hin­rei­chen­de gesetz­li­che Grund­la­ge für eine Steu­er­ent­stri­ckung exis­tier­te.

Im Anschluss dar­an wur­de im Schrift­tum u.a. die Ansicht ver­tre­ten, nun­mehr sei auch dem neu­en § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG der Anwen­dungs­be­reich ent­zo­gen 37. Aus­ge­hend davon, dass der Gesetz­ge­ber mit dem SEStEG erkenn­bar in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die fina­le Ent­nah­me­leh­re zugrun­de gelegt hat­te, bestehe mit dem gewan­del­ten DBA-Ver­ständ­nis ein Besteue­rungs­recht der Bun­des­re­pu­blik im Fal­le eines DBA mit Frei­stel­lungs­me­tho­de fort, es feh­le also am Tat­be­stands­merk­mal des "Aus­schlus­ses".

Die Finanz­ver­wal­tung ver­fass­te dar­auf­hin unter dem 20.05.2009 einen sog. Nicht­an­wen­dungs­er­lass in dem ange­ord­net wur­de, "im Vor­griff auf mög­li­che gesetz­li­che Rege­lun­gen für Über­füh­run­gen und Über­tra­gun­gen von Wirt­schafts­gü­tern vor Anwen­dung der Ent­stri­ckungs­re­ge­lun­gen im SEStEG die Grund­sät­ze des BFH-Urteils über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus nicht anzu­wen­den" 38. Damit wur­de die rück­wir­ken­de gesetz­li­che Fest­schrei­bung bereits ange­kün­digt.

Der BFH sei­ner­seits hielt in zwei wei­te­ren Urtei­len kon­se­quen­ter­wei­se auch an der Theo­rie der fina­len Betriebs­auf­ga­be, die zur Beja­hung einer Gewinn­rea­li­sie­rung bei Ver­le­gung eines gesam­ten Betriebs ins Aus­land geführt hat­te, aus besag­ten Grün­den eben­falls nicht mehr fest 39.

Auf die Kri­tik im Schrift­tum reagier­te der Gesetz­ge­ber sodann, und zwar auf Anra­ten des Bun­des­ra­tes mit der Ein­fü­gung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG durch das JStG 2010 40. Zum ande­ren wur­de § 52 Abs. 8b EStG, in dem bis­her nur gere­gelt war, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG ab 2006 gilt, um die Sät­ze 2 und 3 ergänzt.

Durch die­se Anwen­dungs­vor­schrif­ten soll­te sicher­ge­stellt wer­den, dass die Grund­sät­ze des BFH-Urteils vom 17.07.2008 41 auf den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall beschränkt blei­ben und dass die Theo­rie der fina­len Ent­nah­me, wie sie in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gesetz­lich fest­ge­schrie­ben wor­den ist, im Inter­es­se einer ein­heit­li­chen und kon­ti­nu­ier­li­chen Rechts­an­wen­dung auf alle noch offe­nen Fäl­le anzu­wen­den ist 42.

Ange­sichts die­ser Ent­wick­lung im Zeit­raum zwi­schen 2006 und 2010 durf­te die Unter­neh­me­rin selbst nach dem BFH, Urteil vom 17.07.2008 die über­hol­te Geset­zes­aus­le­gung nicht als aktu­ell gel­ten­des Recht anse­hen und daher auch nie auf ihren Bestand ver­trau­en 43.

Der Beschluss des BVerfG aus dem Jah­re 2013 44 gebie­tet kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung den damals zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt aus­drück­lich von den Beschlüs­sen betref­fend das Fremd­ren­ten­ge­setz 45 und den Ruhe­ge­halts­satz 46, in denen das BVerfG "Nicht­an­wen­dungs­ge­set­ze" für ver­fas­sungs­ge­mäß gehal­ten hat­te, abge­grenzt. Es han­de­le sich nicht um ver­gleich­ba­re Fäl­le, weil es dort nicht um eine höchst­rich­ter­lich unge­klär­te Rechts­fra­ge, son­dern um eine Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung gegan­gen sei 44. Dass die­se Dif­fe­ren­zie­rung nur auf­ge­nom­men wor­den ist, "um den Anschein der Kon­ti­nui­tät der Recht­spre­chung zu wah­ren" 47, legt die Begrün­dung des BVerfG nicht nahe.

Im Fal­le des Ruhe­ge­halts­sat­zes hat­te das BVerfG das Ver­trau­en in ein geän­der­tes Ver­ständ­nis der alten Rechts­la­ge – her­vor­ge­ru­fen durch eine Recht­spre­chungs­än­de­rung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts – zu beur­tei­len und kam dabei zu dem Schluss, dass ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en auf den Fort­be­stand des geän­der­ten Norm­ver­ständ­nis­ses allein aus die­ser Ent­schei­dung nicht erwach­sen konn­te. Begrün­det wur­de dies mit einer detail­lier­ten Dar­stel­lung sowohl der nach­fol­gen­den (unein­heit­li­chen) instanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung, der bekannt gewor­de­nen ableh­nen­den Hal­tung der Ver­wal­tung und sich anschlie­ßen­den diver­sen Geset­zes­in­itia­ti­ven, mit denen die unver­än­der­te Ver­wal­tungs­pra­xis gesetz­lich abge­si­chert wer­den soll­te, selbst unter Berück­sich­ti­gung zeit­lich nach der Geset­zes­än­de­rung fol­gen­der wei­te­rer (bestä­ti­gen­der) Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts.

Dem Beschluss zum Fremd­ren­ten­ge­setz lag die Situa­ti­on zugrun­de, dass bis zu einer Ent­schei­dung des Bun­des­so­zi­al­ge­richts Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger und Sozi­al­ge­rich­te über­ein­stim­mend von einem bestimm­ten Rege­lungs­ge­halt der frag­li­chen Norm aus­gin­gen. Auch in die­sem Fall hat­te das BVerfG unter Bewer­tung der spe­zi­el­len Situa­ti­on wie der uner­war­te­ten Recht­spre­chung durch das Bun­des­so­zi­al­ge­richt, dem Beginn eines Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens ein­ein­halb Jah­re nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung und trotz erneu­ter Bestä­ti­gung der­sel­ben ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en des Betrof­fe­nen ver­neint.

Die vor­ste­hen­den Ent­schei­dun­gen sind auch vor dem Hin­ter­grund des Beschlus­ses des BVerfG vom 17.12 2013 48 der Fall­grup­pe zuzu­ord­nen, die eine Aus­nah­me vom Ver­bot echt rück­wir­ken­der Geset­ze recht­fer­tigt, weil beson­de­re Umstän­de ein grund­sätz­lich berech­tig­tes Ver­trau­en in die bestehen­de Rechts­la­ge erst gar nicht ent­ste­hen lie­ßen.

Eben­so ist der vor­lie­gen­de Sach­ver­halt ange­sichts der zuvor dar­ge­stell­ten His­to­rie, d.h. der bis 2008 über­ein­stim­men­den Rechts­auf­fas­sung in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes und der Ver­wal­tung, der gesetz­li­chen Fest­schrei­bung der Theo­rie der fina­len Ent­nah­me noch vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung, dem Nicht­an­wen­dungs­er­lass zum Urteil aus dem Jahr 2007 sowie der sich dar­an anschlie­ßen­den Dis­kus­si­on und schließ­lich der Ein­fü­gung des Regel­bei­spiels für eine typi­sche Ent­nah­me­si­tua­ti­on in das Gesetz, die­ser Fall­grup­pe zuzu­rech­nen 49.

Das Ver­trau­en der Unter­neh­me­rin war danach nicht schutz­wür­dig, weil sie nach der recht­li­chen Situa­ti­on in dem Zeit­punkt, auf den der Ein­tritt der Rechts­fol­ge vom Gesetz zurück­be­zo­gen wur­de, und in der nach­fol­gen­den Zeit auf­grund der beson­de­ren Umstän­de mit die­ser Rege­lung rech­nen muss­te 50.

Ob dar­über hin­aus auch – wie der Beklag­te meint – zwin­gen­de Grün­de des Gemein­wohls eine aus­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung für die ech­te Rück­wir­kung dar­stel­len, kann ange­sichts des­sen dahin­ste­hen.

Ent­ge­gen der Ansicht der Unter­neh­me­rin steht auch Art. 49 AEUV der im vor­lie­gen­den Fall zur Anwen­dung kom­men­den Rege­lung, wonach bei Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Gesell­schaft in eine Betriebs­stät­te die­ser Gesell­schaft in den Nie­der­lan­den die mit die­sen Wirt­schafts­gü­tern ver­bun­de­nen, in Deutsch­land gebil­de­ten stil­len Reser­ven auf­ge­deckt und besteu­ert und die Steu­er auf die­se stil­len Reser­ven auf zehn Jah­re gestaf­felt erho­ben wer­den, nicht ent­ge­gen. Dies hat der EuGH in sei­nem Urteil vom 21.05.2015 51 ent­schie­den.

Anders als die Unter­neh­me­rin geht das Gericht davon aus, dass dem EuGH zum Zeit­punkt sei­ner Ent­schei­dung bewusst war, dass es zur Lösung des Streit­falls nicht nur auf die Rege­lun­gen in § 4 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG ankommt, son­dern auch auf die in Tz.02.06.1 des BMF-Schrei­bens vom 24.12 1999 ent­hal­te­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me. Das Finanz­ge­richt hat­te in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss vom 05.12 2013 aus­drück­lich die vor­ge­nann­te Rege­lung der Finanz­ver­wal­tung ange­spro­chen und gera­de die Bil­lig­keits­maß­nah­me als unver­hält­nis­mä­ßig bezeich­net 52.

Dass der EuGH sich die­ses recht­li­chen Rah­mens bewusst war, ergibt sich schon aus der Wie­der­ga­be der Rege­lung im Zusam­men­hang mit der Dar­stel­lung der his­to­ri­schen Ent­wick­lung 53. Ange­sichts des­sen sind auch die Aus­füh­run­gen des Uni­ons­ge­richts­hofs 54 ein­deu­tig, wonach "eine – wie im Aus­gangs­ver­fah­ren – auf zehn Jah­re gestaf­fel­te Erhe­bung der Steu­er auf die stil­len Reser­ven … zwangs­läu­fig als eine ver­hält­nis­mä­ßi­ge Maß­nah­me …anzu­se­hen" ist. Kon­se­quen­ter­wei­se ist denn auch die Rege­lung der Finanz­ver­wal­tung selbst im Tenor der Ent­schei­dung des EuGH zum Aus­druck gekom­men.

Die Unter­neh­me­rin geht offen­sicht­lich davon aus, dass der EuGH trotz der ein­deu­ti­gen Dar­stel­lung in sei­nem Urteil nicht zwi­schen einer gesetz­li­chen Rege­lung und einer Bil­lig­keits­maß­nah­me in einem BMF, Schrei­ben zu unter­schei­den ver­mag. Dies kann das Finanz­ge­richt anhand der EuGH, Ent­schei­dung nicht nach­zu­voll­zie­hen.

Abge­se­hen davon berück­sich­tigt die Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin nicht, dass sich die Finanz­ver­wal­tung mit der in Zif­fer 2.06.1 der Betriebs­stät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sät­ze getrof­fe­nen Rege­lung für das Streit­jahr selbst gebun­den hat. Denn anders als bei nor­min­ter­pre­tie­ren­den Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, die für die Gerich­te nicht bin­dend sind, besteht im Bereich des Ermes­sens und der Bil­lig­keit als Aus­fluss von Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes eine Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung, die grund­sätz­lich auch von den Gerich­ten zu beach­ten ist 55. Dar­an hat sich auch ange­sichts des nach­fol­gen­den BMF, Schrei­bens vom 25.08.2009 56 nichts geän­dert. In die­sem Schrei­ben wur­de zwar die Text­zif­fer 2.06.1 neu gefasst. Jedoch ist das zuletzt genann­te Schrei­ben sei­nen bei­den letz­ten Sät­zen zufol­ge erst­mals für nach dem 31.12 2005 enden­de Wirt­schafts­jah­re anzu­wen­den und zudem blei­ben Merk­pos­ten, die für vor dem 1.01.2006 enden­de Wirt­schafts­jah­re gemäß Tz.02.6 der Betriebs­stät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sät­ze gebil­det wur­den, von die­sem neue­ren Schrei­ben aus­drück­lich unbe­rührt 57

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 19. Novem­ber 2015 – 8 K 3664/​11 F

  1. EuGH, Urteil vom 21.05.2015 – C‑257/​13[]
  2. so aber: Mül­ler, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau – ISR – 2014, 58, 62[]
  3. BGBl I 2006, 2782[]
  4. i.E. eben­so: Mit­sch­ke, DB 2009, 1376, 1378; Meili­cke, GmbHR 2009, 783, 784; Koch, BB 2008, 2450 (2452); Musil, FR 2011, 545, 549; Frot­scher in Frotscher/​Geurts, EStG, § 4 Rz. 375c; a.A.: Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 49 Rn. 16 m.w.N.[]
  5. BT-Drs. 16/​2710, 44[]
  6. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/​06, BSt­Bl II 2009, 464, 469 f.[]
  7. vgl. Frot­scher, in Frotscher/​Geurts, EStG, § 4 Rz. 375d; Musil, FR 2011, 545, 549[]
  8. Musil, FR 2011, 545, 549; Frot­scher in Frotscher/​Geurts, EStG, § 4 Rz 375c; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz. 486c[]
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 21.05.2015 – C‑657/​13, Rn 45 ff; DStR 2015, 1170 Rn 45 ff[]
  10. eben­so: Musil, FR 2011, 545, 549; Frot­scher in Frotscher/​Geurts, EStG, § 4 Rz. 375g[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.10.2009 – I R 99/​08, BSt­Bl II 2011, 1019; und vom 28.10.2009 – I R 28/​08, BFH/​NV 2010, 432[]
  12. im Ergeb­nis eben­so: Ben­ecke, IStR 2010, 101, 102; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz. 476, 487; Sei­ler in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, § 4 Rn. B 118[]
  13. so: Kahle/​Beinert, FR 2015, 585, 586[]
  14. so wohl auch: Bode in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 4 Rn. 108; Rich­ter/​Heyd, Ubg 2011, 172, 174; Blümich/​Wied, § 4 EStG, Rz. 487; vgl. auch Frot­scher in Frotscher/​Geurts, EStG, § 4 Rz. 375g[]
  15. in die­sem Sin­ne: Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 49 EStG Rn. 16[]
  16. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768[]
  17. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768, 1775[]
  18. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1[]
  19. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010- 2BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, 16 f[]
  20. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1 m.w.N.[]
  21. vgl. BT-Drs. 16/​2710, S. 28[]
  22. eben­so z.B.: Musil in Hermann/​Heuer/​Raupach § 4 Anm.208, 209a; Bode in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl. § 4 Rn. 106; a.A. Mit­sch­ke, FR 2011, 706, 708[]
  23. vgl. BT-Drs 16/​2710, S. 28[]
  24. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013, 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1[][]
  25. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013, 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1[][]
  26. eben­so: Bode in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 4 Rn 108; a.A. z.B.: Musil in Hermann/​Heuer/​Raupach, § 4 Rn 209a; Frot­scher in Frotscher/​Geurts, EStG, § 4 Rn. 362 ff.[]
  27. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013, 1 BvL 5/​08, BVerfG 135, 1[]
  28. so: BFH, Urtei­le vom 16.07.1969 – I 266/​65, BSt­Bl II 1970, 175; vom 28.04.1971 – I R 55/​66, BSt­Bl II 1971, 630; vom 30.05.1972 – VIII R 111/​69, BSt­Bl II 1972, 760; zuletzt aus neue­rer Zeit im Rah­men eines obiter dic­tum: BFH, Urteil vom 16.05.2004 – VIII R 7/​02, BSt­Bl II 2004, 914[]
  29. vgl. Musil in Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG § 4 Anm. 170 m.w.N.[]
  30. BSt­Bl 1999 I, 1076[]
  31. a.A. Musil, FR 2011, 545[]
  32. vgl. BT-Drs. 16/​2710, S. 1 und S. 25[]
  33. BT-Drs. 16/​2710, S. 26[]
  34. BR-Drs. 542/​06 vom 22.09.2006[]
  35. Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 09.11.2006, BT-Ds. 16/​3369, S. 5[]
  36. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/​06, BSt­Bl II 2009, 464 ((469 f.[]
  37. s. z.B. Kahle/​Franke, IStR 2009, 406, 409; Gosch, Ent­schei­dun­gen des BFH für die Pra­xis der Steu­er­be­ra­tung – BFH/​PR – 2008, 499 f.; Was­ser­mey­er, DB 2006, 1176; Ditz, IStR 2009, 115, 120 f.; Prinz, DB 2009, 807, 810[]
  38. BMF, Schrei­ben vom 20.05.2009, – IV C 6 S 2134/​10005, BSt­Bl I 2009, 671[]
  39. BFH, Urtei­le vom 28.10.2009 – I R 99/​08, BSt­Bl II 2011, 1019; und vom 28.10.2009 – I R 28/​08, BFH/​NV 2010, 432[]
  40. vgl. BR-Drs. 318/​1/​10 vom 28.06.2010, S. 9, 10; Bericht des Finanz­aus­schus­ses: BT-Drs. 17/​3549, 15, S. 4_​erläu­te­re klar­stel­lend den Haupt­an­wen­dungs­fall von Satz 3[]
  41. BFH, Urteils vom 17.07.2008 – I R 77/​06[]
  42. BT-Drs. 17/​3549, S. 21 und 22[]
  43. i.E. eben­so: Sei­ler in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. B 121; vgl. auch Benecke/​Staats in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz ‑FGtG‑, § 12 Rz. 36a, wonach bei der ver­gleich­ba­ren Rege­lung des § 12 KStG eine ver­wor­re­ne Rechts­la­ge i.S.d. Recht­spre­chung des BVerfG vor­liegt[]
  44. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1[][]
  45. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/​06 u.a., BVerfGE 126, 369[]
  46. BVerfG, Beschluss vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/​10, BVerfGE 131, 20[]
  47. so: Schönfeld/​Bergmann, DStR 2015, 257, 260[]
  48. BVerfG, Beschluss vom 1712.2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1[]
  49. vgl. auch BFH, Urteil vom 24.06.2014 – VIII R 29/​12, BSt­Bl II 2014, 998 betr. Erstat­tungs­zin­sen nach § 233 a AO[]
  50. vgl. zu die­sem Maß­stab BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1[]
  51. EuGH, Urteil vom 21.05.2015 – C‑657/​13, DStR 2015, 1166 ff[]
  52. vgl. FG Düs­sel­dorf, EFG 2014, 119 ff.[]
  53. vgl. EuGH, DStR 2015, 1166, 1167, Rn 6 und 7[]
  54. EuGH, DStR 2015, 1166, 1670[]
  55. vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2015 – V R 32/​14, BFH/​NV 2015, 1106 m.w.N.[]
  56. BSt­Bl I 2009, 888[]
  57. vgl. auch BR-Drs. 318/​1/​10, S. 10[]