Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für einen Misch­be­trieb

Im Bereicht der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist für die Zuord­nung eines Misch­be­triebs zum ver­ar­bei­ten­den Gewer­be die Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge maß­geb­lich.

Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für einen Misch­be­trieb

Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sind u.a. Wirt­schafts­gü­ter inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­güns­tigt, die zu einem Betrieb des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes oder der pro­duk­ti­ons­na­hen Dienst­leis­tun­gen gehö­ren.

Der Begriff des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes bestimmt sich nach der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge. Der Gesetz­ge­ber hat die Maß­geb­lich­keit der vom Sta­tis­ti­schen Bun­des­amt her­aus­ge­ge­be­nen Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge zwar erst­mals in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 aus­drück­lich ange­ord­net. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält jedoch an sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung fest, wonach sich der Begriff des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes im Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht auch für frü­he­re Geset­zes­fas­sun­gen nach der für das jewei­li­ge Kalen­der­jahr gel­ten­den Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge bestimmt, im Streit­fall also nach der WZ 2003 1. Auch nach der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- 2 kann die Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge zur Aus­le­gung des Rechts­be­griffs „Ver­ar­bei­ten­des Gewer­be” her­an­ge­zo­gen wer­den. Denn es beein­träch­tigt weder die Geset­zes­bin­dung der Gerich­te noch den Anspruch des Ein­zel­nen auf wirk­sa­me gericht­li­che Kon­trol­le, wenn ein unbe­stimm­ter Rechts­be­griff durch die gesetz­li­che Ver­wei­sung auf bestimm­te Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten oder unter­ge­setz­li­che Regel­wer­ke kon­kre­ti­siert wird oder wenn die kon­kre­ti­sie­ren­de Her­an­zie­hung sol­cher Vor­schrif­ten oder Regel­wer­ke in ver­gleich­ba­rer Wei­se auf einer aus­rei­chen­den gesetz­li­chen Grund­la­ge beruht 3.

Auf­grund der genann­ten Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 4 darf die Anwen­dung die­ses Begriffs im Zula­gen­recht jedoch nicht davon abhän­gig gemacht wer­den, ob eine Sta­tis­tik­be­hör­de einen Betrieb der in der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge für das ver­ar­bei­ten­de Gewer­be vor­ge­se­he­nen Kate­go­rie zuge­ord­net hat oder nicht. Eine ein­ge­schränk­te gericht­li­che Prü­fung dar­auf hin, ob die Zuord­nung eines Betriebs durch eine Sta­tis­tik­be­hör­de offen­sicht­lich unzu­tref­fend ist, wider­sprä­che nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BVerfGE 129, 1 der Rechts­schutz­ga­ran­tie des Art.19 Abs. 4 des Grund­ge­set­zes. Viel­mehr haben die Gerich­te die Ein­ord­nung eines Betriebs in eine Kate­go­rie der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge unab­hän­gig von der Ein­ord­nung durch die Sta­tis­tik­be­hör­de zu prü­fen und gege­be­nen­falls selbst vor­zu­neh­men.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall übte die GmbH meh­re­re nach der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge unter­schied­lich ein­zu­ord­nen­de Tätig­kei­ten (Misch­be­trieb) aus, näm­lich neben dem Bau­ge­wer­be Tätig­kei­ten des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes (Metall­um­form­tech­nik) und der pro­duk­ti­ons­na­hen Dienst­leis­tun­gen (Kon­struk­ti­ons­bü­ro). Aller­dings bean­stan­de­te der Bun­des­fi­nanz­hof eine schwer­punkt­mä­ßi­ge Zuord­nung des Misch­be­triebs zum Bau­ge­wer­be, denn eine Ein­ord­nung „Mon­ta­ge – gleich wel­cher Mate­ria­li­en” dem Bau­ge­wer­be zuzu­rech­nen, wider­spricht der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge.

Die Zuord­nung eines Misch­be­triebs zum Bau­ge­wer­be oder zum ver­ar­bei­ten­den Gewer­be oder zu den pro­duk­ti­ons­na­hen Dienst­leis­tun­gen hängt davon ab, wel­che Tätig­keit über­wiegt; dies ist grund­sätz­lich nach dem Ver­hält­nis der Wert­schöp­fungs­an­tei­le zu beur­tei­len 5. Hilfs­wei­se kön­nen als Abgren­zungs­merk­ma­le auch der Umsatz, das inves­tier­te Kapi­tal, die Arbeits­löh­ne oder eine Kom­bi­na­ti­on die­ser Merk­ma­le in Betracht kom­men 6.

Im Streit­fall ist daher maß­geb­lich, ob der Schwer­punkt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der GmbH im Bereich eines begüns­tig­ten Betriebs liegt (ver­ar­bei­ten­des Gewer­be und/​oder pro­duk­ti­ons­na­he Dienst­leis­tun­gen). Ent­ge­gen der Ansicht der GmbH kann bei der Ermitt­lung des Schwer­punkts der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nicht auf die Ver­hält­nis­se einer ein­zel­nen Betriebs­stät­te oder „fach­li­chen Ein­heit” abge­stellt wer­den.

Der Gesetz­ge­ber hat in § 2 InvZulG 1999 mehr­fach zwi­schen den Begrif­fen „Betrieb” und „Betriebs­stät­te” unter­schie­den und die­se nicht syn­onym ver­wen­det. Die Aus­le­gung der im Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht ver­wen­de­ten Begrif­fe rich­tet sich grund­sätz­lich nach dem Ertrag­steu­er­recht 7, sofern sich nicht aus dem InvZulG, sei­nem Zweck und sei­ner Ent­ste­hungs­ge­schich­te etwas ande­res ent­neh­men lässt 8. Ein Betrieb im Steu­er­recht liegt vor, wenn per­so­nel­le und säch­li­che Mit­tel orga­ni­sa­to­risch so mit­ein­an­der ver­knüpft sind, dass sie nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung eine Ein­heit bil­den. Sub­jek­tiv muss die­se orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­heit zu einem betrieb­li­chen Zweck und zur Erzie­lung von Gewin­nen ein­ge­setzt wer­den 9. Ein­zel­un­ter­neh­mer kön­nen meh­re­re Betrie­be haben. Für Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ist dage­gen ein­kom­men- und gewer­be­steu­er­recht­lich unbe­strit­ten, dass die­se nur einen Betrieb haben, der alle Betriebs­stät­ten umfasst 10; dies folgt aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sowie § 2 Abs. 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes. Davon ist grund­sätz­lich auch im Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht aus­zu­ge­hen 11. Ledig­lich für die Ein­ord­nung in das ver­ar­bei­ten­de Gewer­be gilt nur die Gesamt­heit der Betriebs­stät­ten im För­der­ge­biet als ein Betrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 InvZulG 1999).

Soweit in der Mon­ta­ge der selbst her­ge­stell­ten Metall­tei­le lie­gen­den Wert­schöp­fungs­pro­zess dem Bau­ge­wer­be zuge­rech­net wer­den soll, ist die­se Zuord­nung für den Bun­des­fi­nanz­hof zu bean­stan­den. Viel­mehr ist der Ein­bau der selbst her­ge­stell­ten Tei­le für die zula­gen­recht­li­che Wert­schöp­fungs­be­rech­nung der Her­stel­lung und damit dem ver­ar­bei­ten­dem Gewer­be zuzu­rech­nen.

Das Bau­ge­wer­be umfasst zwar nach der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge Aus­ga­be 2003 12 u.a. vor­be­rei­ten­de Bau­stel­len­ar­bei­ten, Hoch- und Tief­bau (ein­schließ­lich spe­zia­li­sier­ter Hoch- und Tief­bau) und Bau­in­stal­la­tio­nen. Auch die Errich­tung von Stahl­kon­struk­tio­nen beim spe­zia­li­sier­ten Hoch- und Tief­bau (= Durch­füh­rung von Teil­ar­bei­ten im Hoch- und Tief­bau) zählt grund­sätz­lich eben­falls zum Bau­ge­wer­be. Eine Zuord­nung zum Bau­ge­wer­be liegt aber schon dann nicht mehr vor, wenn die für die Errich­tung von Stahl­kon­struk­tio­nen ver­wen­de­ten Ein­zel­tei­le von der­sel­ben Ein­heit her­ge­stellt wer­den 12. Dem­nach wird nur der Ein­bau fremd her­ge­stell­ter Tei­le vom Bau­ge­wer­be erfasst. Inso­weit ent­hält die WZ 2003 13 auch den Hin­weis, dass die Errich­tung „von voll­stän­dig vor­ge­fer­tig­ten Gebäu­den oder Bau­wer­ken aus selbst her­ge­stell­ten Tei­len” nicht vom Bau­ge­wer­be erfasst wird 13. Hier­aus kann aller­dings ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt- nicht der Umkehr­schluss gezo­gen wer­den, dass die Errich­tung aus nicht voll­stän­dig oder über­wie­gend selbst her­ge­stell­ten Tei­len auto­ma­tisch eine Klas­si­fi­zie­rung als Bau­ge­wer­be nach sich zieht. Denn der „Ein­bau von selbst her­ge­stell­ten Kon­struk­ti­ons­tei­len, Fer­tig­bau­tei­len und Aus­bau­ele­men­ten” wird nicht dem Bau­ge­wer­be zuge­ord­net, son­dern gemäß dem ver­wen­de­ten Mate­ri­al der ent­spre­chen­den Kate­go­rie des Abschn. D und damit dem ver­ar­bei­ten­den Gewer­be 13. Damit teilt die Mon­ta­ge der indi­vi­du­ell gefer­tig­ten Metall­tei­le die Klas­si­fi­zie­rung der Her­stel­lung die­ser Pro­duk­te. Auch bei ande­ren For­men des Hoch­baus folgt der Ein­bau von Tei­len der Unter­klas­se der jeweils ver­bau­ten Tei­le 14. Dar­über hin­aus spricht auch die all­ge­mei­ne Defi­ni­ti­on der Her­stel­lung von Metall­erzeug­nis­sen 15, wonach die Abt. 28 die Her­stel­lung „rei­ner” Metall­erzeug­nis­se und die Abt. 29 bis 36 die Kom­bi­na­ti­on oder Mon­ta­gen sol­cher Metall­erzeug­nis­se (mit­un­ter mit ande­ren Mate­ria­li­en) zu kom­ple­xe­ren Ein­hei­ten umfas­sen, dafür, dass zur Metall­erzeu­gung nicht nur die rei­ne Pro­dukt­er­zeu­gung, son­dern auch der Ein­bau und die Mon­ta­ge sol­cher Erzeug­nis­se gehö­ren kann.

Aus der Klas­si­fi­zie­rung ergibt sich damit, dass die Fer­tig­stel­lung selbst her­ge­stell­ter Metall­erzeug­nis­se ein­schließ­lich des Ein­baus dem ver­ar­bei­ten­den Gewer­be zuzu­rech­nen ist. Soll­te der Bei­trag zur Wert­schöp­fung durch die­se Tätig­kei­ten nur einen gerin­gen Umfang ein­neh­men, kann dies zwar Aus­wir­kun­gen auf die Schwer­punkt­tä­tig­keit des Misch­be­triebs der GmbH haben, recht­fer­tigt es aber nicht einen Teil der Tätig­keit schon gleich­sam auf der ers­ten Stu­fe einem ande­ren (nicht begüns­tig­ten) Abschn. der Klas­si­fi­ka­ti­on (hier Abschn. F Bau­ge­wer­be) zuzu­ord­nen.

Es ist daher maß­geb­lich, auf wel­che der ein­zel­nen Tätig­kei­ten der größ­te Wert­schöp­fungs­an­teil ent­fällt. Hilfs­wei­se kön­nen dane­ben auch ande­re Kri­te­ri­en her­an­ge­zo­gen wer­den 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2016 – III R 10/​15

  1. BFH, Urteil vom 22.12 2011 – III R 1/​10, BFH/​NV 2012, 1654, Rz 12, 13
  2. Beschluss vom 31.05.2011 1 BvR 857/​07, BVerfGE 129, 1
  3. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 129, 1; BFH, Urteil vom 22.09.2011 – III R 64/​08, BFHE 236, 168, BSt­Bl II 2012, 538, Rz 14
  4. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 129, 1
  5. BFH, Urtei­le vom 07.03.2002 – III R 44/​97, BFHE 198, 169, BSt­Bl II 2002, 545; vom 19.10.2006 – III R 28/​04, BFH/​NV 2007, 1185; vom 17.04.2008 – III R 100/​06, BFH/​NV 2008, 1531, Rz 18, und in BFHE 236, 168, BSt­Bl II 2012, 358, Rz 20
  6. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2007, 1185; vom 20.09.1999 – III R 33/​97, BFHE 190, 266, BSt­Bl II 2000, 208; vom 19.10.2000 – III R 100/​96, BFH/​NV 2001, 487; vom 23.07.1976 – III R 166/​73, BFHE 119, 549, BSt­Bl II 1976, 705; vgl. Uhl­mann, Betriebs-Bera­ter 2005, 1534, und WZ 2003, S. 23: out­put- und input-ori­en­tier­te Grö­ßen
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung; BFH, Urtei­le vom 23.06.2015 – III R 26/​12, BFH/​NV 2016, 65, Rz 21; vom 25.01.1985 – III R 130/​80, BFHE 143, 192, BSt­Bl II 1985, 309
  8. BFH, Urteil vom 26.01.2006 – III R 5/​04, BFHE 212, 381, BSt­Bl II 2006, 771
  9. BFH, Urteil vom 19.02.2004 – III R 1/​03, BFH/​NV 2004, 1231; BFH, Urteil vom 13.10.1988 – IV R 136/​85, BFHE 154, 442, BSt­Bl II 1989, 7
  10. BFH, Beschluss vom 21.12 2000 – X B 111/​00, BFH/​NV 2001, 816
  11. BFH, Urteil in BFHE 212, 381, BSt­Bl II 2006, 771
  12. WZ 2003, S. 317
  13. WZ 2003, S. 318
  14. z.B. WZ 2003, S. 321, Nr. 45.21.5: Errich­tung von Fer­tig­teil­bau­ten aus Holz oder Kunst­stoff aus selbst gefer­tig­ten Bau­sät­zen mit anschlie­ßen­der Mon­ta­ge auf der Bau­stel­le wird nicht dem Bau­ge­wer­be zuge­rech­net
  15. WZ 2003, S. 250
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 190, 266, BSt­Bl II 2000, 208; in BFH/​NV 2007, 1185, und in BFH/​NV 2008, 1531