Über­höh­te Tes­ta­ments­voll­stre­ckungs­ver­gü­tung – als Betriebs­ein­nah­me

Betriebs­ein­nah­men sind in Anleh­nung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugän­ge in Geld oder Gel­des­wert, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Eine Zuwen­dung ist betrieb­lich ver­an­lasst, wenn inso­weit ein nicht nur äußer­li­cher, son­dern sach­li­cher, wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang gege­ben ist 1.

Über­höh­te Tes­ta­ments­voll­stre­ckungs­ver­gü­tung – als Betriebs­ein­nah­me

Für die Beur­tei­lung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs kommt es nicht auf die zivil­recht­li­che Rechts­grund­la­ge der Leis­tung an.

Als betrieb­lich ver­an­lasst sind nicht nur sol­che Ein­nah­men zu wer­ten, die aus der maß­geb­li­chen Sicht des Unter­neh­mers Ent­gelt für betrieb­li­che Leis­tun­gen dar­stel­len 2.

Es ist weder erfor­der­lich, dass der Ver­mö­gens­zu­wachs im Betrieb erwirt­schaf­tet wur­de noch, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen Rechts­an­spruch auf die Ein­nah­me hat. Betriebs­ein­nah­men kön­nen somit auch vor­lie­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge als Betriebs­in­ha­ber unent­gelt­li­che Zuwen­dun­gen erhält, mit denen weder ein zuvor begrün­de­ter Rechts­an­spruch erfüllt, noch eine in der Ver­gan­gen­heit erbrach­te Leis­tung ver­gü­tet wer­den soll 3. Erfor­der­lich ist nur, dass die Zuwen­dung einen wirt­schaft­li­chen Bezug zum Betrieb auf­weist.

Es ist in der Recht­spre­chung des BFH zudem geklärt, dass auch bei Annah­me einer unan­ge­mes­se­nen Höhe der Tes­ta­ments­voll­stre­cker­ver­gü­tung, die im Streit­fall mög­li­cher­wei­se auf­grund der Zuwen­dun­gen der Erb­las­se­rin zu Leb­zei­ten, der ange­kün­dig­ten Zuwen­dung nach Über­nah­me des Amtes und auf­grund eines gesetz­li­chen Ver­gü­tungs­an­spruchs des hier als Tes­ta­ments­voll­stre­cker täti­gen Rechts­an­walts ein­tre­ten könn­te, die ins­ge­samt erziel­te Ver­gü­tung nicht in einen frei­ge­big zuge­wen­de­ten Anteil i.S. der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und eine Betriebs­ein­nah­me auf­zu­tei­len wäre 4, son­dern die Ver­gü­tung nur zu Betriebs­ein­nah­men führt. Auch die­ser Umstand steht der Annah­me einer betrieb­lich ver­an­lass­ten Ein­nah­me somit nicht ent­ge­gen.

Der Erfas­sung der Zuwen­dun­gen als Son­der­be­triebs­ein­nah­men des Rechts­an­walts im ange­foch­te­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid der Sozie­tät steht auch nicht der Umstand ent­ge­gen, dass die­se Zuwen­dung bereits in dem bestands­kräf­tig gewor­de­nen Schen­kungsteu­er­be­scheid als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung erfasst wur­de. Der Schen­kungsteu­er­be­scheid ist kein Grund­la­gen­be­scheid mit Bin­dungs­wir­kung für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 5. Dies folgt auch mate­ri­ell-recht­lich dar­aus, dass der betrieb­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nicht kor­re­spon­die­rend ist mit der Frei­ge­big­keit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 6. Inwie­weit der Rechts­an­walt die durch den Ansatz einer Son­der­be­triebs­ein­nah­me ein­tre­ten­de Dop­pel­be­las­tung ggf. nach § 174 Abs. 1 AO abwen­den könn­te, hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht zu prü­fen.

Da die Zuwen­dun­gen der Erb­las­se­rin an den Rechts­an­walt künf­ti­ge Hono­ra­re für die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung sind, han­delt es sich um vom Rechts­an­walt erziel­te Ein­nah­men aus einer Tätig­keit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall stand bereits aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den fest, dass die­se Ein­nah­men als Son­der­be­triebs­ein­nah­men des Rechts­an­walts im Streit­jahr zu erfas­sen sind. Die Anwalts­so­zie­tät hat die Vor­ent­schei­dung nur noch im Hin­blick auf die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Zuwen­dun­gen als Ein­nah­men und damit im Hin­blick auf die Höhe des Gesamt­ge­winns ange­foch­ten. Zu den geson­dert anfecht­ba­ren selb­stän­di­gen und damit auch selb­stän­dig in Bestands- oder Rechts­kraft erwach­sen­den Rege­lun­gen (Fest­stel­lun­gen) gehö­ren ins­be­son­de­re das Bestehen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te sowie die Zuord­nung zu den Betriebs- oder Son­der­be­triebs­ein­nah­men 7. Es war im Streit­fall über die Zuord­nung der Ein­nah­men zu den Son­der­be­triebs­ein­nah­men des Rechts­an­walts oder zum Gesamt­hands­ge­winn der Anwalts­so­zie­tät für den Fall, dass die­se im Gesamt­ge­winn ent­hal­ten sind, nicht mehr zu ent­schei­den. Daher bedarf es auch kei­ner Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs zu der Fra­ge, ob auf Grund­la­ge der Rege­lung des Gesell­schafts­ver­trags der Sozie­tät eine Zuord­nung der Ein­nah­men zum Gesamt­hands­ge­winn zu erfol­gen hat­te oder ob die als Ver­gü­tung für die künf­ti­ge Tes­ta­ments­voll­stre­cker­tä­tig­keit erziel­ten Ein­nah­men des Rechts­an­walts von der gene­rel­len Zuord­nungs­re­ge­lung des Gesell­schafts­ver­trags nicht erfasst sein könn­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Novem­ber 2016 – VIII R 41/​14

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 01.10.1993 – III R 32/​92, BFHE 172, 445, BSt­Bl II 1994, 179, unter II.a; vom 06.09.1990 – IV R 125/​89, BFHE 161, 552, BSt­Bl II 1990, 1028, unter II. 2.; vom 14.03.2006 – VIII R 60/​03, BFHE 212, 535, BSt­Bl II 2006, 650, unter II. 1.a; vom 02.09.2008 – X R 25/​07, BFHE 223, 35, BSt­Bl II 2010, 550, unter II. 1.; vom 06.12 2016 – I R 50/​16, BFHE 256, 122[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 14.03.1989 – I R 83/​85, BFHE 156, 462, BSt­Bl II 1989, 650; vom 17.09.1987 – III R 225/​83, BFHE 151, 373, BSt­Bl II 1988, 324; vom 22.07.1988 – III R 175/​85, BFHE 154, 218, BSt­Bl II 1988, 995; in BFHE 161, 552, BSt­Bl II 1990, 1028[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le vom 21.11.1963 – IV 345/​61 S, BFHE 78, 475, BSt­Bl III 1964, 183; vom 13.12 1973 – I R 136/​72, BFHE 111, 108, BSt­Bl II 1974, 210; in BFHE 156, 462, BSt­Bl II 1989, 650; in BFHE 154, 218, BSt­Bl II 1988, 995; eben­so bereits Urteil des Reichs­fi­nanz­hofs vom 09.10.1935 – VI A 84/​35, RSt­Bl 1936, 139[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 161, 552, BSt­Bl II 1990, 1028; vom 02.02.2005 – II R 18/​03, BFHE 208, 441, BSt­Bl II 2005, 489[]
  5. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 27.08.2002 – 2 K 8/​00, EFG 2002, 1569[]
  6. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.04.2015 – 1 BvR 1432/​10, BFH/​NV 2015, 1069; FG Nürn­berg, Urteil vom 10.03.2008 – 1 K 289/​2007, DSt­RE 2009, 1062; und vom 29.07.2010 – 4 K 392/​2009, DSt­RE 2011, 227; für Erb­schaf­ten BFH, Urtei­le in BFHE 212, 535, BSt­Bl II 2006, 650; in BFHE 256, 122[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.02.1988 – VIII R 352/​82, BFHE 152, 414, BSt­Bl II 1988, 544; vom 01.07.2010 – IV R 34/​07, BFH/​NV 2010, 2246; vom 09.02.2011 – IV R 15/​08, BFHE 233, 290, BSt­Bl II 2011, 764; vom 23.02.2012 – IV R 32/​09, BFH/​NV 2012, 1479[]