Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge – Mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung und der Min­destei­gen­bei­trag

Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tig­te unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge. Die Pflicht­mit­glied­schaft in einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk führt nicht zu die­ser Begüns­ti­gung nach § 10a Abs. 1 EStG [1]. Ein Pflicht­mit­glied in einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk kann jedoch mit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt nach § 79 Satz 2 EStG sein.

Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge – Mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung und der Min­destei­gen­bei­trag

§ 79 EStG in der für das hier ent­schie­de­ne Streit­jahr 2005 maß­ge­ben­den Fas­sung lau­tet: „Nach § 10a Abs. 1 begüns­tig­te unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen haben Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge (Zula­ge). Lie­gen bei Ehe­gat­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehe­gat­te nach Satz 1 begüns­tigt, so ist auch der ande­re Ehe­gat­te zula­ge­be­rech­tigt, wenn ein auf sei­nen Namen lau­ten­der Alters­vor­sor­ge­ver­trag besteht.“

Nach dem Wort­laut die­ser Norm war der Klä­ger des hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Falls im Streit­jahr mit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt, da sei­ne Ehe­frau auf­grund von § 3 Satz 1 Nr. 3 SGB VI als Bezie­he­rin von Kran­ken­geld nach § 79 Satz 1 EStG unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt ist und die Ehe­leu­te die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllt haben. Ent­schei­dend für die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung ist, dass der Klä­ger nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tigt ist.

Bereits im Urteil vom 21.07.2009 [2] hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof eine mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung der dor­ti­gen Klä­ge­rin nicht des­halb ver­neint, weil die­se als von der Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befrei­tes Mit­glied eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks nicht unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt war. Die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung schei­ter­te im Ergeb­nis nur dar­an, dass die dor­ti­ge Klä­ge­rin selbst kei­nen zer­ti­fi­zier­ten Alters­vor­sor­ge­ver­trag abge­schlos­sen hat­te. Eine Zula­ge­be­rech­ti­gung des nicht unter § 79 Satz 1 EStG fal­len­den Ehe­gat­ten ist auch vom Wil­len des Gesetz­ge­bers umfasst, wenn die Ver­nei­nung eines unmit­tel­ba­ren Zula­ge­an­spruchs ‑trotz direk­ter eige­ner Betrof­fen­heit von einer Absen­kung des Ver­sor­gungs­ni­veaus- dar­auf beruht, dass eine ver­fah­rens­recht­li­che Vor­aus­set­zung des § 10a Abs. 1 EStG nicht erfüllt wird [3].

Dem Ehe­mann stand in dem hier ent­schie­de­nen Streit­fall im Streit­jahr 2005 auch eine unge­kürz­te Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge zu. Der Anspruch auf eine unge­kürz­te Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge ergibt sich bei mit­tel­ba­rer Zula­ge­be­rech­ti­gung (grund­sätz­lich) aus § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die­ser hat­te im Streit­jahr den fol­gen­den Wort­laut: „Ein nach § 79 Satz 2 begüns­tig­ter Ehe­gat­te hat Anspruch auf eine unge­kürz­te Zula­ge, wenn der zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis nach § 79 Satz 1 gehö­ren­de Ehe­gat­te sei­nen Min­destei­gen­bei­trag unter Berück­sich­ti­gung der den Ehe­gat­ten ins­ge­samt zuste­hen­den Zula­gen erbracht hat.“

Maß­ge­bend ist dem­nach, ob die Ehe­frau ihren Min­destei­gen­bei­trag geleis­tet hat.

§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG sah für das Streit­jahr u.a. einen Min­destei­gen­bei­trag des unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten von 2 % der erziel­ten bei­trags­pflich­ti­gen Ein­nah­men des dem Kalen­der­jahr vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr i.S. des SGB VI vor, ver­min­dert um den Anspruch auf Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge des unmit­tel­bar und des mit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten. Als Sockel­be­trag war seit dem Jahr 2005 der Betrag von 60 € zu leis­ten (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG), auch wenn er über dem nach § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG ermit­tel­ten Min­destei­gen­bei­trag lag (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind vor­lie­gend erfüllt. Eine För­de­rung die­ses Min­destei­gen­bei­trags war im Streit­jahr nicht Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung der unge­kürz­ten Zula­ge.

Im Streit­jahr 2005 bedurf­te es (noch) kei­ner För­de­rung der von der Ehe­frau auf ihren Alters­ver­sor­gungs­ver­trag ein­ge­zahl­ten Beträ­ge. Ent­schei­dend war allein die Ein­zah­lung des in § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG genann­ten Min­destei­gen­bei­trags. Dies ergibt sich bereits aus dem Wort­laut der Vor­schrift und sei­ner sys­te­ma­ti­schen Stel­lung. Weder der Zweck der Ein­füh­rung der mit­tel­ba­ren Zula­ge­be­rech­ti­gung noch die spä­te­re Geset­zes­än­de­rung des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG ste­hen dem ent­ge­gen.

Der Wort­laut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung stellt nur auf das Erbrin­gen des Min­destei­gen­bei­trags, nicht jedoch auf sei­ne För­de­rung ab. § 86 Abs. 1 Satz 5 EStG erwei­tert dies inso­weit, als min­des­tens der Sockel­bei­trag von 60 EUR vom unmit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten zu leis­ten ist. Auch § 79 Satz 1 EStG, auf den § 79 Satz 2 EStG hin­sicht­lich der mit­tel­ba­ren Zula­ge­be­rech­ti­gung bei Ehe­gat­ten ver­weist, ver­langt allein den Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge, nicht jedoch deren Gewäh­rung. Ein Rück­griff auf den Begriff der „geför­der­ten Bei­trä­ge“ nach § 82 Abs. 2 EStG erüb­rigt sich folg­lich.

Auch der Zweck des § 79 Satz 2 EStG spricht nicht dage­gen, ledig­lich eine Ein­zah­lung des för­de­rungs­fä­hi­gen Betra­ges zu ver­lan­gen. Im Geset­zes­ent­wurf der Koali­ti­ons­frak­tio­nen zum Alters­ver­mö­gens­ge­setz vom 14.11.2000 [4] ist die ‑damals sinn­ge­mäß im Ent­wurf des § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG ent­hal­te­ne- Rege­lung wie folgt begrün­det wor­den:

„Bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten wer­den bei­de zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis gerech­net, wenn nur einer die Vor­aus­set­zung des Absat­zes 1 Satz 1 erfüllt. Damit wird der Tat­sa­che Rech­nung getra­gen, dass auch der nicht pflicht­ver­si­cher­te Ehe­gat­te von der Ren­ten­ni­veau­ab­sen­kung des Pflicht­ver­si­cher­ten betrof­fen ist. Es wird somit bei­den Ehe­gat­ten ermög­licht, eine eigen­stän­di­ge zusätz­li­che Alters­vor­sor­ge auf­zu­bau­en.“

Der Gesetz­ge­ber woll­te also jedem Ehe­gat­ten, selbst wenn er wie im Fall eines von der Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befrei­ten Mit­glie­des eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks selbst gar nicht direkt von einer Absen­kung des Ver­sor­gungs­ni­veaus betrof­fen ist, eine eige­ne Begüns­ti­gung zukom­men las­sen, um so die mit­tel­ba­re Absen­kung des Leis­tungs­ni­veaus auf­zu­fan­gen [5].

Für beson­de­re über den Wort­laut sowohl des § 79 Satz 2 EStG wie auch des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG hin­aus­ge­hen­de Vor­aus­set­zun­gen fehlt es des­halb bereits an einem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len. Viel­mehr soll­te für den von der Ren­ten­kür­zung des pflicht­ver­si­cher­ten Ehe­gat­ten gleich­falls betrof­fe­nen Ehe­gat­ten allein der Anreiz geschaf­fen wer­den, für eine eige­ne kapi­tal­ge­deck­te Alters­vor­sor­ge zu sor­gen [6].

Etwas ande­res ergibt sich nicht aus der durch das JStG 2007 vom 13.12 2006 [7] ein­ge­führ­ten Ergän­zung des Wort­lau­tes des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG. Hier­nach ver­langt die Norm mit Wir­kung ab dem 1.01.2007 für die Zula­ge­ge­wäh­rung an den mit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten die Erbrin­gung eines „geför­der­ten“ Min­destei­gen­bei­trags des unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten.

Nach der Geset­zes­be­grün­dung [8] soll es sich zwar ledig­lich um die Klar­stel­lung han­deln, dass im Rah­men des Min­destei­gen­bei­trags nur die zuguns­ten des Ver­trags des unmit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten geleis­te­ten Bei­trä­ge zu berück­sich­ti­gen sind, für die die­ser ent­we­der einen Zula­gen­an­trag gestellt hat oder für die ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a EStG bean­sprucht wor­den ist und die inso­weit steu­er­ver­strickt sind.

Hier­aus ist aber nicht zwin­gend zu schlie­ßen, dass es sich tat­säch­lich nur um eine dekla­ra­to­ri­sche Vor­schrift han­delt. Eine Geset­zes­be­grün­dung, wonach eine Neu­re­ge­lung nur klar­stel­lend zu ver­ste­hen sei, ist für die Gerich­te nicht bin­dend und schränkt weder die Kon­troll­rech­te und –pflich­ten der Fach­ge­rich­te und des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) ein noch rela­ti­viert sie die für sie maß­geb­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be [9]. Auch eine sol­che ver­meint­li­che Klar­stel­lung kann ggf. als rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­rung anzu­se­hen sein. Ob sie gegen­über dem alten Recht dekla­ra­to­risch oder kon­sti­tu­tiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neu­en Rechts ab, der zumeist durch Aus­le­gung ermit­telt wer­den muss. Ist eine Norm vor der Neu­re­ge­lung in der ursprüng­li­chen Fas­sung von den Gerich­ten in einem Sinn aus­zu­le­gen, der mit der Neu­re­ge­lung aus­ge­schlos­sen wer­den soll, liegt aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht eine kon­sti­tu­tiv wir­ken­de Neu­re­ge­lung vor [10]. Dies ist vor­lie­gend der Fall.

Wie bereits dar­ge­legt, reich­te es nach der bis zum 31.12 2006 gül­ti­gen Fas­sung des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG aus, dass der Min­destei­gen­bei­trag des unmit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten nur geleis­tet, nicht aber geför­dert wer­den muss­te. Nach der bis­he­ri­gen Rege­lung hat­te der mit­tel­bar zula­gen­be­rech­tig­te Ehe­gat­te des­halb schon bei Erbrin­gen die­ses Min­destei­gen­bei­trags den Anspruch auf die vol­le Zula­ge. Genau dies soll­te die Neu­re­ge­lung in § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG ver­hin­dern [11]. Die Ergän­zung des Wort­lauts des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG war damit kei­ne Klar­stel­lung; viel­mehr wur­de kon­sti­tu­tiv eine zusätz­li­che Anspruchs­vor­aus­set­zung geschaf­fen. Der feh­len­de dekla­ra­to­ri­sche Cha­rak­ter der Neu­re­ge­lung zeigt sich zudem deut­lich dar­in, dass die geän­der­te Vor­schrift gemäß Art.20 Abs. 6 JStG erst zum 1.01.2007 in Kraft getre­ten ist [12]. Für das Streit­jahr jeden­falls kommt die­ser Ände­rung kei­ne Bedeu­tung zu.

Aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs erge­ben sich auch ansons­ten kei­ne Grün­de, die dazu füh­ren könn­ten, den ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG ein­zu­schrän­ken.

Das Argu­ment der Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund, Zen­tra­le Zula­gen­stel­le für Alters­ver­mö­gen, (ZfA), die Inan­spruch­nah­me der steu­er­li­chen För­de­rung sei von der Bin­dungs­wir­kung des § 93 EStG abhän­gig zu machen, hat kei­ne Aus­wir­kung auf die Zula­gen und Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des mit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten. Denn soll­te der unmit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­te die För­de­rung bean­tragt und erhal­ten haben, hat zwar die­ser bei einer schäd­li­chen Ver­wen­dung nach § 93 EStG sei­ne Zula­gen und die nach § 10a Abs. 4 EStG geson­dert fest­ge­stell­ten Beträ­ge zurück­zu­zah­len (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG). Den mit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten trifft in einem sol­chen Fall kei­ne Rück­zah­lungs­pflicht hin­sicht­lich sei­ner För­de­rung.

Soweit die von der ZfA gefor­der­te Kop­pe­lung der Zula­gen­be­rech­ti­gun­gen bei­der Ehe­gat­ten tech­nisch eine Aus­zah­lung im auto­ma­ti­sier­ten Ver­fah­ren erst mög­lich machen soll­te, kann dies nicht dazu füh­ren, über den ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG hin­aus wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen zu ver­lan­gen. Selbst wenn eine abschlie­ßen­de Klä­rung der För­de­rung des Alters­vor­sor­ge­ver­trags des mit­tel­bar Zula­ge­be­rech­tig­ten erst im vom Gesetz­ge­ber in § 90 Abs. 4 Satz 1 EStG aus­drück­lich vor­ge­se­he­nen Fest­set­zungs­ver­fah­ren mög­lich sein soll­te, wäre dies hin­zu­neh­men. Schließ­lich dient das auto­ma­ti­sier­te Ver­fah­ren nur der Erleich­te­rung des Geset­zes­voll­zugs.

Die von der ZfA ange­spro­che­ne Miss­brauchs­vor­beu­gung ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen. Gera­de im Hin­blick auf den dar­ge­stell­ten Sinn der sehr wei­ten Rege­lung der mit­tel­ba­ren Zula­ge­be­rech­ti­gung scheint hier ein eher aty­pi­scher Fall vor­zu­lie­gen, den der Gesetz­ge­ber, jeden­falls im Streit­jahr, bil­li­gend in Kauf genom­men hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. März 2016 – X R 49/​14

  1. wei­ter­füh­rend: BFH, Urteil vom 29.07.2015 – X R 11/​13, BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, unter II. 2.[]
  2. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 33/​07, BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995[]
  3. so bereits BFH, Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/​14, BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, Rz 44[]
  4. BT-Drs. 14/​4595, S. 65[]
  5. so schon BFH, Urteil in BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, unter II. 2.a cc[]
  6. so schon BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, Rz 33[]
  7. BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28[]
  8. BT-Drs. 16/​2712, S. 65[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1[]
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1[]
  11. so auch Kil­lat in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 86 EStG Rz 10[]
  12. vgl. auch BT-Drs. 16/​2712, S. 65[]