Hono­rar­rück­for­de­rung der Kran­ken­kas­sen – und die Rück­stel­lung des Arz­tes

Ärz­te, die die vor­ge­ge­be­nen Richt­grö­ßen für die Ver­schrei­bung von Arz­nei, Ver­band- und Heil­mit­teln um mehr als 25 % über­schrei­ten, dür­fen Rück­stel­lun­gen für Hono­rar­rück­for­de­run­gen der Kran­ken­kas­sen bil­den.

Hono­rar­rück­for­de­rung der Kran­ken­kas­sen – und die Rück­stel­lung des Arz­tes

Über­schrei­ten Ärz­te in ihrer Ver­ord­nungs­pra­xis die dafür bestehen­den Richt­grö­ßen­vo­lu­men um mehr als 25 %, so sind sie schon auf­grund des sich aus § 106 Abs. 5a SGB V erge­ben­den Rechts der Kran­ken­kas­sen auf Erstat­tung des sich dar­aus erge­ben­den Hono­rar­mehr­auf­wands bei Annah­me feh­len­der Recht­fer­ti­gungs­grün­de für die Über­schrei­tung berech­tigt, eine Rück­stel­lung für die­se Erstat­tungs­for­de­run­gen zu bil­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­ten zwei Ärz­te, die eine Gemein­schafts­pra­xis betrie­ben, in ihrem Jah­res­ab­schluss Rück­stel­lun­gen für (unge­wis­se) Hono­rar­rück­for­de­run­gen der Kas­sen­ärzt­li­chen Ver­ei­ni­gung (KÄV) gebil­det, weil sie die Ver­schrei­bungs­richt­grö­ßen pro Quar­tal um 216 %, 198 %, 169 % und 195 % über­schrit­ten hat­ten. Das Finanz­amt hat­te die­se Rück­stel­lun­gen gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst, die dage­gen erho­be­ne Kla­ge blieb vor dem Finanz­ge­richt Bre­men ohne Erfolg 1). Der Bun­des­fi­nanz­hof gab dage­gen den Ärz­ten dem Grun­de nach Recht. Er konn­te jedoch nicht abschlie­ßend ent­schei­den, weil das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge sei­ner abwei­chen­den Rechts­auf­fas­sung nicht geprüft hat­te, ob die im Streit­fall zu bil­den­de Rück­stel­lung der Höhe nach zutref­fend bemes­sen war. Die­se Prü­fung muss nun das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang nach­ho­len.

Nach dem Sozi­al­ge­setz­buch ist bei einer Über­schrei­tung des Richt­grö­ßen­vo­lu­mens für Ver­schrei­bun­gen um mehr als 25 % nach Fest­stel­lung durch den Prü­fungs­aus­schuss eine Rück­for­de­rung in Höhe des Mehr­auf­wan­des der Kran­ken­kas­se gesetz­lich vor­ge­ge­ben. Die­ses Über­schrei­ten der Richt­grö­ßen hat die Wir­kung eines Anscheins­be­wei­ses für die Unwirt­schaft­lich­keit der Ver­ord­nungs­wei­se, gegen­über dem sich die Ärz­te hät­ten ent­las­ten müs­sen. Dies genügt ange­sichts des ein­ge­lei­te­ten Prüf­ver­fah­rens, um eine Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung als hin­rei­chend wahr­schein­lich anzu­se­hen, auch wenn der Inan­spruch­nah­me ein struk­tu­rier­tes Ver­fah­ren (Hin­wir­ken auf eine Ver­ein­ba­rung, förm­li­che Fest­stel­lung des Ver­sto­ßes gegen das Wirt­schaft­lich­keits­ge­bot, Anhö­rung der betrof­fe­nen Ärz­te) vor­ge­schal­tet war.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist eine zu Unrecht gebil­de­te Rück­stel­lung rück­wir­kend in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Jah­res, des­sen Ver­an­la­gung noch geän­dert wer­den kann, auf­zu­lö­sen 2.

Ist die Rück­stel­lung hin­ge­gen zu Recht gebil­det wor­den und bestehen die Risi­ken, für die die Rück­stel­lung gebil­det wor­den ist, fort, so sind sie selbst in einer Auf­lö­sungs­bi­lanz (Schluss­bi­lanz) in einem Fol­ge­jahr wei­ter zu berück­sich­ti­gen. Denn auch in die­ser Bilanz ‑hier zum 30.06.des Streit­jah­res- sind alle am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag vor­her­seh­ba­ren Risi­ken und Ver­lus­te zu berück­sich­ti­gen, die bis zum Abschluss der Auf­lö­sung der Gesell­schaft ‑oder bis zu dem an sei­ne Stel­le tre­ten­den Zeit­punkt- noch ent­ste­hen wer­den (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; BFH, Urteil vom 03.06.1993 – VIII R 81/​91, BFHE 172, 407, BSt­Bl II 1994, 162). Danach sind auch Sach­ver­hal­te zu berück­sich­ti­gen, die die Gesell­schaft am Bilanz­stich­tag zur Bil­dung einer Rück­stel­lung ver­pflich­ten wür­den 3, oder für die die Gesell­schaft ‑wie im Streit­fall- bereits für die Ver­gan­gen­heit (recht­mä­ßig) eine Rück­stel­lung gebil­det hat.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung und Bei­be­hal­tung einer Rück­stel­lung wegen erwart­ba­rer Hono­rar­rück­for­de­run­gen lagen im Streit­fall für den Bun­des­fi­nanz­hof jedoch vor:

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten Rück­stel­lun­gen zu bil­den. Da die­se Ver­pflich­tung zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung gehört, gilt sie auch für die Steu­er­bi­lanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) 4 und unter Beach­tung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes auch für bilan­zie­ren­de Frei­be­ruf­ler wie im Fal­le der Ärz­te 5.

Vor­aus­set­zung für die Bil­dung und Bei­be­hal­tung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach ‑deren Höhe zudem unge­wiss sein kann- sowie ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Ein­zel­fall auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu beur­tei­len 6.

Die­ser muss dar­über hin­aus ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen 7. Für die Pas­si­vie­rung recht­lich noch nicht bestehen­der Ver­bind­lich­kei­ten ist des Wei­te­ren ein wirt­schaft­li­cher Bezug der mög­li­cher­wei­se ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­keit zum Zeit­raum vor dem jewei­li­gen Bilanz­stich­tag erfor­der­lich 8.

Zudem darf es sich bei den Auf­wen­dun­gen nicht um (nach­träg­li­che) Her­stel­lungs- oder Anschaf­fungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts han­deln 9.

Des Wei­te­ren setzt das Bestehen einer Ver­bind­lich­keit den Anspruch eines Drit­ten im Sin­ne einer Außen­ver­pflich­tung vor­aus, die erzwing­bar ist 10. Außen­ver­pflich­tung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grund­sätz­lich eine Schuld gegen­über einer drit­ten Per­son. Der Drit­te als Gläu­bi­ger muss das Recht haben; vom Steu­er­pflich­ti­gen ein bestimm­tes Tun oder Unter­las­sen ver­lan­gen zu kön­nen 11. Aus­rei­chend ist aller­dings auch ein fak­ti­scher Leis­tungs­zwang, dem sich der Steu­er­pflich­ti­ge aus sitt­li­chen, tat­säch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann, obwohl kei­ne Rechts­pflicht zur Leis­tung besteht 12.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen gel­ten auch für Ver­pflich­tun­gen aus öffent­li­chem Recht, die auf ein bestimm­tes Han­deln in Form einer Geld­zah­lung oder eines ande­ren Leis­tungs­in­halts gerich­tet sind, sofern die­se öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung bereits kon­kre­ti­siert, d.h. inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt, in zeit­li­cher Nähe zum Bilanz­stich­tag zu erfül­len sowie sank­ti­ons­be­wehrt ist 13.

Kon­kre­ti­siert wird eine sol­che öffent­lich-recht­li­che Pflicht regel­mä­ßig durch einen geset­zes­kon­kre­ti­sie­ren­den Rechts­akt (Ver­wal­tungs­akt, Ver­fü­gung oder Abschluss einer ent­spre­chen­den ver­wal­tungs­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung) 14.

Auch eine Pflicht, die sich allein aus gesetz­li­chen Bestim­mun­gen ergibt, kann eine Rück­stel­lung recht­fer­ti­gen; dies setzt aller­dings einen ent­spre­chend kon­kre­ten Geset­zes­be­fehl vor­aus 15.

Die hier zur Rede ste­hen­den Rück­for­de­rungs­an­sprü­che der KÄV gegen­über Ärz­ten wegen unwirt­schaft­li­cher Ver­ord­nungs­wei­se in der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung sind öffent­lich-recht­li­cher Natur und des­halb an die­sen Maß­stä­ben zu mes­sen.

Auf der Grund­la­ge die­ser Maß­stä­be hat das Finanz­ge­richt zu Unrecht die Vor­aus­set­zun­gen einer Rück­stel­lungs­bil­dung im Streit­fall als nicht erfüllt ange­se­hen.

Nach der Recht­spre­chung des BFH ist das Bestehen oder Ent­ste­hen einer Ver­bind­lich­keit schon dann wahr­schein­lich, wenn nach den am Bilanz­stich­tag objek­tiv gege­be­nen und bis zur Auf­stel­lung der Bilanz objek­tiv erkenn­ba­ren Ver­hält­nis­sen mehr Grün­de für als gegen ihr Bestehen spre­chen; eine Ver­bind­lich­keit muss bereits eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stel­len 16.

Im Streit­fall bestand zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt des Bilanz­stich­tags 30.06.2003 eine hin­rei­chend kon­kre­ti­sier­te Ver­bind­lich­keit (Pflicht zur Hono­rar­rück­zah­lung an die KÄV), weil

  • zum einen durch § 106 Abs. 5a SGB V bei einer Über­schrei­tung des Richt­grö­ßen­vo­lu­mens um mehr als 25 % nach Fest­stel­lung durch den Prü­fungs­aus­schuss eine Rück­for­de­rung in Höhe des Mehr­auf­wan­des der Kran­ken­kas­se gesetz­lich vor­ge­ge­ben war und
  • die Kennt­nis des For­de­rungs­in­ha­bers gege­ben sowie die Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me der Ärz­te auf­grund der Mit­tei­lun­gen und Schrei­ben der KÄV hin­rei­chend kon­kre­ti­siert waren.

Die Ärz­te muss­ten auf­grund der vor­ge­ge­be­nen Richt­grö­ßen der KÄV für die Arz­nei­mit­tel­ver­schrei­bung von einer erheb­li­chen Über­schrei­tung der Vor­ga­ben in den vier Quar­ta­len des Jah­res 2002 (gerun­det um 216 %, 198 %, 169 % und 195 %) aus­ge­hen und durf­ten aus der maß­geb­li­chen Sicht eines vor­sich­ti­gen Kauf­manns 17 ‑in der ersicht­li­chen Annah­me feh­len­der Recht­fer­ti­gungs­grün­de für die Über­schrei­tung- mit der Ein­lei­tung eines Prüf­ver­fah­rens wegen Über­schrei­tung der Richt­grö­ßen um mehr als 25 % sowie mit einer Erstat­tungs­pflicht nach § 106 Abs. 5a Satz 4 SGB V rech­nen. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass einer Inan­spruch­nah­me der Ärz­te ein struk­tu­rier­tes Ver­fah­ren vor­ge­schal­tet war, nach dem der Prü­fungs­aus­schuss

  • vor sei­nen Ent­schei­dun­gen und Fest­set­zun­gen auf eine ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung mit dem Ver­trags­arzt hin­wir­ken soll­te,
  • nach § 106 Abs. 5 SGB V den Ver­stoß des Ver­trags­arz­tes gegen das Wirt­schaft­lich­keits­ge­bot fest­zu­stel­len hat­te,
  • dem betref­fen­den Arzt Gele­gen­heit zur Stel­lung­nah­me und Anhö­rung zu gewäh­ren hat­te.

Das Über­schrei­ten der Richt­grö­ßen um mehr als 25 % hat­te die Wir­kung eines Anscheins­be­wei­ses für die Unwirt­schaft­lich­keit der Ver­ord­nungs­wei­se, gegen­über dem sich die Ärz­te ent­las­ten muss­ten. Dies genügt ange­sichts des ein­ge­lei­te­ten Prüf­ver­fah­rens, um eine Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung der Ärz­te zum 30.06.des Streit­jah­res als hin­rei­chend wahr­schein­lich anzu­se­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2014 – VIII R 13/​12

  1. FG Bre­men, Urteil vom 08.02.2012 – 1 K 32/​10 (5[]
  2. BFH, Urteil vom 25.04.1990 – I R 78/​85, BFH/​NV 1990, 630; Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/​10, BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317[]
  3. BFH, Urteil vom 21.12 1993 – VIII R 69/​88, BFHE 174, 324, BSt­Bl II 1994, 648[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 30/​01, BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131[]
  5. BFH, Urtei­le vom 27.11.1997 – IV R 95/​96, BFHE 185, 160, BSt­Bl II 1998, 375; vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/​00, BFHE 197, 530, BSt­Bl II 2002, 688[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/​92, BFHE 172, 456, BSt­Bl II 1993, 891, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121; vom 30.01.2002 – I R 71/​00, BFHE 198, 420, BSt­Bl II 2003, 279; vom 30.11.2005 – I R 110/​04, BFHE 212, 83, BSt­Bl II 2007, 251; vom 13.12 2007 – IV R 85/​05, BFHE 220, 117, BSt­Bl II 2008, 516; vom 27.01.2010 – I R 103/​08, BFHE 228, 91, BSt­Bl II 2010, 614[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302; vom 19.10.2005 – XI R 64/​04, BFHE 211, 475, BSt­Bl II 2006, 371, m.w.N.; in BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131[]
  10. BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 6/​96, BFHE 193, 399, BSt­Bl II 2001, 570; und vom 29.11.2007 – IV R 62/​05, BFHE 220, 85, BSt­Bl II 2008, 557[]
  11. Hoffmann/​Lüdenbach, Neue Wirt­schafts-Brie­fe Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 5. Aufl., § 249 Rz 10[]
  12. u.a. BFH, Urtei­le vom 29.11.2000 – I R 87/​99, BFHE 194, 57, BSt­Bl II 2002, 655; und vom 10.01.2007 – I R 53/​05, BFH/​NV 2007, 1102; vom 05.06.2014 – IV R 26/​11, BFHE 246, 160, BSt­Bl II 2014, 886[]
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 08.09.2011 – IV R 5/​09, BFHE 235, 241, BSt­Bl II 2012, 122, m.w.N.; vom 06.02.2013 – I R 8/​12, BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686; in BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302; vom 06.02.2013 – I R 62/​11, BFHE 240, 314, BSt­Bl II 2013, 954[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.03.2004 – IV R 35/​02, BFHE 206, 25, BSt­Bl II 2006, 644; in BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 193, 399, BSt­Bl II 2001, 570; in BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 211, 475, BSt­Bl II 2006, 371, m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 197, 530, BSt­Bl II 2002, 688[]