Investitionszulage – und das Fortbestehen der KMU-Eigenschaft

26. April 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Ein Anspruch auf eine erhöhte Investitionszulage für kleine und mittlere Unternehmen nach § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 besteht nicht, wenn das Unternehmen nicht während des gesamten fünfjährigen Verbleibenszeitraums die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen im Sinne der KMU-Empfehlung 2003 der Europäischen Kommission erfüllt. Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof und widersprach damit der Ansicht der Finanzverwaltung1.

Nach § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005 erhöht sich die Investitionszulage für den Teil der Bemessungsgrundlage, der auf Investitionen i.S. des § 2 Abs. 1 InvZulG 2005 entfällt, auf 25 % der Bemessungsgrundlage, wenn die beweglichen Wirtschaftsgüter während des Fünfjahreszeitraums in einem begünstigten Betrieb verbleiben, der zusätzlich die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen im Sinne der Empfehlung der Europäischen Kommission vom 03.04.1996 betreffend die Definition der kleinen und mittleren Unternehmen2, ersetzt durch die Empfehlung der Kommission 2003/361/EG vom 06.05.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen3, erfüllt.

Der Bundesfinanzhof konnte es im hier entschiedenen Fall dahin gestellt sein lassen, ob der Betrieb der Unternehmerin zu Beginn des Wirtschaftsjahres des Investitionsabschlusses die KMU-Schwellenwerte erfüllte. Diese Frage ist nicht entscheidungserheblich, da der Betrieb jedenfalls nicht die weitere Voraussetzung erfüllte, dass die KMU-Eigenschaft während der gesamten Bindungsfrist erhalten blieb. Insoweit erübrigt sich auch die von der Unternehmerin angeregte Aussetzung des Verfahrens und ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union.

Im Streitfall wurde die Unternehmerin im Jahr 2007 in eine Holding eingebracht. Dadurch verlor sie die KMU-Eigenschaft. Nachdem die KMU-Eigenschaft nicht während des gesamten fünfjährigen Bindungszeitraums vorlag, hatte die Unternehmerin keinen Anspruch auf eine nach § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 erhöhte Investitionszulage. Denn § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005 setzt entgegen der Auffassung des Finanzgericht und der Finanzverwaltung4 nicht nur voraus, dass der Betrieb die für einen KMU-Betrieb erforderlichen Größenmerkmale zu Beginn des Wirtschaftsjahres des Investitionsabschlusses einhält. Vielmehr müssen die Größenmerkmale auch während des gesamten fünfjährigen Verbleibenszeitraums weiterhin erfüllt sein.

Dies ergibt sich aus dem klaren Wortlaut der Vorschrift. Danach bezieht sich der Relativsatz “der zusätzlich die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen … erfüllt” unmittelbar auf die im vorangehenden Teilsatz genannte Verbleibensvoraussetzung (“…wenn die beweglichen Wirtschaftsgüter während des Fünfjahreszeitraums in einem begünstigten Betrieb verbleiben …”). An eine zeitliche Komponente wird nur mit dem Ausdruck “während” angeknüpft, der auf eine Zeitraumbetrachtung hinweist. Dagegen enthält der Wortlaut der Norm für die vom Finanzgericht und der Finanzverwaltung vorgenommene Auslegung, wonach die Größenmerkmale nur zu einem bestimmten Stichtag erfüllt sein müssen, keinen Anhaltspunkt.

Auch aus der Verwendung des Begriffes “zusätzlich” vermag der Bundesfinanzhof -anders als die Unternehmerin- keinen Hinweis auf eine Stichtagsbetrachtung zu entnehmen. Vielmehr weist der Begriff nur auf eine weitere Anspruchsvoraussetzung hin, ohne den im vorherigen Halbsatz mit dem Begriff “während” begründeten Zeitraumbezug aufzuheben.

Für die Auslegung des Bundesfinanzhofs spricht auch der Vergleich des § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 mit dessen Nachfolgenorm. § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 bestimmt, dass sich die Investitionszulage erhöht, wenn die beweglichen Wirtschaftsgüter während des Bindungszeitraums in einem begünstigten Betrieb verbleiben, der im Zeitpunkt des Beginns des Erstinvestitionsvorhabens zusätzlich die Begriffsdefinition für KMU erfüllt. Im Gegensatz zur hier zu beurteilenden Fassung wurde daher in der Nachfolgeregelung ein Stichtag, nämlich der “Zeitpunkt des Beginns des Erstinvestitionsvorhabens”, ausdrücklich benannt.

Eine entgegengesetzte Auslegung folgt auch nicht aus den Gesetzesmaterialien zum InvZulG 20055. Dort heißt es zwar, dass ausschlaggebender Zeitpunkt für die Bestimmung der Einhaltung der Größenmerkmale grundsätzlich der Beginn des Wirtschaftsjahres des Investitionsabschlusses sei. Ferner soll es danach für die erhöhte Investitionszulage ohne Bedeutung sein, wenn der nutzende Betrieb mit Wirkung für einen Zeitpunkt nach dem Stichtag innerhalb der Verbleibensfrist den Status eines KMU verliere. Die Gesetzesmaterialien lassen jedoch nicht erkennen, aus welchen gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen eine entsprechende Stichtagsbetrachtung folgen sollte.

Ein Anknüpfungspunkt im Wortlaut der Norm wäre aber insbesondere unter Berücksichtigung der Vorgängernorm des § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 zu erwarten gewesen. Denn § 2 Abs. 7 InvZulG 1999 bestimmte -in einer dem Wortlaut des § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 ähnlichen Weise-, dass sich die Investitionszulage erhöht, wenn die Wirtschaftsgüter während des Bindungszeitraums in Betrieben verbleiben, die nicht mehr als 250 Arbeitnehmer in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beschäftigen, die Arbeitslohn oder Kurzarbeitergeld beziehen. Hierzu bringen die Gesetzesmaterialien6 in Übereinstimmung mit dem Gesetzeswortlaut zum Ausdruck, dass die beweglichen Wirtschaftsgüter “mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem kleinen oder mittleren Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen verbleiben”. Daraus ergibt sich ein klarer Zusammenhang zwischen dem Verbleibenskriterium und dem Größenmerkmal.

Für die Auslegung des Bundesfinanzhofs spricht ferner der systematische Zusammenhang des KMU-Erfordernisses zu den übrigen Begünstigungsvoraussetzungen. Auch diese Begünstigungsvoraussetzungen müssen unabhängig davon, ob sie sich auf das Wirtschaftsgut selbst oder auf den Betrieb beziehen, nicht nur zu Beginn des Wirtschaftsjahres des Investitionsabschlusses, sondern während des gesamten Bindungszeitraums erfüllt sein7.

Deshalb muss der Zeitraumbezug (als Regel) entgegen der von der Unternehmerin vertretenen Auffassung auch nicht bei jeder einzelnen Begünstigungsvoraussetzung, wie hier der KMU-Eigenschaft, im Gesetzeswortlaut wiederholt werden, wenn für eine Stichtagsbetrachtung (als Ausnahme) jeglicher Bezugspunkt im Wortlaut fehlt.

Das Gesetz enthält auch keine Anhaltspunkte für einen von den übrigen Begünstigungsvoraussetzungen abweichenden Zweck des KMU-Erfordernisses. Die Begünstigungsvoraussetzungen bezwecken eine zielgenaue Förderung bestimmter Betriebe, um hierdurch die Wirtschaftstätigkeit und die Entstehung von Arbeitsplätzen in diesen Bereichen zu unterstützen. So reicht es für den Fortbestand des Anspruchs auf Investitionszulage nicht aus, dass ein gefördertes Wirtschaftsgut zu Beginn des Bindungszeitraums die Wirtschaftstätigkeit im Fördergebiet erheblich gefördert und zur Schaffung von Arbeitsplätzen beigetragen hat, wenn es während des Bindungszeitraums in einen Betrieb außerhalb des Fördergebiets verlagert wird. Ebenso entfällt der Anspruch auf Investitionszulage, wenn ein Wirtschaftsgut während des gesamten Bindungszeitraums die Wirtschaftstätigkeit fördert und zur Schaffung von Arbeitsplätzen beiträgt, der Betrieb aber noch während des Bindungszeitraums die Zuordnung zum verarbeitenden Gewerbe einbüßt. Dem entspricht es, die erhöhte Investitionszulage entfallen zu lassen, wenn der Betrieb während des Bindungszeitraums seine KMU-Eigenschaft verliert. Für diese Auslegung spricht im Übrigen auch der ebenfalls in den Gesetzesmaterialien zu § 2 InvZulG 2005 angeführte Fall, dass ein bewegliches Wirtschaftsgut vor Ablauf der Verbleibensfrist aus dem nutzenden Betrieb ausscheidet (z.B. durch Veräußerung oder langfristige Nutzungsüberlassung) und in einem anderen Betrieb verbleibt, der kein KMU ist. Dies ist zulagenschädlich, obwohl die erhöhte Förderung zu Beginn des Bindungszeitraums ihren Zweck erfüllt hat8.

Zwar ist es durchaus denkbar, dass der Gesetzgeber sich mit einer bloßen Anschubwirkung einer erhöhten Förderung von KMU-Betrieben begnügt und das nachfolgende Größenwachstum des geförderten Betriebs unberücksichtigt lässt. Da man rechtspolitisch aber sowohl für eine solche Ausgestaltung als auch für eine entgegengesetzte Lösung gute Gründe zu finden vermag, muss der Gesetzgeber seine jeweilige Entscheidung hinreichend im Gesetz zum Ausdruck bringen, zumal dem Gesetzgeber der Unterschied zwischen einer Zeitpunktbetrachtung und einer Zeitraumbetrachtung auch bewusst gewesen war. Denn die verschiedenen Fassungen des InvZulG unterscheiden teilweise schon innerhalb einer Norm zwischen Kriterien, die an einen Zeitpunkt und solchen, die an einen Zeitraum anknüpfen (s. z.B. § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 InvZulG 1996). Ebenso sind -wie bereits ausgeführt- beim Wechsel zu einer neueren Fassung des InvZulG Wortlautänderungen festzustellen, zu denen ohne eine entsprechende inhaltliche Änderung (Wechsel von Zeitpunkt- zu Zeitraumbetrachtung und umgekehrt) kein Anlass bestanden hätte.

Die Unternehmerin hat zwar in ihrem Schreiben vom 07.07.2017 behauptet, dass der Gesetzgeber die Investitionsförderung insgesamt oder jedenfalls mit Blick auf das KMU-Erfordernis als reine Anschubförderung verstanden wissen wollte. Worin diese Zielsetzung im Gesetz ihren Niederschlag gefunden haben soll, wird jedoch nicht deutlich.

Soweit die Unternehmerin darlegt, dass bei der Auslegung des § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 auch eine europarechtliche Komponente zu berücksichtigen sei, hat sie bereits nicht dargelegt, aus welchen europarechtlichen Bestimmungen sich Argumente für das von ihr vertretene Verständnis des KMU-Erfordernisses ergeben sollen. Insbesondere ist auch nicht ersichtlich, dass die in § 5 Abs. 2 Satz 3 InvZulG 2005 vorgesehene Abhängigkeit der Festsetzung bestimmter Investitionszulagen von der Genehmigung durch die Europäische Kommission Einfluss auf die zeitliche Komponente des KMU-Erfordernisses hat.

Auch aus dem von der Unternehmerin in der mündlichen Verhandlung übergebenen Antwortschreiben der Europäischen Kommission vom 11.12 2007 an den Bundesminister des Auswärtigen vermag der Bundesfinanzhof keine europarechtlichen Vorgaben zu entnehmen, die für eine Zeitpunktbetrachtung des in § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 verwendeten KMU-Erfordernisses sprechen. Der Umstand, dass dort auf die Erfüllung der Schwellenwerte zu einem bestimmten Zeitpunkt abgestellt wird, lässt keinen Rückschluss auf die Frage zu, ob der nationale Gesetzgeber die Beihilfegewährung davon abhängig machen darf, dass die Schwellenwerte als Voraussetzung der Beihilfegewährung auch zu anderen Zeitpunkten oder in anderen Zeiträumen erfüllt sein müssen. Insbesondere ist auch nicht erkennbar, woraus der von der Unternehmerin behauptete Zwang zu einer europaweiten Gleichförmigkeit der Beihilferegelungen folgen soll. Entsprechend schränkt die Kommission ihre am Ende des Antwortschreibens gezogenen Schlussfolgerung auch dahingehend ein, dass der Beihilfeempfänger berechtigt ist, den KMU-Aufschlag zu erhalten, “sofern alle übrigen Voraussetzungen der anwendbaren Beihilferegelung erfüllt sind”.

An die abweichende Auslegung des § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 durch die Verwaltungsvorschriften der Finanzverwaltung ist der Bundesfinanzhof (BFH) nicht gebunden. Denn es handelt sich insoweit um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger BFH-Rechtsprechung keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat9.

Im Übrigen gehen auch Literaturstimmen davon aus, dass die Auffassung der Finanzverwaltung nicht aus dem Gesetzeswortlaut folgt, sondern diesem zum Teil sogar widerspricht10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Dezember 2017 – III R 14/16

  1. entgegen BMF, Schreiben vom 20.01.2006, BStBl I 2006, 119, Rz 128
  2. ABl.EG 1996 Nr. L 107, S. 4
  3. ABl.EU 2003 Nr. L 124, S. 36
  4. BMF, Schreiben vom 20.01.2006, BStBl I 2006, 119, Rz 125, 128
  5. BT-Drs. 15/2249, S. 16
  6. BT-Drs. 13/7792, S. 13
  7. s. etwa BFH, Urteile vom 07.02.2002 – III R 14/00, BFHE 198, 164, BStBl II 2002, 312, Rz 14 ff.; vom 19.10.2006 – III R 52/05, BFH/NV 2007, 974, Rz 12 ff.; vom 14.11.2013 – III R 17/12, BFHE 244, 462, BStBl II 2014, 335, Rz 9 ff.
  8. BT-Drs. 15/2249, S. 16; ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 119, Rz 128
  9. ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107
  10. Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung Handbuch, § 2 InvZulG 2005 Rz 54 f.

 
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