Ein einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gewährtes Gesellschafterdarlehen ist steuerrechtlich insoweit nicht anzuerkennen, als die Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihrem Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung steuerrechtlich zuzurechnen ist. Das Darlehensverhältnis führt in diesem Umfang weder beim Darlehensnehmer zu abzugsfähigen Werbungskosten noch beim Darlehensgeber zu Einnahmen aus Kapitalvermögen, sondern ist als eine steuerneutrale Einlage zu behandeln.
Eine Personengesellschaft ist zwar zivilrechtlich als selbstständiges Rechtssubjekt und in begrenztem Umfang auch als Steuerrechtssubjekt anerkannt1. Bei der Anerkennung von schuldrechtlichen Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern differenziert das Steuerrecht allerdings zwischen (gewerblichen) Mitunternehmerschaften und rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften. Diese Differenzierung ergibt sich daraus, dass der grundsätzlich für alle Personengesellschaften anwendbare § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch die ausschließlich für Mitunternehmerschaften geltende Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird2.
Bei Mitunternehmerschaften sind Verträge und Veräußerungsgeschäfte, die sie mit ihren Gesellschaftern schließen und bei denen eine Außenverpflichtung im Sinne des § 249 des Handelsgesetzbuchs begründet wird, im Falle ihrer Fremdüblichkeit auf der Grundlage von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ertragsteuerrechtlich anzuerkennen und gegebenenfalls durch einen Ansatz im Sonderbereich zu neutralisieren3. Demgegenüber bleibt bei ausschließlich vermögensverwaltenden Personengesellschaften § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anwendbar, weil § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf diese nicht -auch nicht im Wege einer Analogie- anwendbar ist4. Der Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO kann bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften allenfalls auf Ebene des Gesellschafters verdrängt werden, wenn dieser dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterfällt und Vertragspartner der vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist5.
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ordnet für Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, deren anteilige Zurechnung zu den Beteiligten an, soweit eine getrennte Zurechnung für Zwecke der Besteuerung erforderlich ist. Ein solches Erfordernis besteht im Rahmen der Ertragsbesteuerung nach ständiger Rechtsprechung dann, wenn die Gesamthand selbst den Besteuerungstatbestand verwirklicht6. Dementsprechend wird eine vermögensverwaltende Personengesellschaft in ständiger Rechtsprechung steuerrechtlich als Bruchteilsgemeinschaft behandelt7.
Für eine durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft vorgenommene Vermietung eines Grundstücks folgt daraus, dass Mietverträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind, wenn und soweit diesen das Grundstück beziehungsweise das Nutzungsrecht an dem Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen ist8. Denn insoweit („vollständige Transparenz“) fehlt es zur steuerrechtlichen Anerkennung eines entsprechenden Schuldverhältnisses an der erforderlichen Personenverschiedenheit von Gläubiger und Schuldner9. Ebenso führt die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen einem Gesellschafter und einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht zu einem Erwerb oder einer Veräußerung, soweit der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen beteiligt ist, weil es insoweit an einem Rechtsträgerwechsel fehlt10.
Gleiches gilt schließlich für Darlehensverträge zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter. Soweit dem Gesellschafter eine Forderung oder eine Verbindlichkeit aus einem Darlehensvertrag mit seiner Gesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (mit einer Anwendung auch auf „passive Wirtschaftsgüter“) steuerrechtlich zuzurechnen ist, fallen Gläubiger und Schuldner des Vertrags zusammen, sodass die Forderung bei Maßgabe der steuerrechtlichen Betrachtung für Besteuerungszwecke erlischt (sogenannte Konfusion). In diesem Umfang ist die schuldrechtlich wirksame Vereinbarung steuerrechtlich nicht anzuerkennen mit der Folge, dass entsprechende Zinsen beim Darlehensnehmer keine abzugsfähigen Werbungskosten darstellen und beim Darlehensgeber nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zählen11.
Die Bruchteilsbetrachtung ist nicht nur auf Fälle der Erbringung einer Sachleistung durch die vermögensverwaltende Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern beschränkt, sondern wirkt sich auch in dem umgekehrten Fall der Erbringung einer Sachleistung durch den Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft aus, wenn jedenfalls -wie im Streitfall- Gegenstand des Schuldverhältnisses ein der Gesellschaft zustehendes Wirtschaftsgut (hier: die Darlehensverbindlichkeit) ist12.
Eine Differenzierung danach, wer in einem Schuldverhältnis der Erbringer der Sachleistung ist -die vermögensverwaltende Gesellschaft oder ihr Gesellschafter-, ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Auch in der bisherigen Rechtsprechung zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist eine entsprechende Differenzierung nicht angelegt. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof die Bruchteilsbetrachtung bereits auf Sachverhalte angewendet, in denen der Gesellschafter die Sachleistung gegenüber seiner vermögensverwaltenden Gesellschaft erbracht hat13.
Die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf Verbindlichkeiten einer vermögensverwaltenden Gesellschaft aufgrund einer Darlehensgewährung durch ihren Gesellschafter steht -anders als es die GbR meint- auch nicht im Widerspruch zur bisherigen BFH-Rechtsprechung. Soweit sich die GbR auf die Ausführungen in dem BFH-Urteil vom 18.11.19014 beruft, nach denen ein zwischen einem Gemeinschafter (Gesellschafter) und der Gemeinschaft (Gesellschaft) vereinbartes Darlehen steuerrechtlich anzuerkennen sei und von der Gemeinschaft (Gesellschaft) gezahlte Darlehenszinsen unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 9, 21 EStG Werbungskosten darstellen würden, übersieht sie, dass diese Ausführungen nicht nur durch die neuere BFH-Rechtsprechung überholt sind15, sondern auch, dass der dort entschiedene Streitfall die Jahre 1966 bis 1970 betraf, sodass noch die Reichsabgabenordnung anzuwenden war; die Abgabenordnung und damit auch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO traten erst mit Wirkung zum 01.01.1977 in Kraft (s. § 415 Abs. 1 AO 1977).
Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung ist das der GbR von ihrer (hier: zu 100 % am Vermögen beteiligten) Gesellschafterin gewährte Finanzierungsdarlehen steuerrechtlich unberücksichtigt gelassen und die geleisteten Darlehenszinsen steuerrechtlich als sogenanntes Ergebnisvorab der Gesellschafterin qualifiziert. Auf die Darlehensverbindlichkeit ist § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden, weil dessen Anwendungsbereich nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist weder auf die GbR noch auf ihre Gesellschafter (F und die K-GmbH) anwendbar. Die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO liegen hier vor, weil die GbR als Gesamthand den Steuertatbestand des § 21 EStG verwirklicht hat, indem sie selbst Vertragspartei der Mietverträge gewesen ist. Daraus, dass der darlehensgewährenden Gesellschafterin die Darlehensverbindlichkeit der GbR in voller Höhe zuzurechnen ist, folgt, dass es steuerrechtlich an einer Personenverschiedenheit von Gläubigerin und Schuldnerin fehlt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. November 2024 – I R 19/21
- s. BFH, Beschlüsse vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.a; und vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III. 2., sowie BFH, Urteil vom 29.10.2019 – IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 27[↩]
- s. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III. 2.; sowie BFH, Urteil vom 20.02.2003 – III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700[↩]
- BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III. 2., sowie BFH, Urteile vom 21.10.1976 – IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 05.11.1985 – VIII R 257/80, BFHE 145, 58, BStBl II 1986, 53; vom 20.02.2003 – III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700; vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 25; vom 05.06.2014 – IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 32; vom 01.09.2022 – IV R 25/19, BFHE 278, 142, BStBl II 2023, 695, Rz 22[↩]
- s. BFH, Urteile vom 18.11.1980 – VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, unter 1.d; vom 07.04.1987 – IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, unter 1.b, sowie vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II. 2.b[↩]
- s. BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 72/07, BFHE 223, 199, BStBl II 2009, 231[↩]
- s. BFH, Urteile vom 06.10.2004 – IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324, unter II. 2.c; vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II. 2.b; vom 26.09.2023 – IX R 13/22, BFHE 282, 278, Rz 20[↩]
- BFH, Urteile vom 18.05.2004 – IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168, unter II. 2.a bb, sowie Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 82 und 110[↩]
- BFH, Urteile vom 18.05.2004 – IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168, unter II. 2.a bb; vom 18.05.2004 – IX R 49/02, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929; vom 07.06.2006 – IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053, unter II. 2.b, sowie BFH, Beschluss vom 16.11.2021 – IX B 37/21, BFH/NV 2022, 115[↩]
- BFH, Urteile vom 18.05.2004 – IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168, unter II. 4.; vom 07.06.2006 – IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053, unter II. 3.a[↩]
- BFH, Urteile vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II. 2.b; vom 26.04.2012 – IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, Rz 27[↩]
- ebenso Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 08.10.2019 – 13 K 1695/19 F, EFG 2020, 93; FG Münster, Urteil vom 26.08.2021 – 8 K 2860/19 F, EFG 2021, 1712; Graw in Desens [Hrsg.], Transparente Besteuerung und Steuersubjektivität, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft -DStJG- Bd. 46, 2024, 179, 190; Stenert in Westermann/Wertenbruch, Handbuch der Personengesellschaften, § 1 Rz 17; Weiß in Zugmaier/Nöcker/Weiß, § 39 AO Rz 95; s.a. Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 07.01.2016, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 755[↩]
- ebenso: Fu in Gosch, AO § 39 Rz 198; Graw, DStJG Bd. 46, 2024, 179, 190; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 23; Klein/Ratschow, AO, 17. Aufl., § 39 Rz 83; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 82; Weiß in Zugmaier/Nöcker/Weiß, § 39 AO Rz 95; BeckOK AO/Brühl, § 39 Rz 507; Hoheisel, DStR kurzgefaßt 2021, 243; Voß, Der Betrieb 2022, 566, 569; a.A. Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 334; Kahle, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaft, § 7 Rz 315; Riepolt, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, S. 42; Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, 5. Aufl., Dritter Teil, Rz 64 und 84[↩]
- s. BFH, Urteile vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vom 26.04.2012 – IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, sowie BFH, Beschluss vom 16.11.2021 – IX B 37/21, BFH/NV 2022, 115[↩]
- BFH, Urteil vom 18.11.1980 – VIII R 194/78 , BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, unter 1.d[↩]
- s. FG Düsseldorf, Urteil vom 08.10.2019 – 13 K 1695/19 F, EFG 2020, 93[↩]
