Nach­weis­pflicht für Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen in einer Gast­stät­te

Für den Fall der Bewir­tung in einer Gast­stät­te erge­ben sich die Vor­aus­set­zun­gen zur Erfül­lung der Nach­weis­pflicht hin­sicht­lich der Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen aus der Vor­schrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, die lex spe­cia­lis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist. Die über Bewir­tun­gen in einer Gast­stät­te aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG müs­sen, sofern es sich nicht um Rech­nun­gen über Klein­be­trä­ge i.S. der USt­DV han­delt, den Namen des bewir­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen ent­hal­ten 1.

Nach­weis­pflicht für Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen in einer Gast­stät­te

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Auf­wen­dun­gen für die Bewir­tung von Per­so­nen aus geschäft­li­chem Anlass nicht abzieh­bar, soweit sie 80 % der Auf­wen­dun­gen über­stei­gen, die nach der all­ge­mei­nen Ver­kehrs­auf­fas­sung als ange­mes­sen anzu­se­hen und deren Höhe und betrieb­li­che Ver­an­las­sung nach­ge­wie­sen sind. Zum Nach­weis der Höhe und der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen hat der Steu­er­pflich­ti­ge schrift­lich die fol­gen­den Anga­ben zu machen: Ort, Tag, Teil­neh­mer und Anlass der Bewir­tung sowie Höhe der Auf­wen­dun­gen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hat die Bewir­tung in einer Gast­stät­te statt­ge­fun­den, so genü­gen Anga­ben zu dem Anlass und den Teil­neh­mern der Bewir­tung; die Rech­nung über die Bewir­tung ist bei­zu­fü­gen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

Die Vor­aus­set­zun­gen zur Erfül­lung der Nach­weis­pflicht bei einer Bewir­tung in einer Gast­stät­te erge­ben sich allein aus der Vor­schrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG als lex spe­cia­lis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Dies ergibt sich ins­be­son­de­re aus dem zwin­gen­den Erfor­der­nis, im Fall der Gast­stät­ten­be­wir­tung die Rech­nung über die Bewir­tung bei­zu­fü­gen. Die Bei­fü­gung der Rech­nung kann nicht durch Anga­ben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG – also durch Eigen­be­le­ge – ersetzt wer­den. Das sys­te­ma­ti­sche Ver­ständ­nis, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG stel­le ledig­lich eine Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für den Fall der Gast­stät­ten­be­wir­tung dar, ist unzu­tref­fend.

Maß­ge­bend für die Aus­le­gung der Nach­weis­pflich­ten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sät­ze 2 und 3 EStG im Fall der Gast­stät­ten­be­wir­tung ist der in der Vor­schrift zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, so wie er sich aus dem Wort­laut der Norm und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist 2. Im Rah­men des mög­li­chen Wort­sinns hat die Aus­le­gung den Bedeu­tungs­zu­sam­men­hang des Geset­zes, die sys­te­ma­ti­sche Stel­lung der Norm sowie den Geset­zes­zweck zu beach­ten 3. Ergän­zend kommt der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift für deren Aus­le­gung Bedeu­tung zu 4.

Schon der Wort­laut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ins­be­son­de­re die Ein­lei­tung ("Hat die Bewir­tung in einer Gast­stät­te statt­ge­fun­den, …")- macht deut­lich, dass Satz 3 eine im Ver­hält­nis zu Satz 2 spe­zi­el­le Vor­schrift in Bezug auf die Nach­weis­pflicht im Fal­le der Bewir­tung in einer Gast­stät­te dar­stellt. Außer­dem ver­langt die Vor­schrift aus­drück­lich die Bei­fü­gung der Rech­nung über die Bewir­tung, ohne eine Aus­nah­me zu sta­tu­ie­ren, so dass bei einer Bewir­tung in einer Gast­stät­te im Gegen­satz zu sons­ti­gen Bewir­tun­gen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)- zwin­gend die Rech­nung über die Bewir­tung bei­zu­fü­gen ist. Das Bei­fü­gen der Rech­nung ist daher ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt auch nach Inkraft­tre­ten des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 (StRefG 1990) vom 25.07.1988 5- mate­ri­ell­recht­li­che Vor­aus­set­zung für den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug 6. Inso­weit ent­spricht die­ses Ergeb­nis auch der Sys­te­ma­tik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der für den beson­de­ren Fall der Gast­stät­ten­be­wir­tung in Satz 3 ein wei­te­res Erfor­der­nis auf­stellt. Dass Satz 3 eige­ne Anga­ben zu dem Anlass und den Teil­neh­mern der Bewir­tung genü­gen lässt, folgt allein dar­aus, dass die übri­gen der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG genann­ten Anga­ben näm­lich zum Ort und Tag der Bewir­tung sowie der Höhe der Auf­wen­dun­gen- sich bereits aus der bei­zu­fü­gen­den Rech­nung erge­ben 7.

Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bestä­tigt die­se Aus­le­gung. Ins­be­son­de­re hat die Neu­fas­sung der Vor­schrift durch das StRefG 1990 nichts am Erfor­der­nis, im Fall der Gast­stät­ten­be­wir­tung die Rech­nung über die Bewir­tung bei­zu­fü­gen, geän­dert.

Die Fas­sung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vor der Ände­rung durch das StRefG 1990 beruh­te auf dem Ein­kom­men­steu­er­re­form­ge­setz (ESt­RG) vom 05.08.1974 8. Danach erfass­te die Abzugs­be­schrän­kung für Betriebs­aus­ga­ben "Auf­wen­dun­gen für die Bewir­tung von Per­so­nen, die nicht Arbeit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen sind, soweit sie nach der all­ge­mei­nen Ver­kehrs­auf­fas­sung als unan­ge­mes­sen anzu­se­hen sind oder soweit ihre Höhe und ihre betrieb­li­che Ver­an­las­sung nicht nach­ge­wie­sen sind." Wei­ter hieß es in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fas­sung des ESt­RG: "Zum Nach­weis der Höhe und der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen hat der Steu­er­pflich­ti­ge auf einem amt­lich vor­ge­schrie­be­nen Vor­druck die fol­gen­den Anga­ben zu machen: Ort und Tag der Bewir­tung, bewir­te­te Per­so­nen, Anlass der Bewir­tung und Höhe der Auf­wen­dun­gen; hat die Bewir­tung in einer Gast­stät­te statt­ge­fun­den, so ist dem Vor­druck die Rech­nung über die Bewir­tung, die vom Inha­ber der Gast­stät­te unter­schrie­ben sein muss, bei­zu­fü­gen."

Der inso­weit ein­deu­ti­ge Wort­laut ent­sprach dem sei­ner­zei­ti­gen gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len, dass bei einer Bewir­tung in einer Gast­stät­te die Auf­wen­dun­gen durch eine Rech­nung der Gast­stät­te belegt wer­den muss­ten 9.

Durch das StRefG 1990 hat sich an der Pflicht, im Fall der Gast­stät­ten­be­wir­tung die Rech­nung über die Bewir­tung bei­zu­fü­gen, nichts geän­dert. Neben der Begren­zung der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 80 % soll­ten die bestehen­den gesetz­li­chen Nach­weis­an­for­de­run­gen nach dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len nur inso­weit erleich­tert wer­den, als dem Steu­er­pflich­ti­gen frei­ge­stellt wur­de, in wel­cher Form er die erfor­der­lich schrift­li­chen Anga­ben zur Erfül­lung sei­ner Nach­weis­pflicht macht, so dass auf das Aus­fül­len eines amt­li­chen Vor­drucks ver­zich­tet wur­de. Bei einer Bewir­tung in einer Gast­stät­te brauch­ten die Anga­ben zum Ort und Tag der Bewir­tung sowie zu der Höhe der Auf­wen­dun­gen nicht mehr gemacht wer­den, da sich die­se aus der Rech­nung erge­ben. An der Pflicht, die Rech­nung bei Gast­stät­ten­be­wir­tun­gen bei­zu­fü­gen, woll­te der Gesetz­ge­ber hin­ge­gen fest­hal­ten; ledig­lich auf das Erfor­der­nis der Unter­schrift des Inha­bers der Gast­stät­te woll­te man aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den ver­zich­ten 10.

Schließ­lich spricht auch der Norm­zweck dafür, dass im Fall der Gast­stät­ten­be­wir­tung zwin­gend die Rech­nung bei­zu­fü­gen ist und sich damit die Vor­aus­set­zun­gen zur Erfül­lung der Nach­weis­pflicht in die­sem Fall allein aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG erge­ben. Der Gast­stät­ten­rech­nung kommt als Fremd­be­leg eine erhöh­te Nach­weis­funk­ti­on zu. Die Gast­stät­ten­rech­nung soll den Finanz­äm­tern die Prü­fung der Höhe und der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung von Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen erleich­tern und den Abzug von nicht betrieb­lich ver­an­lass­ten oder unan­ge­mes­se­nen Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben erschwe­ren 11.

Durch die Ein­rei­chung der Eigen­be­le­ge haben die Steu­er­pflich­ti­gen ihre Pflicht zur schrift­li­chen Anga­be des Anlas­ses und der Teil­neh­mer der Bewir­tung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG erfüllt. Dass die Steu­er­pflich­ti­gen in den Eigen­be­le­gen wei­te­re Anga­ben gemacht haben, ist inso­weit unschäd­lich.

Dass die Anga­be des Steu­er­pflich­ti­gens als bewir­ten­de Per­son auf den ansons­ten ord­nungs­ge­mä­ßen Rech­nun­gen fehl­te, steht dem Abzug der streit­ge­gen­ständ­li­chen Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben jedoch ent­ge­gen. Gast­stät­ten­rech­nun­gen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG müs­sen, sofern es sich nicht um Rech­nun­gen über Klein­be­trä­ge i.S. der Umsatz­teu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (USt­DV) han­delt, den Namen des bewir­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen ent­hal­ten. Weder die ent­spre­chen­de Anga­be des Steu­er­pflich­ti­gens als Bewir­ten­dem auf den von ihm erstell­ten Eigen­be­le­gen noch die ein­ge­reich­ten Kre­dit­kar­ten­ab­rech­nun­gen mach­ten die erfor­der­li­che Anga­be des Steu­er­pflich­ti­gen auf den Rech­nun­gen ent­behr­lich.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu der Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des StRefG 1990 muss­ten die ein­zu­rei­chen­den Gast­stät­ten­rech­nun­gen grund­sätz­lich den Namen des bewir­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen ent­hal­ten, um dem Norm­zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fas­sung vor des­sen Ände­rung durch das StRefG 1990 (a.F.) zu genü­gen 12.

Der BFH hat­te in sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 161, 125, BSt­Bl II 1990, 903 inso­weit aus­ge­führt, dass sich dies aus dem Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. erge­be 13. Durch die Vor­schrift sol­le den Finanz­äm­tern die Prü­fung der Höhe und der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung der Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen erleich­tert und dadurch der Abzug von nicht betrieb­lich ver­an­lass­ten oder unan­ge­mes­se­nen Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben erschwert wer­den. Eine blo­ße Glaub­haft­ma­chung der Höhe und der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung der Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen sol­le für den Abzug nicht aus­rei­chen. Gast­stät­ten­rech­nun­gen ohne Anga­be des Namens des bewir­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen sei­en grund­sätz­lich als Nach­weis der Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen unge­eig­net, da sie nicht erken­nen lie­ßen, wel­chem Steu­er­pflich­ti­gen die Auf­wen­dun­gen ent­stan­den sei­en. Besit­ze der Steu­er­pflich­ti­ge die Rech­nung und lege er sie dem Finanz­amt vor, dann sei dies zwar ein Beweis­an­zei­chen dafür, dass ihm die Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen ent­stan­den sei­en. Die­ses Beweis­an­zei­chen rei­che aber als Nach­weis nicht aus.

Eine Aus­nah­me von dem Grund­satz, dass Gast­stät­ten­rech­nun­gen den Namen des bewir­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen ent­hal­ten müss­ten, gel­te danach ledig­lich für Rech­nun­gen über Klein­be­trä­ge i.S. der USt­DV. Die­se Aus­nah­me für Klein­be­trags­rech­nun­gen i.S. der USt­DV sei im Bereich der Ertrag­steu­ern auf Gast­stät­ten­rech­nun­gen ent­spre­chend anzu­wen­den, denn nur so kön­ne die mit ihr erstreb­te Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens auch für das Gast­stät­ten­ge­wer­be erreicht wer­den.

Die­se BFH-Recht­spre­chung ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf die in den Streit­jah­ren gel­ten­de Rechts­la­ge über­trag­bar. Gast­stät­ten­rech­nun­gen ohne Anga­be des Namens des bewir­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen sind als Nach­weis der Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich unge­eig­net, da damit nicht belegt ist, wem die Auf­wen­dun­gen ent­stan­den sind und das Finanz­amt weder die betrieb­li­che Ver­an­las­sung noch die Ange­mes­sen­heit der Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen prü­fen kann 14. Ohne eine sol­che Anga­be besteht grund­sätz­lich die Gefahr, dass frem­de Drit­te Rech­nun­gen an sich neh­men und als eige­ne Bele­ge ver­wen­den 15. Im Übri­gen spricht auch der bestehen blei­ben­de Gleich­lauf mit dem Umsatz­steu­er­recht für die Über­trag­bar­keit die­ser Recht­spre­chung; so benö­ti­gen vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­te Steu­er­pflich­ti­ge ohne­hin eine Rech­nung, in wel­cher der Steu­er­pflich­ti­ge als Leis­tungs­emp­fän­ger aus­ge­wie­sen ist.

Die Anga­be des Namens des bewir­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen in dem Eigen­be­leg kann die ent­spre­chen­de Anga­be in der Rech­nung nicht erset­zen 16. Dies galt nach Auf­fas­sung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 17 auf­grund der unter­schied­li­chen Nach­weis­funk­tio­nen von Eigen- und Fremd­be­leg auch bereits für die Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des StRefG 1990. Hier­an hat sich durch das StRefG 1990 nichts geän­dert.

Der Gast­stät­ten­rech­nung als Fremd­be­leg kommt wei­ter­hin eine im Ver­gleich zum Eigen­be­leg- erhöh­te Nach­weis­funk­ti­on zu, so dass die Anga­be des Namens des bewir­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen allein in dem Eigen­be­leg nicht aus­rei­chend ist, son­dern viel­mehr die Anga­be auch auf der Gast­stät­ten­rech­nung erfor­der­lich bleibt. Denn der Name des bewir­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen kann nur durch den Gast­stät­ten­in­ha­ber oder sei­nen Bevoll­mäch­tig­ten auf der Rech­nung ver­merkt wer­den 18, wie auch eine nach­träg­li­che Ergän­zung der Gast­stät­ten­rech­nung um den Namen des Bewir­ten­den nur durch die­se Per­so­nen erfol­gen darf 19.

Auch die ein­ge­reich­ten Kre­dit­kar­ten­ab­rech­nun­gen kön­nen an die­sem Ergeb­nis nichts ändern. Durch die Kre­dit­kar­ten­ab­rech­nun­gen kann ledig­lich die Beglei­chung der Rech­nung nach­ge­wie­sen wer­den, nicht jedoch die Fra­ge der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung, also wer zu der Bewir­tung ein­ge­la­den hat, d.h. Bewir­ten­der war. Damit ist auch nach Inkraft­tre­ten des StRefG 1990 die Anga­be des Rech­nungs­adres­sa­ten auf der ein­ge­reich­ten Gast­stät­ten­rech­nung (grund­sätz­lich) erfor­der­lich. Ver­gleich­bar ver­langt eine Rech­nung i.S. des § 35a EStG 2002, dass sich aus der Rech­nung jeden­falls die wesent­li­chen Grund­la­gen der steu­er­lich geför­der­ten Leis­tungs­be­zie­hung und somit auch der Emp­fän­ger der Dienst­leis­tung ent­neh­men las­sen 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. April 2012 – X R 57/​09

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 27.06.1990 – I R 168/​85, BFHE 161, 125, BSt­Bl II 1990, 903[]
  2. BVerfG, Ent­schei­dung vom 17.05.1960 – 2 BvL 11/​59, 11/​60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.01.; BFH, Urteil vom 14.05.1974 – VIII R 95/​72, BFHE 112, 546, BSt­Bl II 1974, 572, unter B.I.01.a, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 112, 546, BSt­Bl II 1974, 572, unter B.I.01.a; Beschluss des Gro­ßen BFHs des BFH vom 04.12.2006 – GrS 1/​05, BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508, unter C.II.02.c bb[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1987 – IV R 150/​84, BFHE 150, 130, BSt­Bl II 1987, 670, unter 1.a[]
  5. BGBl I 1988, 1093, BSt­Bl I 1988, 224[]
  6. eben­so Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach HHR, § 4 EStG Rz 1234; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 741[]
  7. HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 1234; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz H 182[]
  8. BGBl I 1974, 1769, BSt­Bl I 1974, 530[]
  9. vgl. BT-Drucks 7/​2180, S. 16[]
  10. vgl. Begrün­dung des Frak­ti­ons­ent­wurfs eines StRefG 1990, BT-Drucks 11/​2157, S. 138 f., sowie der hin­sicht­lich des Texts des Ent­wurfs und der Begrün­dung gleich­lau­ten­de Regie­rungs­ent­wurf eines StRefG 1990, BT-Drucks 11/​2226, S. 5; aus­drück­lich Ers­ter Bericht des Finanz­aus­schus­ses zu dem Frak­ti­ons­ent­wurf, BT-Drucks 11/​2536, S. 46 f., 76; vgl. auch BFH, Urteil vom 26.02.2004 – IV R 50/​01, BFHE 205, 234, BSt­Bl II 2004, 502, unter II.1.[]
  11. vgl. Meu­rer in Lade­mann, EStG, § 4 EStG Rz 677; BFH, Urteil vom 27.06.1990 – I R 168/​85, BFHE 161, 125, BSt­Bl II 1990, 903, zur Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des StRefG 1990[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 161, 125, BSt­Bl II 1990, 903, und vom 02.10.1990 – VIII R 62/​86, BFHE 162, 295, BSt­Bl II 1991, 174; eben­so die Finanz­ver­wal­tung: R 21 Abs. 8 EStR; wie auch das Schrift­tum: HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 742; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, §§ 4, 5 Rz 1700; Frot­scher in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 4 Rz 693; Meu­rer in Lade­mann, a.a.O., § 4 EStG Rz 678 f.[]
  13. dem fol­gend BFH, Urteil in BFHE 162, 295, BSt­Bl II 1991, 174; eben­so auf den Norm­zweck abstel­lend: Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202[]
  14. eben­so Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202; vgl. auch Frot­scher in Frot­scher, a.a.O., § 4 Rz 693; im Ergeb­nis eben­so: HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 742, und Meu­rer in Lade­mann, a.a.O., § 4 EStG Rz 679[]
  15. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202[]
  16. eben­so HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 161, 125, BSt­Bl II 1990, 903[]
  18. vgl. z.B. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 203[]
  19. eben­so: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 205; HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Frot­scher in Frot­scher, a.a.O., § 4 Rz 693; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 743; Meu­rer in Lade­mann, a.a.O., § 4 EStG Rz 679; so auch BFH, Urtei­le in BFHE 161, 125, BSt­Bl II 1990, 903, und in BFHE 162, 295, BSt­Bl II 1991, 174, bei­de zur Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des StRefG 1990[]
  20. BFH, Urteil vom 29.01.2009 – VI R 28/​08, BFHE 224, 255, BSt­Bl II 2010, 166[]