Gel­tend­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach Abschluss der begüns­tig­ten Inves­ti­ti­on

Ob eine "künf­ti­ge" Anschaf­fung i.S. des § 7g EStG gege­ben ist, ist aus der Sicht am Ende des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums zu beur­tei­len, für den der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gel­tend gemacht wird. Das Wahl­recht gemäß § 7g EStG kann noch nach Ein­le­gung des Ein­spruchs aus­ge­übt wer­den. Schafft der Steu­er­pflich­ti­ge ein Wirt­schafts­gut an, bevor er dafür mit sei­ner Steu­er­erklä­rung oder mit einem nach­fol­gen­den Ein­spruch einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gel­tend macht, ist es nicht erfor­der­lich, dass er im Zeit­punkt der Anschaf­fung die Absicht hat­te, den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in Anspruch zu neh­men.

Gel­tend­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach Abschluss der begüns­tig­ten Inves­ti­ti­on

Die Inan­spruch­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g EStG gehört zu den zeit­lich unbe­fris­te­ten Wahl­rech­ten, die for­mell bis zum Ein­tritt der Bestands­kraft der­je­ni­gen Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den kön­nen, auf wel­che sie sich aus­wir­ken sol­len 1.

Ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag wird gewährt für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Maß­geb­lich ist dabei die Sicht am Ende des Wirt­schafts­jah­res, für das der Steu­er­pflich­ti­ge den Abzugs­be­trag gel­tend macht 2. Die aus die­ser Sicht "künf­ti­ge" Anschaf­fung kann bei Abga­be der Steu­er­erklä­rung für das Abzugs­jahr zwi­schen­zeit­lich wie im Streit­fall- bereits erfolgt sein. Es ist mit­hin für die Gewäh­rung des Abzugs­be­trags grund­sätz­lich nicht von Bedeu­tung, ob die Inves­ti­ti­on im Zeit­punkt der Abga­be der Steu­er­erklä­rung tat­säch­lich schon vor­ge­nom­men war 3.

Es kann dahin­ste­hen, ob die von der Recht­spre­chung zu § 7g EStG a.F. aus dem Geset­zes­zweck her­ge­lei­te­te Vor­aus­set­zung des Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs 4 bei Anwen­dung und Aus­le­gung der Vor­schrift in der auch für das Streit­jahr gel­ten­den umge­stal­te­ten Fas­sung, die sie durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007 5 erfah­ren hat, noch erfor­der­lich ist 6. Funk­ti­on die­ses Merk­mals war es, sol­che Fäl­le aus­zu­son­dern, in denen die Anspar­rück­la­ge zur Steu­er­ge­stal­tung genutzt wur­de, ohne tat­säch­lich dem Zweck der Inves­ti­ti­ons­er­leich­te­rung zu die­nen.

In der Neu­fas­sung des Geset­zes ist nach § 7g Abs. 3 EStG bei unter­blie­be­ner Inves­ti­ti­on der ursprüng­li­che Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung für das Abzugs­jahr rück­gän­gig zu machen. Damit ist regel­mä­ßig der Anreiz ent­fal­len, den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag auch dann in Anspruch zu neh­men, wenn tat­säch­lich kei­ne Inves­ti­ti­ons­ab­sicht besteht 7. Die Prü­fung eines Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs zur Ver­hin­de­rung einer zweck­wid­ri­gen Inan­spruch­nah­me der Steu­er­ver­güns­ti­gung erscheint daher ent­behr­lich.

Etwas ande­res ergibt sich für den Bun­des­fi­nanz­hof aber auch dann nicht, wenn man wei­ter­hin am Erfor­der­nis eines Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs fest­hält.

Der Auf­fas­sung, dass bereits im Zeit­punkt der Inves­ti­ti­on die Absicht zur Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags bestan­den haben muss, um den erfor­der­li­chen Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang her­zu­stel­len, ist nicht zu fol­gen. Eine im Vor­feld der Inves­ti­ti­on schon zu fas­sen­de Absicht spä­te­rer Wahl­rechts­aus­übung nach § 7g EStG wird vom Gesetz nicht gefor­dert. Als sub­jek­ti­ve Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung des Abzugs­be­trags wer­den dort nur die erst­mals ab 2007 aus­drück­lich in das Gesetz auf­ge­nom­me­ne- Inves­ti­ti­ons­ab­sicht gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG und die in Buchst. b der­sel­ben Norm näher bestimm­te Nut­zungs­ab­sicht auf­ge­führt; außer­dem muss als vol­un­ta­ti­ve Vor­aus­set­zung- das Wahl­recht aus­ge­übt wer­den. Wei­te­re sub­jek­ti­ve Vor­aus­set­zun­gen stellt das Gesetz nicht auf.

Ein im Gesetz nicht gere­gel­tes zusätz­li­ches sub­jek­ti­ves Kri­te­ri­um in Form einer Absicht zur Inan­spruch­nah­me des Abzugs­be­trags wür­de im Übri­gen dem Geset­zes­zweck zuwi­der­lau­fen, durch die Vor­ver­la­ge­rung von Abschrei­bungs­po­ten­zi­al die wirt­schafts­gut­be­zo­ge­ne Inves­ti­ti­ons­tä­tig­keit klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men zu för­dern 8.

Der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang ist auch nicht des­halb zu ver­nei­nen, weil der Klä­ger den strit­ti­gen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag erst im Ein­spruchs­ver­fah­ren bean­tragt hat. Das Wahl­recht nach § 7g EStG kann grund­sätz­lich bis zur Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den.

Dies ent­spricht auch der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 9: Danach ist der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang auch dann anzu­neh­men, wenn – wie im Streit­fall – nach der erst­ma­li­gen Steu­er­fest­set­zung inner­halb der Ein­spruchs­frist ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in Anspruch genom­men (oder geän­dert) wird. Wegen feh­len­der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit kann dahin­ste­hen, ob der BFH sich einer zeit­li­chen Begren­zung der Gel­tend­ma­chung des Abzugs­be­trags auf die Ein­spruchs­frist anschlie­ßen könn­te.

Auch im Übri­gen ist im Streit­fall für den strit­ti­gen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang mit der begüns­tig­ten Inves­ti­ti­on gewahrt.

Der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang ist kei­ne an einem Zah­lungs­fluss ori­en­tier­te Grö­ße im Sin­ne eines kon­kre­ten Anspa­rens oder einer bestimm­ten ande­ren Wei­se der Finan­zie­rung 10. § 7g EStG ver­folgt wie schon die frü­her in der für Jah­re vor 2007 gel­ten­den Geset­zes­fas­sung gere­gel­te Anspar­rück­la­ge- den Zweck, die Wett­be­werbs­si­tua­ti­on klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be dadurch zu ver­bes­sern, dass deren Liqui­di­tät und Eigen­ka­pi­tal­bil­dung unter­stützt und ihre Inves­ti­ti­ons- und Inno­va­ti­ons­kraft gestärkt wer­den 11. Mit Hil­fe des die Steu­er des Abzugs­jah­res min­dern­den Abzugs­be­trags kön­nen die dadurch frei­ge­wor­de­nen liqui­den Mit­tel pro­duk­tiv ver­wen­det oder zur Til­gung von Ver­bind­lich­kei­ten ein­ge­setzt wer­den.

Das kann auch der Fall sein, wenn der Abzugs­be­trag sich erst gerau­me Zeit spä­ter unmit­tel­bar auf die Liqui­di­tät des Betriebs aus­wirkt, etwa weil das Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren län­ge­re Zeit in Anspruch nimmt. Einen rech­ne­ri­schen Nach­voll­zug der Inves­ti­ti­ons­er­leich­te­rung hat der BFH bis­her weder vor­ge­nom­men noch gefor­dert, son­dern er hat mit Hil­fe des Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs Fall­grup­pen aus­ge­son­dert, die, gemes­sen am Zweck des § 7g EStG, nicht för­de­rungs­wür­dig sind.

Danach wird der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang ver­neint, wenn im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung des Abzugs eine Inves­ti­ti­on nicht mehr durch­führ­bar ist, weil der Betrieb bereits auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert wor­den war 12 oder der Ent­schluss zur Betriebs­ver­äu­ße­rung oder auf­ga­be gefasst war 13. Am Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang fehlt es auch, wenn der Abzugs­be­trag erst nach Ablauf des (nun­mehr drei­jäh­ri­gen) Inves­ti­ti­ons­zeit­raums gel­tend gemacht wird, ohne dass tat­säch­li­che Inves­ti­tio­nen durch­ge­führt wur­den 14. Das Glei­che gilt, wenn der Abzug so kur­ze Zeit vor Ablauf des Inves­ti­ti­ons­zeit­raums gel­tend gemacht wird, dass auch der Steu­er­pflich­ti­ge nicht damit rech­nen kann, die Inves­ti­ti­on noch recht­zei­tig durch­zu­füh­ren 15.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist im Streit­fall der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Abzugs­be­trag und Inves­ti­ti­on (Anschaf­fung des PKW) zu beja­hen, weil die begüns­tig­te Inves­ti­ti­on tat­säch­lich durch­ge­führt und damit der Sub­ven­ti­ons­zweck des § 7g EStG erfüllt ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Janu­ar 2012 – VIII R 48/​10

  1. vgl. zu § 7g EStG a.F. BFH, Urtei­le vom 21.09.2005 – X R 32/​03, BFHE 211, 221, BSt­Bl II 2006, 66; vom 17.06.2010 – III R 43/​06, BFHE 230, 517, BFH/​NV 2011, 104, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 211, 221, BSt­Bl II 2006, 66; Schmidt/​Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7g Rz 18[]
  3. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/​10, BFH/​NV 2011, 1594, BFHE 234, 130; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 18; Kratzsch in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2012, § 7g Rz 30[]
  4. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 16[]
  5. BGBl – I 2007, 1912[]
  6. so aber offen­bar BMF, Schrei­ben vom 08.05.2009, BSt­Bl I 2009, 633, 635, Rz 19; vgl. auch Dar­stel­lung bei Blümich/​Brandis, EStG, § 7g Rz 50[]
  7. vgl. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 27[]
  8. vgl. Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 7g Rz 1[]
  9. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 633, 635, Rz 19[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 517, BFH/​NV 2011, 104, m.w.N.[]
  11. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 29.04.2008 – VIII R 62/​06, BFHE 221, 211, BSt­Bl II 2008, 747; vom 27.10.2004 – VIII R 35/​04, BFHE 207, 318, BSt­Bl II 2008, 737; vom 14.08.2001 – XI R 18/​01, BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181; vgl. auch BT-Drs. 10/​336, S. 13, 25 f.; BT-Drs. 11/​257, S. 8 f.; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 1; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 633, 635, Rz 19: "Funk­ti­on der Finan­zie­rungs­er­leich­te­rung"[]
  12. BFH, Urteil vom 13.05.2004 – IV R 11/​02, BFH/​NV 2004, 1400[]
  13. BFH, Urtei­le vom 20.12.2006 – X R 31/​03, BFHE 216, 288, BSt­Bl II 2007, 862; vom 17.11.2004 – X R 41/​03, BFH/​NV 2005, 848[]
  14. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 17; vgl. zu § 7g EStG a.F. BFH, Urtei­le vom 06.03.2003 – IV R 23/​01, BFHE 202, 250, BSt­Bl II 2004, 187; in BFHE 211, 221, BSt­Bl II 2006, 66, unter II.02.; vom 02.08.2006 – XI R 44/​05, BFHE 214, 486, BSt­Bl II 2006, 903, unter II.03.[]
  15. zu § 7g EStG a.F. s. BFH, Urtei­le vom 29.11.2007 – IV R 82/​05, BFHE 220, 98, BSt­Bl II 2008, 471, BFH/​NV 2008, 1130, unter II.1.b bb[]