Kei­ne Ans­parab­schrei­bung für Frei­be­ruf­ler im Jahr 2007

Es ist nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ernst­lich zwei­fel­haft, dass Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit für 2007 kei­ne Ans­parab­schrei­bung nach § 7g EStG a.F. gel­tend machen kön­nen, son­dern –bei Ein­hal­tung der in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und c EStG n.F. genann­ten Grö­ßen­merk­ma­le– den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g EStG n.F.

Kei­ne Ans­parab­schrei­bung für Frei­be­ruf­ler im Jahr 2007

Die gegen­tei­li­ge Rechts­auf­fas­sung, Frei­be­ruf­ler hät­ten kein Wirt­schafts­jahr und des­halb sei die Über­gangs­re­ge­lung nach § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. auf die­sen Per­so­nen­kreis nicht anwend­bar, mit der Fol­ge, dass dann nach der Gene­ral­klau­sel des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. die durch das UntS­tRefG 2008 ein­ge­führ­te Neu­fas­sung des § 7g EStG erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 Anwen­dung fin­de, wird im Schrift­tum von Wendt 1 und Röh­rig 2 ver­tre­ten. Die über­wie­gen­de Mei­nung im Schrift­tum geht –ohne wei­te­re Begrün­dung– über­ein­stim­mend davon aus, dass § 7g EStG n.F. in jedem Fall bereits ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 anzu­wen­den ist. Auf die vom Antrag­stel­ler auf­ge­wor­fe­ne Pro­ble­ma­tik gehen kon­kret ledig­lich Schmidt/​Kulosa 3 sowie Blümich/​Brandis 4 ein. Bei­de leh­nen die Auf­fas­sung des Antrag­stel­lers unter Hin­weis auf die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung und auf eine "rei­ne buch­sta­ben­ge­treue Geset­zes­an­wen­dung" ab.

Die Finanz­ver­wal­tung 5 ver­tritt die Auf­fas­sung, der Begriff "Wirt­schafts­jahr" sei nicht auf Betrie­be der Land- und Forst­wirt­schaft und auf Gewer­be­be­trie­be beschränkt, son­dern für alle Gewinn­ein­kunfts­ar­ten anzu­wen­den; die Anwen­dungs­re­ge­lung in § 52 Abs. 23 EStG n.F. sei unab­hän­gig von der Ein­kunfts­art zu beach­ten. Der Begriff "Wirt­schafts­jahr" sei durch die Grund­satz­de­fi­ni­ti­on in § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG für alle Gewinn­ein­kunfts­ar­ten ein­ge­führt und auch der Wort­laut des § 7g EStG n.F. knüp­fe an die Ein­hal­tung bestimm­ter Grö­ßen­merk­ma­le am Schluss eines Wirt­schafts­jah­res an. Ohne Wirt­schafts­jahr könn­ten Frei­be­ruf­ler kei­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in Anspruch neh­men.

Die Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te zu die­ser Pro­ble­ma­tik ist unein­heit­lich. Wäh­rend die Vor­in­stanz und das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche FG 6 der­sel­ben Auf­fas­sung sind wie die Finanz­ver­wal­tung, ist das Hes­si­sche FG der Mei­nung, die Anwen­dung des § 7g EStG n.F. auf Frei­be­ruf­ler im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 sei ernst­lich zwei­fel­haft 7.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die Rechts­la­ge bereits bei sum­ma­ri­scher Prü­fung für ein­deu­tig. Auch für Frei­be­ruf­ler ist die Neu­fas­sung des § 7g EStG bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 anzu­wen­den. Dafür spre­chen sowohl der Wort­laut der Vor­schrift als auch ihr Zweck.

Nach § 2 Abs. 7 EStG ist die Ein­kom­men­steu­er eine Jah­res­steu­er (Satz 1), deren Grund­la­gen, nament­lich die Ein­künf­te nach § 2 Abs. 1 EStG, jeweils für ein Kalen­der­jahr zu ermit­teln sind (Satz 2). Eine Aus­nah­me hier­von sieht § 4a EStG nur für Land- und Forst­wir­te und Gewer­be­trei­ben­de vor, die ihren steu­er­li­chen Gewinn nach dem Wirt­schafts­jahr ermit­teln, das nicht unbe­dingt mit dem Kalen­der­jahr über­ein­stim­men muss. Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit fal­len nicht unter den Anwen­dungs­be­reich des § 4a EStG 8. Ihr Gewinn ist stets nach dem Kalen­der­jahr zu ermit­teln, sofern nicht aus­nahms­wei­se (z.B. bei Grün­dung, Auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung einer Pra­xis) ein Rumpf­wirt­schafts­jahr zu bil­den ist 9. § 4a EStG nor­miert daher Aus­nah­men vom Jah­res­prin­zip. Soweit § 4a EStG nicht greift, bleibt es bei dem Grund­satz des § 2 Abs. 7 EStG.

Hier­aus kann indes –wie von der Vor­in­stanz zutref­fend erkannt– nicht abge­lei­tet wer­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit kein Wirt­schafts­jahr ken­nen und somit die zeit­li­che Anwen­dungs­vor­schrift des § 52 Abs. 23 EStG n.F. nicht anwend­bar sei, mit­hin die­se Steu­er­pflich­ti­gen im Jahr 2007 noch eine Ans­parab­schrei­bung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. in Anspruch neh­men könn­ten. Eine sol­che Betrach­tung lie­ße außer Acht, dass der Gesetz­ge­ber nicht nur die zeit­li­che Anwen­dung des § 7g EStG n.F. in § 52 Abs. 23 EStG n.F. von dem Wirt­schafts­jahr und des­sen Been­di­gung abhän­gig gemacht hat, son­dern auch in § 7g EStG n.F. selbst den Begriff des Wirt­schafts­jah­res mehr­mals benutzt. So hat der Gesetz­ge­ber z.B. in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F. die Grö­ßen­klas­se der Betrie­be fest­ge­schrie­ben, die in den Genuss des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­tra­ges kom­men kön­nen. Nach Nr. 1 1. Halb­satz der vor­ste­hend genann­ten Vor­schrift ist das Grö­ßen­merk­mal "am Schluss des Wirt­schafts­jah­res" aus­schlag­ge­bend. In die­se Ein­tei­lung nach Grö­ßen­merk­ma­len am Ende eines Wirt­schafts­jah­res hat der Gesetz­ge­ber in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und c EStG n.F. auch die der selb­stän­di­gen Arbeit die­nen­den Betrie­be ein­be­zo­gen und damit –abwei­chend von § 4a EStG– den Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum auch für Frei­be­ruf­ler als "Wirt­schafts­jahr" bezeich­net. Dem­entspre­chend ist es fol­ge­rich­tig, dass in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F., in dem die Anwen­dung des § 7g EStG n.F. gere­gelt ist, mit dem Begriff des Wirt­schafts­jah­res eben­falls der jewei­li­ge Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum gemeint ist.

Nach dem in § 7g EStG n.F. zugrun­de geleg­ten Begriffs­in­halt ver­fü­gen mit­hin Steu­er­pflich­ti­ge, die Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len, über ein –mit dem Kalen­der­jahr iden­ti­sches– Wirt­schafts­jahr. Dafür spricht auch, dass andern­falls die Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­tra­ges für Frei­be­ruf­ler gänz­lich aus­ge­schlos­sen wäre. Denn § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F. knüpft die Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­tra­ges dar­an, dass der "Betrieb", also z.B. der Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit, am Schluss des Wirt­schafts­jah­res, in dem der Abzug vor­ge­nom­men wird, bestimm­te Grö­ßen­merk­ma­le nicht über­schrei­tet. Gäbe es für Frei­be­ruf­ler kein Wirt­schafts­jahr, könn­te die­ser Per­so­nen­kreis die Vor­aus­set­zun­gen des § 7g EStG n.F. nicht erfül­len. Das wäre mit dem Wil­len des Gesetz­ge­bers nicht ver­ein­bar.

Da dem­nach im Streit­fall § 52 Abs. 23 EStG n.F. Anwen­dung fin­det, kann der Antrag­stel­ler für 2007 kei­ne Anspar­rück­la­ge nach § 7g EStG a.F. bil­den. Da sein Gewinn im Jahr 2007 über­dies (unstrei­tig) höher war als 100.000 €, kommt auch nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG n.F. ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. Okto­ber 2009 – VIII B 62/​09

  1. Wendt, Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag und Son­der­ab­schrei­bung nach dem neu gefass­ten § 7g EStG 2008, Finanz-Rund­schau 2008, 598[]
  2. Röh­rig, Neu­re­ge­lung zu den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­gen und Son­der­ab­schrei­bun­gen, Ein Ret­tungs­an­ker für Frei­be­ruf­ler?, Ein­kom­men­steu­er­be­ra­ter 2008, 113[]
  3. Schmidt/​Kulosa, EStG, 28. Aufl., § 7g Rz 2[]
  4. Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 2[]
  5. vgl. OFD Rhein­land, Kurz­in­for­ma­ti­on ESt Nr. 35/​2008 vom 27.06.2008, DB 2008, 2623[]
  6. Schlesw.-Holst. FG, Beschluss vom 17.08.2009 – 5 V 122/​09[]
  7. Hess. FG, Beschluss vom 4. Mai 2009 11 V 582/​09, EFG 2009, 1366[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2000 – IV R 26/​99, BFHE 191, 544, BSt­Bl II 2000, 498[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 191, 544, BSt­Bl II 2000, 498[]