Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage. Die Pflichtmitgliedschaft in einem berufsständischen Versorgungswerk führt nicht zu dieser Begünstigung nach § 10a Abs. 1 EStG1. Ein Pflichtmitglied in einem berufsständischen Versorgungswerk kann jedoch mittelbar zulageberechtigt nach § 79 Satz 2 EStG sein.
§ 79 EStG in der für das hier entschiedene Streitjahr 2005 maßgebenden Fassung lautet: „Nach § 10a Abs. 1 begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage (Zulage). Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht.“
Nach dem Wortlaut dieser Norm war der Kläger des hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Falls im Streitjahr mittelbar zulageberechtigt, da seine Ehefrau aufgrund von § 3 Satz 1 Nr. 3 SGB VI als Bezieherin von Krankengeld nach § 79 Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt ist und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllt haben. Entscheidend für die mittelbare Zulageberechtigung ist, dass der Kläger nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt ist.
Bereits im Urteil vom 21.07.20092 hatte der Bundesfinanzhof eine mittelbare Zulageberechtigung der dortigen Klägerin nicht deshalb verneint, weil diese als von der Rentenversicherungspflicht befreites Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks nicht unmittelbar zulageberechtigt war. Die mittelbare Zulageberechtigung scheiterte im Ergebnis nur daran, dass die dortige Klägerin selbst keinen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen hatte. Eine Zulageberechtigung des nicht unter § 79 Satz 1 EStG fallenden Ehegatten ist auch vom Willen des Gesetzgebers umfasst, wenn die Verneinung eines unmittelbaren Zulageanspruchs -trotz direkter eigener Betroffenheit von einer Absenkung des Versorgungsniveaus- darauf beruht, dass eine verfahrensrechtliche Voraussetzung des § 10a Abs. 1 EStG nicht erfüllt wird3.
Dem Ehemann stand in dem hier entschiedenen Streitfall im Streitjahr 2005 auch eine ungekürzte Altersvorsorgezulage zu. Der Anspruch auf eine ungekürzte Altersvorsorgezulage ergibt sich bei mittelbarer Zulageberechtigung (grundsätzlich) aus § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG. Dieser hatte im Streitjahr den folgenden Wortlaut: „Ein nach § 79 Satz 2 begünstigter Ehegatte hat Anspruch auf eine ungekürzte Zulage, wenn der zum begünstigten Personenkreis nach § 79 Satz 1 gehörende Ehegatte seinen Mindesteigenbeitrag unter Berücksichtigung der den Ehegatten insgesamt zustehenden Zulagen erbracht hat.“
Maßgebend ist demnach, ob die Ehefrau ihren Mindesteigenbeitrag geleistet hat.
§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG sah für das Streitjahr u.a. einen Mindesteigenbeitrag des unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten von 2 % der erzielten beitragspflichtigen Einnahmen des dem Kalenderjahr vorangegangenen Kalenderjahr i.S. des SGB VI vor, vermindert um den Anspruch auf Altersvorsorgezulage des unmittelbar und des mittelbar Zulageberechtigten. Als Sockelbetrag war seit dem Jahr 2005 der Betrag von 60 € zu leisten (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG), auch wenn er über dem nach § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG ermittelten Mindesteigenbeitrag lag (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Eine Förderung dieses Mindesteigenbeitrags war im Streitjahr nicht Voraussetzung für die Gewährung der ungekürzten Zulage.
Im Streitjahr 2005 bedurfte es (noch) keiner Förderung der von der Ehefrau auf ihren Altersversorgungsvertrag eingezahlten Beträge. Entscheidend war allein die Einzahlung des in § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Mindesteigenbeitrags. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift und seiner systematischen Stellung. Weder der Zweck der Einführung der mittelbaren Zulageberechtigung noch die spätere Gesetzesänderung des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG stehen dem entgegen.
Der Wortlaut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung stellt nur auf das Erbringen des Mindesteigenbeitrags, nicht jedoch auf seine Förderung ab. § 86 Abs. 1 Satz 5 EStG erweitert dies insoweit, als mindestens der Sockelbeitrag von 60 EUR vom unmittelbar Zulageberechtigten zu leisten ist. Auch § 79 Satz 1 EStG, auf den § 79 Satz 2 EStG hinsichtlich der mittelbaren Zulageberechtigung bei Ehegatten verweist, verlangt allein den Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage, nicht jedoch deren Gewährung. Ein Rückgriff auf den Begriff der „geförderten Beiträge“ nach § 82 Abs. 2 EStG erübrigt sich folglich.
Auch der Zweck des § 79 Satz 2 EStG spricht nicht dagegen, lediglich eine Einzahlung des förderungsfähigen Betrages zu verlangen. Im Gesetzesentwurf der Koalitionsfraktionen zum Altersvermögensgesetz vom 14.11.20004 ist die -damals sinngemäß im Entwurf des § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG enthaltene- Regelung wie folgt begründet worden:
„Bei zusammenveranlagten Ehegatten werden beide zum begünstigten Personenkreis gerechnet, wenn nur einer die Voraussetzung des Absatzes 1 Satz 1 erfüllt. Damit wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der Rentenniveauabsenkung des Pflichtversicherten betroffen ist. Es wird somit beiden Ehegatten ermöglicht, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen.“
Der Gesetzgeber wollte also jedem Ehegatten, selbst wenn er wie im Fall eines von der Rentenversicherungspflicht befreiten Mitgliedes eines berufsständischen Versorgungswerks selbst gar nicht direkt von einer Absenkung des Versorgungsniveaus betroffen ist, eine eigene Begünstigung zukommen lassen, um so die mittelbare Absenkung des Leistungsniveaus aufzufangen5.
Für besondere über den Wortlaut sowohl des § 79 Satz 2 EStG wie auch des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG hinausgehende Voraussetzungen fehlt es deshalb bereits an einem gesetzgeberischen Willen. Vielmehr sollte für den von der Rentenkürzung des pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls betroffenen Ehegatten allein der Anreiz geschaffen werden, für eine eigene kapitalgedeckte Altersvorsorge zu sorgen6.
Etwas anderes ergibt sich nicht aus der durch das JStG 2007 vom 13.12 20067 eingeführten Ergänzung des Wortlautes des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG. Hiernach verlangt die Norm mit Wirkung ab dem 1.01.2007 für die Zulagegewährung an den mittelbar Zulageberechtigten die Erbringung eines „geförderten“ Mindesteigenbeitrags des unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten.
Nach der Gesetzesbegründung8 soll es sich zwar lediglich um die Klarstellung handeln, dass im Rahmen des Mindesteigenbeitrags nur die zugunsten des Vertrags des unmittelbar Zulageberechtigten geleisteten Beiträge zu berücksichtigen sind, für die dieser entweder einen Zulagenantrag gestellt hat oder für die ein Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG beansprucht worden ist und die insoweit steuerverstrickt sind.
Hieraus ist aber nicht zwingend zu schließen, dass es sich tatsächlich nur um eine deklaratorische Vorschrift handelt. Eine Gesetzesbegründung, wonach eine Neuregelung nur klarstellend zu verstehen sei, ist für die Gerichte nicht bindend und schränkt weder die Kontrollrechte und –pflichten der Fachgerichte und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ein noch relativiert sie die für sie maßgeblichen verfassungsrechtlichen Maßstäbe9. Auch eine solche vermeintliche Klarstellung kann ggf. als rückwirkende Gesetzesänderung anzusehen sein. Ob sie gegenüber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der zumeist durch Auslegung ermittelt werden muss. Ist eine Norm vor der Neuregelung in der ursprünglichen Fassung von den Gerichten in einem Sinn auszulegen, der mit der Neuregelung ausgeschlossen werden soll, liegt aus verfassungsrechtlicher Sicht eine konstitutiv wirkende Neuregelung vor10. Dies ist vorliegend der Fall.
Wie bereits dargelegt, reichte es nach der bis zum 31.12 2006 gültigen Fassung des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG aus, dass der Mindesteigenbeitrag des unmittelbar Zulageberechtigten nur geleistet, nicht aber gefördert werden musste. Nach der bisherigen Regelung hatte der mittelbar zulagenberechtigte Ehegatte deshalb schon bei Erbringen dieses Mindesteigenbeitrags den Anspruch auf die volle Zulage. Genau dies sollte die Neuregelung in § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG verhindern11. Die Ergänzung des Wortlauts des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG war damit keine Klarstellung; vielmehr wurde konstitutiv eine zusätzliche Anspruchsvoraussetzung geschaffen. Der fehlende deklaratorische Charakter der Neuregelung zeigt sich zudem deutlich darin, dass die geänderte Vorschrift gemäß Art.20 Abs. 6 JStG erst zum 1.01.2007 in Kraft getreten ist12. Für das Streitjahr jedenfalls kommt dieser Änderung keine Bedeutung zu.
Aus Sicht des Bundesfinanzhofs ergeben sich auch ansonsten keine Gründe, die dazu führen könnten, den eindeutigen Wortlaut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG einzuschränken.
Das Argument der Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen, (ZfA), die Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung sei von der Bindungswirkung des § 93 EStG abhängig zu machen, hat keine Auswirkung auf die Zulagen und Steuervergünstigungen des mittelbar Zulageberechtigten. Denn sollte der unmittelbar Zulageberechtigte die Förderung beantragt und erhalten haben, hat zwar dieser bei einer schädlichen Verwendung nach § 93 EStG seine Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge zurückzuzahlen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG). Den mittelbar Zulageberechtigten trifft in einem solchen Fall keine Rückzahlungspflicht hinsichtlich seiner Förderung.
Soweit die von der ZfA geforderte Koppelung der Zulagenberechtigungen beider Ehegatten technisch eine Auszahlung im automatisierten Verfahren erst möglich machen sollte, kann dies nicht dazu führen, über den eindeutigen Wortlaut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG hinaus weitere Voraussetzungen zu verlangen. Selbst wenn eine abschließende Klärung der Förderung des Altersvorsorgevertrags des mittelbar Zulageberechtigten erst im vom Gesetzgeber in § 90 Abs. 4 Satz 1 EStG ausdrücklich vorgesehenen Festsetzungsverfahren möglich sein sollte, wäre dies hinzunehmen. Schließlich dient das automatisierte Verfahren nur der Erleichterung des Gesetzesvollzugs.
Die von der ZfA angesprochene Missbrauchsvorbeugung vermag der Bundesfinanzhof nicht zu erkennen. Gerade im Hinblick auf den dargestellten Sinn der sehr weiten Regelung der mittelbaren Zulageberechtigung scheint hier ein eher atypischer Fall vorzuliegen, den der Gesetzgeber, jedenfalls im Streitjahr, billigend in Kauf genommen hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. März 2016 – X R 49/14
- weiterführend: BFH, Urteil vom 29.07.2015 – X R 11/13, BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, unter II. 2.[↩]
- BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 33/07, BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995[↩]
- so bereits BFH, Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/14, BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, Rz 44[↩]
- BT-Drs. 14/4595, S. 65[↩]
- so schon BFH, Urteil in BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, unter II. 2.a cc[↩]
- so schon BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, Rz 33[↩]
- BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28[↩]
- BT-Drs. 16/2712, S. 65[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1[↩]
- so auch Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 86 EStG Rz 10[↩]
- vgl. auch BT-Drs. 16/2712, S. 65[↩]
