Werden negative ausländische Einkünfte (§ 2a EStG 1990/1997) von einer Mitunternehmerschaft erzielt, sind Gegenstand der Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte und der mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) auch die Höhe der auf die jeweiligen Beteiligten entfallenden Verlustbeträge und Umstände zur Frage, ob die gesetzlichen Voraussetzungen dafür, dass insoweit zugerechnete Verlustanteile nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. nachzuversteuern sind, erfüllt sind1. Diese Feststellungen sind für das Steuerfestsetzungsverfahren eines Mitunternehmers bindend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).
Der in Verbindung mit dem Steuerfestsetzungsverfahren des Mitunternehmers stehende Feststellungsbescheid nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990/1997 zur konkreten Höhe des für eine etwaige Nachversteuerung verbleibenden Betrags ist für das Steuerfestsetzungsverfahren des Veranlagungszeitraums, in dem die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Nachversteuerung erfüllt sind, bindend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Für die Nachversteuerung (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F.) des in diesem Feststellungsbescheid ausgewiesenen Betrags kommt es nicht darauf an, ob vom Steuerpflichtigen ein „Antrag“ in den jeweiligen Verlustjahren gestellt wurde, diese negativen Einkünfte in die Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage einzubeziehen, es reicht aus, dass die entsprechenden Verluste tatsächlich einbezogen worden sind.
Nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997 können unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag des Steuerpflichtigen Verluste aus einer gewerblich tätigen ausländischen Betriebsstätte (auch dann) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden, wenn die Einkünfte aus der betreffenden Betriebsstätte nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Einkommensteuer zu befreien sind. Der Antrag des Steuerpflichtigen ist im Rahmen seiner Ertragsteuerveranlagung zu stellen. Ein nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997 abgezogener Betrag ist gemäß § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 unter bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten Voraussetzungen in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums nach Satz 3 -vorbehaltlich des Satzes 4- der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag ist nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990/1997 gesondert festzustellen. Hingegen sieht das Gesetz keine Feststellung für die tatsächliche Hinzurechnung im Folgejahr nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 vor; eine solche ist nach Maßgabe des BFH-Urteils vom 21.02.20222 auch nicht erforderlich, da die Sachfrage im Rahmen der Ertragsteuerveranlagung zu entscheiden ist.
Nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 n.F. ist § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008 unter anderem dann weiter anzuwenden, wenn eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte im Sinne des § 2a Abs. 4 i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. übertragen wird. Die hiernach maßgebliche Fassung des § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F. sieht vor, dass ein nach Absatz 3 Satz 1 und 2 abgezogener Verlust, soweit er nach Absatz 3 Satz 3 nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im Veranlagungszeitraum der Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe in entsprechender Anwendung des § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen ist. Damit wird ein entgegen der Freistellungsanordnung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gewährter Verlustausgleich/-abzug wieder rückgängig gemacht3. Auch insoweit sieht das Gesetz keine eigene Feststellung des nach § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F. tatsächlich hinzuzurechnenden Betrags vor2.
Sind die ausländischen Verluste -wie im Streitfall- im Rahmen einer Mitunternehmerschaft angefallen, deren Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden, ist über sämtliche tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen des § 2a EStG 1990/1997 zur Abziehbarkeit (Art, Herkunft, Umfang, zeitliche Zuordnung der Verluste) im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu entscheiden4. Wegen der engen Verknüpfung mit der Abziehbarkeit der Verluste ist als Feststellungsgegenstand auch die Frage erfasst, ob die Voraussetzungen der Hinzurechnung von Gewinnen nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 vorliegen5. Da der Nachversteuerungstatbestand des § 2a Abs. 4 Nr. 2 i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. materiell-rechtlich unmittelbar mit § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 verknüpft ist und verhindern soll, dass die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 umgangen wird, ist auch die Entscheidung zum Hinzurechnungs- beziehungsweise Nachversteuerungstatbestand Gegenstand des Feststellungsverfahrens des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO. Dies hat seine Rechtfertigung darin, dass es sich beim Feststellungsfinanzamt um die „sachnähere Behörde“ handelt und eine einheitliche Entscheidung gerade bei Beteiligung mehrerer Gesellschafter geboten ist6.
Eine Entscheidung darüber, ob eine dem Feststellungsverfahren nachfolgende Ertragsteuerfestsetzung unter Einschluss der Gewinnhinzurechnung aufgrund früherer Berücksichtigung der abkommensrechtlich freigestellten Verluste unionsrechtlichen Maßgaben gerecht wird, ist hiermit aber nicht verbunden. Dies ergibt sich in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus der sachlichen Beschränkung der Entscheidung in einem Feststellungsverfahren7. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes8 liegt in letzterer Aussage aber keine „Absage“ an die im BFH-Urteil vom 28.11.20079 vorgegebene verfahrensrechtliche Vorgehensweise; vielmehr können in einem regelmäßig mehrere Beteiligte betreffenden Feststellungsverfahren etwaige Rechtsfragen, die sich auf die Steuerfestsetzungen einzelner Feststellungsbeteiligter beziehen, nicht sachgerecht beurteilt werden.
Wendet man diese Grundsätze auf den hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall an, so steht nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 22.02.20177 durch die bestandskräftigen Feststellungen in dem an die KG gerichteten Sammelfeststellungsbescheid bezogen auf das Streitjahr fest, dass die gesetzlichen Voraussetzungen dafür, dass die Kommanditistin als Gesellschafterin der KG die ihr zugerechneten Verlustanteile der Jahre 1996 bis 1998 im Streitjahr nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.F. nachzuversteuern hat, erfüllt sind. Anders als das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Nürnberg meint10, sind die Feststellungen im genannten Sammelfeststellungsbescheid insoweit für die Kommanditistin nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bindend, weil sie für die Körperschaftsteuerveranlagung der Kommanditistin von Bedeutung sind und ein Grundlagenbescheid für die nachfolgende Körperschaftsteuerfestsetzung der Kommanditistin vorliegt11. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 22.02.20177 festgehalten, dass unter anderem Feststellungen zur Hinzurechnung gemäß § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F. in zulässiger Weise Gegenstand eines Bescheids gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind, die ihrerseits mit der gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO vorzunehmenden gesonderten Feststellung des Streitjahres als „kombinierter Feststellungsbescheid“ verbunden werden können. Er hat weiter ausgeführt, dass die im Streitfall vorgenommene Übertragung des Gesellschaftsanteils an der KG den Tatbestand des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.F. erfüllt und er nicht davon überzeugt ist, dass die rückwirkende Anordnung der Nachversteuerung durch § 2a Abs. 4 i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. auch für Betriebsstättenübertragungen, die bereits während des Veranlagungs- beziehungsweise Feststellungszeitraums 1999 vorgenommen worden waren, verfassungswidrig ist. Entsprechend sei die Feststellung im Sammelfeststellungsbescheid, dass die in den Jahren 1996 bis 1998 bei der Kommanditistin zum Abzug gebrachten Verluste aus der Betriebsstätte der KG in Z im Streitjahr bei ihrer Steuerveranlagung wieder hinzuzurechnen seien, nach dem Maßstab nationalen Rechts -vorbehaltlich der unionsrechtlichen Überprüfung- rechtmäßig. Aus dem Vorstehenden ergibt sich bereits, dass -entgegen den Vorstellungen der Kommanditistin- die Tatsache, dass zwar im Sammelfeststellungsbescheid Verluste der Jahre 1996 bis 1998 aufgeführt sind, er aber seiner Bezeichnung nach die Jahre 1997 bis 1999 betrifft, unschädlich ist.
Für die Nachversteuerung ist nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.F. „als solche“ auch kein „Antrag“ erforderlich. Der Normwortlaut sieht vielmehr vor, dass „ein nach Absatz 3 Satz 1 und 2 abgezogener Verlust“, soweit er nach Absatz 3 Satz 3 nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im Veranlagungszeitraum der Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe in entsprechender Anwendung des § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen ist12.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. März 2025 – I R 15/22
- Bestätigung des BFH, Urteils vom 22.02.2017 – I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709[↩]
- BFH, Urteil vom 21.02.2022 – I R 38/18, BFH/NV 2022, 1041[↩][↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097; vom 22.02.2017 – I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteile vom 18.07.2001 – I R 70/00, BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48; vom 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097; vom 22.02.2017 – I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709[↩]
- BFH, Urteile vom 09.06.1999 – I R 40/98, BFH/NV 2000, 168; vom 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097; vom 22.02.2017 – I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709[↩]
- BFH, Urteile vom 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097; vom 24.07.2013 – I R 57/11, BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633; vom 22.02.2017 – I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709; BFH, Urteil vom 03.08.2017 – IV R 7/14, BFH/NV 2018, 31; s.a. Dremel in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 26.42; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 56; jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 22.02.2017 – I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709[↩][↩][↩]
- zustimmend wohl Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 2a Rz 56; offen gelassen bei Hennigfeld, EFG 2022, 1686, 1690[↩]
- BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097[↩]
- FG Nürnberg, Urteil vom 15.03.2022 – 1 K 274/20, EFG 2022, 1686[↩]
- vgl. allgemein BFH, Urteil vom 24.07.2013 – I R 57/11, BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633; zu § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft bereits BFH, Urteil vom 09.06.1999 – I R 40/98, BFH/NV 2000, 168[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.03.2025 – I R 8/24[↩]
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