Honorarrückforderung der Krankenkassen – und die Rückstellung des Arztes

Ärzte, die die vorgegebenen Richtgrößen für die Verschreibung von Arznei, Verband- und Heilmitteln um mehr als 25 % überschreiten, dürfen Rückstellungen für Honorarrückforderungen der Krankenkassen bilden.

Honorarrückforderung der Krankenkassen – und die Rückstellung des Arztes

Überschreiten Ärzte in ihrer Verordnungspraxis die dafür bestehenden Richtgrößenvolumen um mehr als 25 %, so sind sie schon aufgrund des sich aus § 106 Abs. 5a SGB V ergebenden Rechts der Krankenkassen auf Erstattung des sich daraus ergebenden Honorarmehraufwands bei Annahme fehlender Rechtfertigungsgründe für die Überschreitung berechtigt, eine Rückstellung für diese Erstattungsforderungen zu bilden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatten zwei Ärzte, die eine Gemeinschaftspraxis betrieben, in ihrem Jahresabschluss Rückstellungen für (ungewisse) Honorarrückforderungen der Kassenärztlichen Vereinigung (KÄV) gebildet, weil sie die Verschreibungsrichtgrößen pro Quartal um 216 %, 198 %, 169 % und 195 % überschritten hatten. Das Finanzamt hatte diese Rückstellungen gewinnerhöhend aufgelöst, die dagegen erhobene Klage blieb vor dem Finanzgericht Bremen ohne Erfolg1). Der Bundesfinanzhof gab dagegen den Ärzten dem Grunde nach Recht. Er konnte jedoch nicht abschließend entscheiden, weil das Finanzgericht auf der Grundlage seiner abweichenden Rechtsauffassung nicht geprüft hatte, ob die im Streitfall zu bildende Rückstellung der Höhe nach zutreffend bemessen war. Diese Prüfung muss nun das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang nachholen.

Nach dem Sozialgesetzbuch ist bei einer Überschreitung des Richtgrößenvolumens für Verschreibungen um mehr als 25 % nach Feststellung durch den Prüfungsausschuss eine Rückforderung in Höhe des Mehraufwandes der Krankenkasse gesetzlich vorgegeben. Dieses Überschreiten der Richtgrößen hat die Wirkung eines Anscheinsbeweises für die Unwirtschaftlichkeit der Verordnungsweise, gegenüber dem sich die Ärzte hätten entlasten müssen. Dies genügt angesichts des eingeleiteten Prüfverfahrens, um eine Rückzahlungsverpflichtung als hinreichend wahrscheinlich anzusehen, auch wenn der Inanspruchnahme ein strukturiertes Verfahren (Hinwirken auf eine Vereinbarung, förmliche Feststellung des Verstoßes gegen das Wirtschaftlichkeitsgebot, Anhörung der betroffenen Ärzte) vorgeschaltet war.

Nach ständiger Rechtsprechung ist eine zu Unrecht gebildete Rückstellung rückwirkend in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, aufzulösen2.

Ist die Rückstellung hingegen zu Recht gebildet worden und bestehen die Risiken, für die die Rückstellung gebildet worden ist, fort, so sind sie selbst in einer Auflösungsbilanz (Schlussbilanz) in einem Folgejahr weiter zu berücksichtigen. Denn auch in dieser Bilanz -hier zum 30.06.des Streitjahres- sind alle am jeweiligen Bilanzstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen, die bis zum Abschluss der Auflösung der Gesellschaft -oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt- noch entstehen werden (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; BFH, Urteil vom 03.06.1993 – VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Danach sind auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Gesellschaft am Bilanzstichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden3, oder für die die Gesellschaft -wie im Streitfall- bereits für die Vergangenheit (rechtmäßig) eine Rückstellung gebildet hat.

Die Voraussetzungen für die Bildung und Beibehaltung einer Rückstellung wegen erwartbarer Honorarrückforderungen lagen im Streitfall für den Bundesfinanzhof jedoch vor:

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG)4 und unter Beachtung des allgemeinen Gleichheitssatzes auch für bilanzierende Freiberufler wie im Falle der Ärzte5.

Voraussetzung für die Bildung und Beibehaltung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -deren Höhe zudem ungewiss sein kann- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen6.

Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen7. Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich8.

Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln9.

Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist10. Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss das Recht haben; vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können11. Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht12.

Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern diese öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist13.

Konkretisiert wird eine solche öffentlich-rechtliche Pflicht regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung)14.

Auch eine Pflicht, die sich allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergibt, kann eine Rückstellung rechtfertigen; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus15.

Die hier zur Rede stehenden Rückforderungsansprüche der KÄV gegenüber Ärzten wegen unwirtschaftlicher Verordnungsweise in der vertragsärztlichen Versorgung sind öffentlich-rechtlicher Natur und deshalb an diesen Maßstäben zu messen.

Auf der Grundlage dieser Maßstäbe hat das Finanzgericht zu Unrecht die Voraussetzungen einer Rückstellungsbildung im Streitfall als nicht erfüllt angesehen.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit schon dann wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz objektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen ihr Bestehen sprechen; eine Verbindlichkeit muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen16.

Im Streitfall bestand zum maßgeblichen Zeitpunkt des Bilanzstichtags 30.06.2003 eine hinreichend konkretisierte Verbindlichkeit (Pflicht zur Honorarrückzahlung an die KÄV), weil

  • zum einen durch § 106 Abs. 5a SGB V bei einer Überschreitung des Richtgrößenvolumens um mehr als 25 % nach Feststellung durch den Prüfungsausschuss eine Rückforderung in Höhe des Mehraufwandes der Krankenkasse gesetzlich vorgegeben war und
  • die Kenntnis des Forderungsinhabers gegeben sowie die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Ärzte aufgrund der Mitteilungen und Schreiben der KÄV hinreichend konkretisiert waren.

Die Ärzte mussten aufgrund der vorgegebenen Richtgrößen der KÄV für die Arzneimittelverschreibung von einer erheblichen Überschreitung der Vorgaben in den vier Quartalen des Jahres 2002 (gerundet um 216 %, 198 %, 169 % und 195 %) ausgehen und durften aus der maßgeblichen Sicht eines vorsichtigen Kaufmanns17 -in der ersichtlichen Annahme fehlender Rechtfertigungsgründe für die Überschreitung- mit der Einleitung eines Prüfverfahrens wegen Überschreitung der Richtgrößen um mehr als 25 % sowie mit einer Erstattungspflicht nach § 106 Abs. 5a Satz 4 SGB V rechnen. Dem steht nicht entgegen, dass einer Inanspruchnahme der Ärzte ein strukturiertes Verfahren vorgeschaltet war, nach dem der Prüfungsausschuss

  • vor seinen Entscheidungen und Festsetzungen auf eine entsprechende Vereinbarung mit dem Vertragsarzt hinwirken sollte,
  • nach § 106 Abs. 5 SGB V den Verstoß des Vertragsarztes gegen das Wirtschaftlichkeitsgebot festzustellen hatte,
  • dem betreffenden Arzt Gelegenheit zur Stellungnahme und Anhörung zu gewähren hatte.

Das Überschreiten der Richtgrößen um mehr als 25 % hatte die Wirkung eines Anscheinsbeweises für die Unwirtschaftlichkeit der Verordnungsweise, gegenüber dem sich die Ärzte entlasten mussten. Dies genügt angesichts des eingeleiteten Prüfverfahrens, um eine Rückzahlungsverpflichtung der Ärzte zum 30.06.des Streitjahres als hinreichend wahrscheinlich anzusehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. November 2014 – VIII R 13/12

  1. FG Bremen, Urteil vom 08.02.2012 – 1 K 32/10 (5[]
  2. BFH, Urteil vom 25.04.1990 – I R 78/85, BFH/NV 1990, 630; Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317[]
  3. BFH, Urteil vom 21.12 1993 – VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131[]
  5. BFH, Urteile vom 27.11.1997 – IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 27.06.2001 – I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.01.2002 – I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 13.12 2007 – IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516; vom 27.01.2010 – I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614[]
  9. BFH, Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; vom 19.10.2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, m.w.N.; in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131[]
  10. BFH, Urteile vom 08.11.2000 – I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; und vom 29.11.2007 – IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557[]
  11. Hoffmann/Lüdenbach, Neue Wirtschafts-Briefe Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl., § 249 Rz 10[]
  12. u.a. BFH, Urteile vom 29.11.2000 – I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655; und vom 10.01.2007 – I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102; vom 05.06.2014 – IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886[]
  13. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 08.09.2011 – IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, m.w.N.; vom 06.02.2013 – I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; vom 06.02.2013 – I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954[]
  14. vgl. BFH, Urteile vom 25.03.2004 – IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302[]
  15. BFH, Urteile in BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688[]

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