Über­tra­gung eines GmbH-Anteils unter Vor­be­halts­nieß­brauch

Zah­lun­gen für die Ablö­sung eines (Vorbehalts-)Nießbrauchs an einer Betei­li­gung i.S. von § 17 EStG stel­len im Rah­men der Ermitt­lung der Ein­künf­te nach § 17 EStG nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung dar. Eine unent­gelt­li­che Über­tra­gung nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG liegt auch bei der Über­tra­gung eines Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unter Vor­be­halts­nieß­brauch vor.

Über­tra­gung eines GmbH-Anteils unter Vor­be­halts­nieß­brauch

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ‑unter wei­te­ren, hier vor­lie­gen­den Vor­aus­set­zun­gen- auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­buchs Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. In die­sem Sin­ne ange­schafft ‑mit der Fol­ge wei­te­rer nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten- wird ein GmbH-Anteil auch dann, wenn der Gesell­schaf­ter das dar­an bestehen­de ding­li­che Nut­zungs­recht eines Drit­ten wie z.B. einen Nieß­brauch ablöst. Denn erwirbt ein Steu­er­pflich­ti­ger ein mit einem ding­li­chen Nut­zungs­recht belas­te­ten Gegen­stand, so erhält er zunächst um das Nut­zungs­recht gemin­der­tes Eigen­tum. Sei­ne Rech­te als Eigen­tü­mer sind durch das Nut­zungs­recht begrenzt. Löst er das Nut­zungs­recht ab, so ver­schafft er sich die voll­stän­di­ge Eigen­tü­mer­be­fug­nis an dem Gegen­stand. Daher sind Auf­wen­dun­gen zur Befrei­ung von einem Nieß­brauch als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ein­zu­stu­fen 1. Besteht zudem kein erkenn­ba­rer sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der zunächst erfolg­ten Über­tra­gung der Antei­le unter Nieß­brauchs­vor­be­halt und der spä­ter für die Ablö­sung des Nieß­brauchs­rechts geleis­te­ten Zah­lung, ist der ent­gelt­li­che Ver­zicht auf das Nut­zungs­recht als selb­stän­di­ges Rechts­ge­schäft ein­zu­stu­fen, das auf die zuvor erfolg­te unent­gelt­li­che Über­tra­gung des nieß­brauchs­be­las­te­ten Wirt­schafts­guts kei­nen Ein­fluss hat 2.

Dar­an gemes­sen sind infol­ge der Ablö­sung des Nieß­brauchs nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns anzu­set­zen. Denn in die­ser Höhe hat der Zah­len­de eine Zah­lung zur Ablö­sung des Nieß­brauchs geleis­tet. Es sind auch kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, dass der Nieß­brauch gezielt ver­ein­bart wur­de, um im Fall der Ablö­sung nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu schaf­fen.

In der Fol­ge der Ent­schei­dung in BFHE 236, 356, BSt­Bl II 2012, 308 waren das wirt­schaft­li­che Eigen­tum dem Zah­len­den und damit die­sem die Auf­wen­dun­gen für die Ablö­sung des Nieß­brauchs als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zurech­nen.

Ihm waren die (ursprüng­li­chen) Anschaf­fungs­kos­ten des Über­tra­gen­den auch in vol­ler Höhe zuzu­rech­nen.

Nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG führt im Fall der unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ge der Rechts­nach­fol­ger die Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers ohne jede Ein­schrän­kung (durch Nieß­brauchs­rech­te o.ä.) fort. Ziel der Vor­schrift ist, die Wert­stei­ge­run­gen steu­er­lich zu erfas­sen, die wäh­rend der Besitz­zeit des Rechts­vor­gän­gers ent­stan­den sind. Durch die Anord­nung der Fort­füh­rung der Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers soll der unent­gelt­li­che Erwerb eines Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teils dem unent­gelt­li­chen Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gleich­ge­stellt wer­den, bei dem der Rechts­nach­fol­ger über § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG eben­falls an die Anschaf­fungs­kos­ten bzw. die fort­ge­schrie­be­nen Buch­wer­te des Rechts­vor­gän­gers gebun­den ist 3.

Eine unent­gelt­li­che Rechts­nach­fol­ge liegt auch vor, wenn die GmbH-Antei­le unter Nieß­brauchs­vor­be­halt über­tra­gen wer­den. Inso­weit ent­spricht es der gefes­tig­ten Recht­spre­chung des BFH, dass die Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts unter Vor­be­halt eines Nut­zungs­rechts die Unent­gelt­lich­keit der Ver­mö­gens­über­tra­gung unbe­rührt lässt. Viel­mehr erwirbt der Erwer­ber von vorn­her­ein nur den mit dem Nieß­brauch belas­te­ten Gesell­schafts­an­teil 4. Die mit der Bestel­lung des Vor­be­halts­nieß­brauchs ver­bun­de­ne Aus­zah­lung der zukünf­ti­gen Gewinn­an­sprü­che an den Bei­gela­de­nen und Nieß­brauchs­be­rech­tig­ten wirkt sich daher auf die nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG kraft Geset­zes vom Rechts­nach­fol­ger wei­ter­zu­füh­ren­den Anschaf­fungs­kos­ten nicht aus. Denn die unent­gelt­li­che Ein­räu­mung eines Nieß­brauchs ohne Ver­schaf­fung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums bedeu­tet nicht die Abga­be von Ver­mö­gens­sub­stanz.

Dar­an gemes­sen sind die Anschaf­fungs­kos­ten des Über­tra­gen­den in vol­lem Umfang dem Anteils­emp­fän­ger als den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn min­dern­de Anschaf­fungs­kos­ten zuzu­rech­nen. Soweit das Finanz­amt eine Kür­zung der vom Rechts­vor­gän­ger über­nom­me­nen Anschaf­fungs­kos­ten nach dem Ver­hält­nis des Ver­kehrs­werts des belas­te­ten Anteils zum Ver­kehrs­wert des unbe­las­te­ten Anteils zum Zeit­punkt der Ablö­sung des Nieß­brauchs vor­schlägt und danach im Fall des unent­gelt­li­chen Erwerbs unter Nieß­brauchs­vor­be­halt der Erwer­ber die Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers nur antei­lig über­neh­men soll 5, ist dem nicht zu fol­gen. Die­ser Auf­fas­sung steht der ein­deu­ti­ge Wort­laut des § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG und die bis­her ergan­ge­ne Recht­spre­chung ent­ge­gen, die im Fall der Über­tra­gung unter Nieß­brauchs­vor­be­halt eine unent­gelt­li­che Über­tra­gung ange­nom­men hat 6. § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG gibt bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines GmbH-Anteils die Über­nah­me der Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers bin­dend vor, ohne Ein­schrän­kun­gen bei der Vor­be­hal­tung von Nut­zungs­rech­ten zu machen. Geht daher wie hier das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an dem nieß­brauchs­be­las­te­ten Gesell­schafts­an­teil nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Rechts­nach­fol­ger über und ist der Anteil dem­zu­fol­ge nicht mehr dem Nieß­brauchs­be­rech­tig­ten zuzu­rech­nen, über­nimmt der Rechts­nach­fol­ger die Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers.

Soweit das Finanz­amt zur Begrün­dung sei­ner Argu­men­ta­ti­on auf das Schrei­ben des Baye­ri­schen Lan­des­amts für Steu­ern vom 28.01.2011 ver­weist und eine Auf­tei­lung der vom Rechts­vor­gän­ger über­ge­hen­den Anschaf­fungs­kos­ten vor­schlägt, bezieht sich die­ses Schrei­ben auf die ent­gelt­li­che Ablö­sung des Vor­be­halts­nieß­brauchs eines ver­mie­te­ten Grund­stücks. Hin­sicht­lich der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Grund­stücks regelt sich die Über­nah­me der Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers durch den Rechts­nach­fol­ger ‑für Zwe­cke der Abset­zung für Abnut­zung- jedoch nach § 11d Abs. 1 ESt­DV und nicht nach der hier ein­schlä­gi­gen Vor­schrift des § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG.

Es kann dabei für den Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Fall offen­blei­ben, ob ggf. eine Erfas­sung der Ablö­se­zah­lung beim Bei­gela­de­nen als Ent­schä­di­gung für die ent­gan­ge­nen Divi­den­den­an­sprü­che nach § 24 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 20 Abs. 2a Satz 3 EStG oder nach § 24 Nr. 2, § 17 Abs. 2 EStG in Betracht kommt 7. Denn dies führt im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht zur Auf­he­bung der Aus­gangs­ent­schei­dung, da die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung des Bei­gela­de­nen nicht Streit­ge­gen­stand ist

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Novem­ber 2014 – IX R 49/​13

  1. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 21.12 1982 – VIII R 215/​78, BFHE 138, 44, BSt­Bl II 1983, 410; vom 15.12 1992 – IX R 323/​87, BFHE 169, 386, BSt­Bl II 1993, 488, m.w.N., betref­fend ein ding­li­ches Wohn­recht; vom 22.02.2007 – IX R 29/​05, BFH/​NV 2007, 1100; und vom 26.01.2011 – IX R 24/​10, BFH/​NV 2011, 1480; Werz, Der Erb­schaft-Steu­er-Bera­ter 2005, 286, 288[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 14/​04, BFHE 210, 278, BSt­Bl II 2006, 15, m.w.N.; H 17 Abs. 4 ‑Vor­be­halts­nieß­brauch- des Amt­li­chen Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2012[]
  3. BT-Drs. IV/​2400, S. 70; Bericht der Ein­kom­men­steu­er­kom­mis­si­on, Unter­su­chun­gen zum Ein­kom­men­steu­er­recht unter beson­de­rer Berück­sich­ti­gung text­kri­ti­scher, rechts­sys­te­ma­ti­scher und ver­fas­sungs­recht­li­cher Gesichts­punk­te, Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, Heft 7, S. 186; Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 17 Rz 218[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.07.1981 – VIII R 124/​76, BFHE 134, 130, BSt­Bl II 1982, 378; in BFHE 210, 278, BSt­Bl II 2006, 15, m.w.N.[]
  5. so auch Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 182; Paus, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2006, 112[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 134, 130, BSt­Bl II 1982, 378[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.11.1992 – X R 34/​89, BFHE 170, 76, BSt­Bl II 1996, 663, unter II. 1.b; und vom 23.05.2012 – IX R 32/​11, BFHE 237, 234, BSt­Bl II 2012, 675[]