Zinsen nach § 2 Satz 9 bis 11 des NS-Verfolgtenentschädigungsgesetzes, soweit sie auf den Zeitraum vom 01.01.2004 bis zur Ablehnung eines Restitutionsanspruchs und der Zuerkennung eines Entschädigungsanspruchs in Geld entfallen, sind kein geleistetes Entgelt für eine Kapitalüberlassung und nicht steuerbar.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere selbständige und damit auch selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Zu diesen selbständigen Feststellungen gehört auch die Höhe des laufenden Gesamthandsüberschusses1; bei Verwirklichung mehrerer Einkunftsarten gilt dies für jede Einkunftsart gesondert2.
Die Feststellung der Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte der Erbengemeinschaft aus Kapitalvermögen schließt die materiell-rechtliche Vorfrage ein, ob und in welcher Höhe die Zinseinnahmen gemäß § 3 Nr. 7 EStG steuerfrei sind. Einer eigenständigen Feststellung des steuerfreien Betrags neben der Feststellung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (sogenannte Bruttofeststellung) bedarf es nicht.
Das Finanzgericht Berlin-Branden hat in dem hier angefochtenen Urteil3 entschieden, dass es sich bei den von der Erbengemeinschaft vereinnahmten Zinsen nach § 2 Satz 9 bis 11 NS-VEntschG (auch) insoweit um Kapitalerträge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handelt, als sie auf den Verzinsungszeitraum vom 01.01.2004 bis zum 30.06.2017 entfallen, und dass diese nicht nach § 3 Nr. 7 EStG steuerfrei sind. Dies hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. In dem von den Entschädigungsberechtigten angegriffenen Umfang sind die von der Erbengemeinschaft vereinnahmten Zinsbeträge nach § 2 Satz 9 bis 11 NS-VEntschG keine Kapitaleinkünfte im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und nicht steuerbar.
Nach § 3 Nr. 7 EStG sind Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz, dem Reparationsschädengesetz, dem Vertriebenenzuwendungsgesetz, dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem Ausgleichsleistungsgesetz steuerfrei, soweit sie nicht Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 EStG sind.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.
Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist jede auf eine Geldleistung gerichtete Forderung, und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs4. Nicht darunter fallen Ansprüche auf die Lieferung anderer Wirtschaftsgüter, insbesondere auf eine Sachleistung gerichtete Forderungen5.
Unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung sind6. Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen7.
Zinsen als Entgelt im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind laufzeitabhängige Nutzungsvergütungen für eine Kapitalüberlassung8, gleichwohl, ob die Forderung vertraglich oder hoheitlich begründet worden ist9.
Die auf den Verzinsungszeitraum vom 01.01.2004 bis zum 30.06.2017 entfallenden „Zinsen“ nach § 2 Satz 9 bis 11 NS-VEntschG sind kein Ertrag aus einer Kapitalforderung.
Eine Kapitalforderung, also ein auf eine Geldzahlung gerichteter Anspruch, ist im Streitfall erst mit der Ablehnung des Restitutionsantrags der Erbengemeinschaft und der Entscheidung des BADV im Bescheid vom 13.07.2017, dass der Erbengemeinschaft anstelle des Rückübertragungsanspruchs ein Anspruch auf Entschädigung in Geld zusteht, entstanden. Davor war ein Anspruch auf Restitution, also ein auf eine Sachleistung gerichteter Anspruch, Gegenstand des Verfahrens. Der Restitutionsanspruch war auf die Rückübertragung (Herausgabe) der zum früheren Bankhaus E gehörenden Vermögensgegenstände und nicht auf eine Geldforderung gerichtet. Der Rückübertragungsanspruch und der mit der ablehnenden Entscheidung des BADV an seine Stelle getretene Anspruch auf Entschädigung in Geld schließen sich gegenseitig aus.
Die Zahlung der nach § 2 Satz 9 bis 11 NS-VEntschG für den Zeitraum ab dem 01.01.2004 bis zum 30.06.2017 festgesetzten „Zinsen“ ist deshalb kein geleistetes Entgelt für eine Kapitalüberlassung. Es fehlt für diesen Zeitraum an einer Kapitalüberlassung.
Zwar können auch Zinsen, die rückwirkend entstehen oder für die Vergangenheit nach Entstehung der Kapitalforderung festgesetzt werden, steuerbare Erträge aus einer sonstigen Kapitalforderung sein. Bejaht hat dies der Bundesfinanzhof etwa für den Fall einer verzinsten Enteignungsentschädigung, bei der bereits im Zeitpunkt des Enteignungsakts an die Stelle des entzogenen Vermögenswerts eine (Geld-)Entschädigung getreten war. In diesem Fall waren die Zinsen das Entgelt dafür, dass das in der Entschädigung festliegende Kapital vorerst nicht anderweitig genutzt werden konnte10. Ein Entgelt für die Vorenthaltung von Kapital ist nach dieser Rechtsprechung aber nur anzunehmen, wenn ein Anspruch auf eine Geldentschädigung bereits entstanden ist, der verspätet erfüllt wird. Im Streitfall ist -wie bereits dargelegt- ein Anspruch auf eine Entschädigung in Geld erst am 13.07.2017 entstanden.
Bei den bis zu diesem Stichtag gezahlten „Zinsen“ handelt es sich aus steuerlicher Sicht um eine typisierende Entschädigung für die überlange Bearbeitung der Restitutionsanträge. Dafür spricht die Entstehungsgeschichte von § 2 Satz 9 bis 11 NS-VEntschG.
Die Verzinsung von Entschädigungsleistungen nach dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz (§ 2 Satz 9 bis 11 NS-VEntschG) hat der Gesetzgeber mit dem Entschädigungsrechtsänderungsgesetz vom 10.12.200311 eingeführt. Um die aus Sicht des Gesetzgebers zu langsame Bearbeitung der Restitutionsanträge nach dem Entschädigungsgesetz und dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz zu beschleunigen, wurde unter anderem die Erfüllung von Entschädigungsansprüchen nach dem Entschädigungsgesetz von der Zuteilung von Schuldverschreibungen des Entschädigungsfonds auf Geldleistungen umgestellt, verbunden mit einer Verzinsung in Höhe von 6 % per annum ab dem 01.01.200412. Die Verzinsung von Ansprüchen nach dem Entschädigungsgesetz war im Gesetzgebungsverfahren auch im Hinblick darauf diskutiert worden, ob die ursprünglich zum 01.01.2007 vorgesehene Absenkung der Verzinsungshöhe die gewünschte schnellere Bearbeitung der offenen Anträge („steckengebliebene Entschädigungen“) konterkarieren könnte13. Gesetzgeberisches Ziel der Einführung der Verzinsung in § 2 Satz 9 bis 11 NS-VEntschG war ein Gleichlauf der Verzinsung der Entschädigungsleistungen in Geld nach dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz mit der Verzinsung nach dem Entschädigungsgesetz14.
Daraus wird deutlich, dass der Gesetzgeber die aus seiner Sicht schleppende Bearbeitung von Restitutionsanträgen beschleunigen und den Betroffenen hierfür einen finanziellen Ausgleich zukommen lassen wollte. Es handelt sich mithin nicht um ein Entgelt für eine vorenthaltene Geldleistung, sondern um eine Entschädigung für einen erlittenen Nachteil. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die typisierende Entschädigung für die verzögerte Bearbeitung von Restitutionsanträgen der Höhe nach an die Entschädigungsleistung nach § 2 NS-VEntschG und den Zeitablauf seit dem 01.01.2004 anknüpft und als „Zins“ bezeichnet wird.
Nur soweit die typisierende Entschädigung im Streitfall den Zeitraum nach dem 13.07.2017 betrifft, liegt hierin ein Entgelt für die Vorenthaltung von Kapital und damit für eine Kapitalüberlassung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG15.
Die Frage, ob die Zins-Ausschlussklausel in § 3 Nr. 7 letzter Halbsatz EStG sich auch auf die in § 3 Nr. 7 EStG aufgeführten Ausgleichsleistungen nach dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz bezieht, bedarf danach keiner Klärung mehr. Denn im geltend gemachten Umfang handelt es sich bei den von den Entschädigungsberechtigten vereinnahmten „Zinsen“ schon nicht um Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Sie sind auch nicht nach einer anderen Vorschrift steuerbar, sodass es einer Steuerbefreiung nicht bedarf. Der Zinsbetrag gehört insbesondere nicht zu den Einkünften aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG. Es ist kein Verhalten der Steuerpflichtigen erkennbar, das als Dulden, Unterlassen oder sonstiges Tun angesehen werden könnte16.
Wäre der darüberhinausgehende Zinsbetrag nach § 3 Nr. 7 EStG steuerfrei, könnte dies wegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO verfahrensrechtlich keine Berücksichtigung finden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Januar 2025 – VIII R 36/23
- vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48/16, BFH/NV 2020, 695, Rz 17, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2023 – IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 33[↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.11.2023 – 14 K 1416, EFG 2024, 6361/21[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 07.11.2023 – VIII R 7/21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 13, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 08.05.2024 – VIII R 28/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 24, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.08.2019 – VIII R 22/17, BFHE 266, 152, BStBl II 2020, 92, Rz 14, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 22.05.2024 – VIII R 3/22, BFH/NV 2024, 1147, Rz 17[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2012 – I R 6, 8/11, BFHE 237, 346, BStBl II 2013, 111, Rz 21; Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 20 Rz 118, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 12.09.1985 – VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252, unter 2.[↩]
- BFH, Urteil vom 12.09.1985 – VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252, unter 2. [Rz 33][↩]
- BGBl I 2003, 2471[↩]
- BT-Drs. 15/1808, S. 1, 5[↩]
- vgl. BT-Drs. 15/1808, S. 10 f.[↩]
- BT-Plenarprotokoll 15/70, Anlage 5, S. 6059: zinsmäßige Gleichstellung aller Anspruchsberechtigten; BT-Drs. 15/1808, S. 12[↩]
- zur Steuerpflicht von Zinsen nach § 44 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2015 – VIII R 18/12, BFHE 250, 105, BStBl II 2016, 523, Rz 13; zu Nachzahlungs- und Prozesszinsen BFH, Urteil vom 18.06.2024 – VIII R 32/20, BStBl II 2025, 168, Rz 34 f.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.09.1985 – VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252, unter 1.b[↩]
