Rück­stel­lun­gen – und ihre Abzin­sung

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG sind die Rück­stel­lun­gen für Ver­pflich­tun­gen mit einem Zins­satz von 5, 5 v.H. abzu­zin­sen und ist Nr. 3 Satz 2 ent­spre­chend anzu­wen­den; für die Abzin­sung von Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen ist nach Satz 2 der Vor­schrift der Zeit­raum bis zum Beginn der Erfül­lung maß­ge­bend.

Rück­stel­lun­gen – und ihre Abzin­sung

Die Abzin­sung beruht auf der typi­sie­ren­den Vor­stel­lung, dass eine erst in Zukunft zu erfül­len­de Ver­pflich­tung den Schuld­ner weni­ger belas­tet als eine sofor­ti­ge Leis­tungs­pflicht 1. Die Abzin­sung beruht auf dem Fak­tor "Zeit" und folgt dem­ge­mäß dem Grund­satz, dass erst in Zukunft zu erbrin­gen­de Zah­lun­gen gegen­wär­tig mit ihrem Bar­wert abzu­bil­den sind 2.

Die Ver­pflich­tung zur Abzin­sung gilt für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen eben­so wie für Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen 3. Bei Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen wird dabei durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG als Abzin­sungs­zeit­raum die Zeit­span­ne von der erst­ma­li­gen Bil­dung der Rück­stel­lung bis zum Beginn der Erfül­lung fest­ge­legt. Dies trägt dem Umstand Rech­nung, dass der­ar­ti­ge Ver­pflich­tun­gen häu­fig erst sehr lan­ge nach Ein­stel­lung der akti­ven Geschäfts­tä­tig­keit in dem Betriebs­be­reich des Steu­er­pflich­ti­gen erfüllt wer­den müs­sen, die für die Ver­pflich­tung ursäch­lich war 4. Als Beginn der Erfül­lung einer in Teil­leis­tun­gen zu erbrin­gen­den Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung ist dabei die Vor­nah­me der ers­ten, nicht völ­lig unbe­deu­ten­den Erfül­lungs­hand­lung anzu­se­hen 5.

Dabei kann jedoch nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, für die Zeit­räu­me zwi­schen den betref­fen­den Bilanz­stich­ta­gen und dem Ende der Abla­ge­rung einer­seits und für die Zeit­räu­me zwi­schen den betref­fen­den Bilanz­stich­ta­gen und dem Beginn der Auf­brin­gung der end­gül­ti­gen Ober­flä­chen­ab­dich­tung ande­rer­seits sei­en sepa­ra­te Abzin­sungs­zeit­räu­me zu bil­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt inso­weit die Beden­ken, eine "Ato­mi­sie­rung" der Nach­sor­ge­ver­pflich­tun­gen für Zwe­cke der Abzin­sung vor­zu­neh­men 6. Ob es sich wegen des ein­heit­li­chen Funk­ti­ons­zu­sam­men­hangs und des Inein­an­der­grei­fens der Maß­nah­men ‑wie bei berg­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen 7- bei den vom Ende der Abla­ge­rung bis zum Auf­brin­gen der end­gül­ti­gen Ober­flä­chen­ab­dich­tung einer­seits und den vom Auf­brin­gen der end­gül­ti­gen Ober­flä­chen­ab­dich­tung bis zum Ende der Nach­sor­ge­ver­pflich­tung ande­rer­seits durch­zu­füh­ren­den Maß­nah­men um Teil­leis­tun­gen einer ein­heit­li­chen Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung 8 oder um selb­stän­di­ge Leis­tun­gen 9 han­delt, hat das Finanz­ge­richt aller­dings anhand der von ihm fest­zu­stel­len­den Rechts­grund­la­gen der jewei­li­gen Nach­sor­ge­ver­pflich­tung und den dar­aus abzu­lei­ten­den Kon­se­quen­zen für die zeit­li­che Kon­kre­ti­sie­rung der­sel­ben zu beant­wor­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Novem­ber 2016 – I R 35/​15

  1. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – I R 35/​09, BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478; auch BT-Drs. 14/​23, S. 171[]
  2. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – IV R 32/​07, BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98; auch BFH, Urteil vom 21.09.2011 – I R 50/​10, BFHE 235, 255, BSt­Bl II 2012, 197[]
  4. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 24[]
  5. Kie­sel in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1187; Frot­scher in Frotscher/​Geurts, a.a.O., § 5 Rz 408a; BMF, Schrei­ben vom 26.05.2005, BSt­Bl I 2005, 699, Rz 26[]
  6. so auch Behrens/​Renner, BB 2015, 2412; von Gla­sen­app, a.a.O.[]
  7. dazu BMF, Schrei­ben vom 09.12 1999, BSt­Bl I 1999, 1127, Rz 3[]
  8. Behrens/​Renner, BB 2015, 2412; gegen eine Gleich­be­hand­lung mit berg­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen aber BFH, Urteil in BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98[]
  9. so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 26[]