Ton­nage­be­steue­rung aus­ge­flagg­ter Han­dels­schif­fe

Die Ton­nage­be­steue­rung des § 5 a EStG kann auch für aus­ge­flagg­te Han­dels­schif­fe in Anspruch genom­men wer­den, wenn die Beree­de­rung tat­säch­lich fast aus­schließ­lich im Inland vor­ge­nom­men wur­de.

Ton­nage­be­steue­rung aus­ge­flagg­ter Han­dels­schif­fe

Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG [1] ist bei einem Gewer­be­be­trieb mit Geschäfts­lei­tung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, auf unwi­der­ruf­li­chen Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen nach der in sei­nem Betrieb geführ­ten Ton­na­ge zu ermit­teln, wenn die Beree­de­rung die­ser Han­dels­schif­fe im Inland durch­ge­führt wird.

Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung der so genann­ten Ton­nage­be­steue­rung ist, dass der Gewer­be­be­trieb sei­ne Geschäfts­lei­tung im Inland hat. Die Geschäfts­lei­tung ist gemäß § 10 AO der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung. Nach wel­chen Mark­ma­len sich der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung im Sin­ne des § 10 AO für Schiff­fahrts­un­ter­neh­men bestimmt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof, dem der Senat inso­weit folgt, näher kon­kre­ti­siert. Hier­nach liegt bei Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, wie der Klä­ge­rin, die­ser Ort dort, wo die zur lau­fen­den Geschäfts­füh­rung gehö­ren­den recht­ge­schäft­li­chen und tat­säch­li­chen Hand­lun­gen, die der gewöhn­li­che Betrieb der Gesell­schaft mit sich bringt, durch­ge­führt und sol­che orga­ni­sa­to­ri­schen Maß­nah­men voll­zo­gen wer­den, die zur gewöhn­li­chen Ver­wal­tung der Gesell­schaft gehö­ren. Beim Betrieb eines Han­dels­schif­fes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr sind etwa die Ver­pro­vi­an­ti­sie­rung und Aus­rüs­tung, die Abwick­lung von Char­ter- oder ande­ren Ver­trä­gen zur Beschäf­ti­gung des Schif­fes, die Rege­lung von Ange­le­gen­hei­ten im Zusam­men­hang mit der Besat­zung des Schif­fes und der Abschluss von Ver­trä­gen über die Tank­la­dung typi­sche Tätig­kei­ten der Geschäfts­lei­tung [2].

Die Beree­de­rung ist die Geschäfts­be­sor­gung eines Schiffs­be­trie­bes in kom­mer­zi­el­ler, tech­ni­scher und per­so­nel­ler Hin­sicht. Beree­de­rungs­tä­tig­kei­ten stel­len damit sol­che Akti­vi­tä­ten dar, die mit dem Betrieb des Schif­fes für eigen­ge­werb­li­che Zwe­cke zur Gewinn­erzie­lung zusam­men­hän­gen und die die­se umfas­sen [3]. Dies sind unter ande­rem:

  • Ver­trags­ab­schlüs­se hin­sicht­lich des Ein­sat­zes des Schif­fes,
  • Per­so­nal­an­ge­le­gen­hei­ten wie die Ein­stel­lung des Kapi­täns und der Schiffs­of­fi­zie­re,
  • Erhal­tung des Schif­fes,
  • Aus­rüs­tung und Ver­pro­vi­an­ti­sie­rung,
  • Befrach­tung des Schif­fes,
  • Füh­rung der Bücher sowie die Rech­nungs­le­gung,
  • Abschlüs­se von Schmier­öl- und Bun­ker­ver­trä­gen,
  • und im Fal­le des Vor­lie­gens einer Kor­re­spon­den­tree­de­rei auch die Her­bei- und Durch­füh­rung der Mit­ree­de­r­be­schlüs­se [4].

Die Beree­de­rungs­tä­tig­kei­ten kön­nen vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst vor­ge­nom­men wer­den oder einem Drit­ten, etwa in Form eines Beree­de­rungs­ver­trags als Geschäfts­be­sor­gung im Sin­ne von § 675 BGB, über­tra­gen wer­den [5].

Die Beree­de­rung der Han­dels­schif­fe muss nach dem Wort­laut des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG 1999 im Inland durch­ge­führt wer­den. Wie die­ses Tat­be­stands­merk­mal aus­zu­le­gen ist, ist umstrit­ten. Recht­spre­chung gibt es zu die­ser Fra­ge – soweit ersicht­lich – noch nicht. Nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung ist es aus­rei­chend, dass die Beree­de­rungs­ak­ti­vi­tä­ten fast aus­schließ­lich im Inland durch­ge­führt wer­den [6]. Im Schrift­tum herrscht Unei­nig­keit dar­über, wie die­ses Erfor­der­nis zu kon­kre­ti­sie­ren ist. Teil­wei­se wird ein „Aus­lands­an­teil“ von maxi­mal 10% für zuläs­sig gehal­ten [7]. Eine ande­re Ansicht stellt hin­ge­gen nicht auf den Gesamt­an­teil der im Aus­land durch­ge­führ­ten Tätig­kei­ten ab, son­dern hält es dem­ge­gen­über wohl nur für zuläs­sig, höchs­tens eine der vom Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um auf­ge­zähl­ten Tätig­kei­ten ins Aus­land zu ver­ge­ben [8]. Teil­wei­se wird sogar gefor­dert, dass die gesam­te Beree­de­rung im Inland aus­ge­führt wer­den müs­se [9].

Nach Auf­fas­sung des Gerichts ist bei der Aus­le­gung des Merk­mals „Beree­de­rung im Inland“ einer­seits zu berück­sich­ti­gen, dass der Wort­laut des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG offen für eine teil­wei­se Beree­de­rung im Aus­land ist. Dort ist nicht davon die Rede, dass die Beree­de­rung aus­schließ­lich im Inland durch­ge­führt wer­den muss.

§ 5a EStG stellt eine regel­mä­ßig steu­er­ent­las­tend wir­ken­de Sub­ven­ti­ons­norm im Gewand einer pau­scha­lier­ten Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift dar [10]. Die Sub­ven­ti­on dient nach dem Geset­zes­zweck der För­de­rung des Ree­de­r­ei­stand­or­tes Deutsch­land sowie der Siche­rung und Schaf­fung neu­er Arbeits­plät­ze in die­sem Bereich. Eine Ziel­set­zung des Gesetz­ge­bers war es dabei, die wei­te­re Aus­flag­gung von deut­schen Han­dels­schif­fen zu ver­hin­dern [11]. Das Erfor­der­nis des Füh­rens der deut­schen Flag­ge wird – anders als bei der Lohn­steu­er­ermä­ßi­gung des § 41a Abs. 4 EStG, die eben­falls mit dem See­schiff­fahrts­an­pas­sungs­ge­setz zur Stei­ge­rung der Wett­be­werbs­fä­hig­keit der deut­schen Han­dels­flot­te ein­ge­führt wur­de – für die Ton­nage­be­steue­rung indes nicht auf­ge­stellt. Da es aber nach der Ziel­set­zung des Gesetz­ge­bers nicht nur um die Arbeits­plät­ze der See­leu­te, son­dern auch um Arbeits­plät­ze an Land im Bereich der Ree­de­rei­en geht, schließt sich das Finanz­ge­richt der Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums an, dass die Beree­de­rung fast aus­schließ­lich im Inland durch­ge­führt wer­den muss. Aller­dings ist hier nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts nicht eine rein quan­ti­ta­ti­ve son­dern eine Gesamt­be­trach­tung im Ein­zel­fall erfor­der­lich. Dabei sind qua­li­ta­ti­ve und quan­ti­ta­ti­ve Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen und zu gewich­ten [12]. Ent­schei­dend ist, ob die oben dar­ge­stell­ten wesent­li­chen Beree­de­rungs­tä­tig­kei­ten im Inland durch­ge­führt wur­den, wobei je nach Schiffs­typ und Auf­ga­ben­be­reich gege­be­nen­falls auch ein­zel­ne der dort genann­ten Tätig­kei­ten im Ein­zel­fall als weni­ger gewich­tig ein­ge­stuft wer­den und daher für die Ton­nage­be­steue­rung unschäd­lich im Aus­land durch­ge­führt wer­den kön­nen.

Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 22. April 2010 – 3 K 66/​08

  1. in der für das Streit­jahr 1999 maß­geb­li­chen Fas­sung[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 03.07.1997 IV R 58/​95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86[]
  3. vgl. Hennrichs/​Kuntschik, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5a, Anm. B 26, Stand: Okto­ber 2007[]
  4. vgl. Hennrichs/​Kuntschik, a.a.O.; BMF, Schrei­ben vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614[]
  5. vgl. Hennrichs/​Kuntschik, a.a.O. § 5a EStG, Anm. B 27 m.w.N.; BMF, Schrei­ben vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614[]
  6. vgl. BMF, Schrei­ben vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614[]
  7. vgl. See­ger, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 5a Rn. 9[]
  8. vgl. Dahm, in: Lade­mann, EStG, § 5a Rn. 39 [Stand: Juli 2001][]
  9. vgl. Voß, in: Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG, § 5a Rn. 25 [Stand: Okto­ber 2006][]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2006 – VIII R 33/​05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261[]
  11. vgl. Hennrichs/​Kuntschik, a.a.O., § 5a EStG, Anm. A 46 und A 63 m.w.N.[]
  12. vgl. auch Hennrichs/​Kuntschik, a.a.O., § 5 a EStG, Anm. B 29[]