Arbeits­lohn bei der Ver­äu­ße­rung von GmbH-Antei­len

Vor­tei­le wer­den "für" eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vor­teil mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wird und sich die Leis­tung im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist; nicht aber wenn der Vor­teil Ent­gelt für die Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­gu­tes ist.

Arbeits­lohn bei der Ver­äu­ße­rung von GmbH-Antei­len

Ob ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, ist nach dem wirt­schaft­li­chen Gehalt des zu beur­tei­len­den Lebens­sach­ver­hal­tes und nicht nach sei­ner äuße­ren Erschei­nungs­form zu wür­di­gen.

Zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen.

Vor­tei­le wer­den "für" eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vor­teil mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wird und sich die Leis­tung im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 1.

Kein Arbeits­lohn liegt aller­dings u.a. vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird 2. Als der­ar­ti­ge Zuwen­dun­gen auf Grund von Son­der­rechts­be­zie­hun­gen kom­men ins­be­son­de­re die Ver­äu­ße­rung und die ent­gelt­li­che (zeit­lich befris­te­te) Nut­zungs­über­las­sung von Sachen oder Rech­ten in Betracht 3.

Ob ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, ist auf­grund einer in ers­ter Linie der Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­den tat­säch­li­chen Wür­di­gung zu ent­schei­den 4. Zwar ist die finanz­rich­ter­li­che Über­zeu­gungs­bil­dung revi­si­ons­recht­lich nur ein­ge­schränkt auf Ver­stö­ße gegen Denk­ge­set­ze und all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze über­prüf­bar. Das Finanz­ge­richt hat jedoch im Ein­zel­nen dar­zu­le­gen, wie und dass es sei­ne Über­zeu­gung in recht­lich zuläs­si­ger und ein­wand­frei­er Wei­se gewon­nen hat 5. Die sub­jek­ti­ve Gewiss­heit des Tatrich­ters vom Vor­lie­gen eines ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Sach­ver­halts ist nur dann aus­rei­chend und für das Revi­si­ons­ge­richt bin­dend, wenn sie auf einer logi­schen, ver­stan­des­mä­ßig ein­sich­ti­gen Beweis­wür­di­gung beruht, deren nach­voll­zieh­ba­re Fol­ge­run­gen den Denk­ge­set­zen ent­spre­chen und von den fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen getra­gen wer­den. Fehlt es an einer trag­fä­hi­gen Tat­sa­chen­grund­la­ge für die Fol­ge­run­gen in der tatrich­ter­li­chen Ent­schei­dung oder fehlt die nach­voll­zieh­ba­re Ablei­tung die­ser Fol­ge­run­gen aus den fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen und Umstän­den, so liegt ein Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze vor 6.

Ein sol­cher Rechts­an­wen­dungs­feh­ler ist vor­lie­gend zu beja­hen. Denn der Schluss des Finanz­ge­richt, dass dem Klä­ger die strei­ti­gen Akti­en­op­tio­nen im Zusam­men­hang mit sei­nem Arbeits­ver­hält­nis über­las­sen wor­den sind, wird nicht von ent­spre­chen­den Fest­stel­lun­gen getra­gen. Die Vor­in­stanz ist viel­mehr dem klä­ge­ri­schen Vor­trag gefolgt und davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger sei­ne Unter­neh­mens­an­tei­le nur an die CCor­po­ra­ti­on ver­äu­ßer­te, weil die­se mit den Akti­en­op­tio­nen noch "etwas auf den Kauf­preis drauf­ge­legt" habe. Auch hat sich das Finanz­ge­richt den Vor­trag des Klä­gers, dass "die zusätz­li­che Geld­leis­tung in Gestalt der Optio­nen auf die Akti­en nur des­we­gen nicht als Ent­gelt für die Ver­äu­ße­rung der Gesell­schafts­an­tei­le bezeich­net wor­den sei, weil die Erwer­be­rin den bereits durch die Auf­sichts­gre­mi­en in den USA geneh­mig­ten Bar­ver­kaufs­preis nicht habe erhö­hen kön­nen", zu eigen gemacht. In einem sol­chen Fall liegt es nahe, dass der strei­ti­ge Vor­teil nicht als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft, son­dern als zusätz­li­cher Ver­äu­ße­rungs­preis gewährt wor­den ist. Dem steht ins­be­son­de­re nicht ent­ge­gen, dass die Akti­en­op­tio­nen dem Klä­ger in einem Anstel­lungs­ver­trag ein­ge­räumt und in die­sem als Tätig­keits­ver­gü­tung bezeich­net wor­den sind. Denn im Ein­kom­men­steu­er­recht ist der ver­wirk­lich­te Lebens­sach­ver­halt nach sei­nem wirt­schaft­li­chen Gehalt und nicht nach sei­ner äuße­ren Erschei­nungs­form zu beur­tei­len. Aus­schlag­ge­bend ist nicht das for­mal Erklär­te oder for­mal­recht­lich Ver­ein­bar­te, son­dern das wirt­schaft­lich Gewoll­te und das tat­säch­lich Bewirk­te. Belast­ba­re Fest­stel­lun­gen hier­zu hat das Finanz­ge­richt jedoch nicht getrof­fen.

Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­ge­richt Gele­gen­heit haben, ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len und auf deren Grund­la­ge erneut und umfas­send zu wür­di­gen, ob die Akti­en­op­tio­nen und damit letzt­lich der Vor­teil aus der Aus­übung die­ses Rechts durch das Arbeits­ver­hält­nis des Klä­gers ver­an­lasst war oder als zusätz­li­che, gege­be­nen­falls nach § 17 EStG i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung steu­er­ba­re Gegen­leis­tung für die ver­äu­ßer­ten Unter­neh­mens­an­tei­le zu beur­tei­len ist. Dabei hat es auch die sub­jek­ti­ven Vor­stel­lun­gen des Arbeit­neh­mers und ins­be­son­de­re des Arbeit­ge­bers in den Blick zu neh­men 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Juni 2011 – VI R 80/​10

  1. BFH, Urteil vom 20.05.2010 – VI R 12/​08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2010, 1069, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 22.03.1985 – VI R 170/​82, BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; vom 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69; vom 01.02.2007 – VI R 72/​05, BFH/​NV 2007, 898; in BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schnei­der, Der Betrieb 2006, Bei­la­ge Nr. 6, 51 ff.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2010, 1069[]
  4. BFH, Urtei­le vom 20.11.2008 – VI R 25/​05, BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382; in BFH/​NV 2007, 898[]
  5. BFH, Beschluss vom 13.03.1997 – I B 78/​96, BFH/​NV 1997, 772[]
  6. BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 16/​09, BFHE 232, 34, m.w.N.[]
  7. Schmidt/​Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19 Rz 25[]