Benutzung eines Privatflugzeugs – und der Werbungskostenabzug

19. April 2017 | Einkommensteuer (privat)
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Reisekosten sind insbesondere dann als Werbungskosten abziehbar, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes) zugrunde liegt und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet.

Nutzt der Steuerpflichtige ein selbst gesteuertes Privatflugzeug für beruflich veranlasste Reisen, kann es sich bei den Flugkosten um Aufwendungen handeln, die die Lebensführung i.S. der §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG berühren.

Ob ein unangemessener beruflicher Aufwand i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Steuerpflichtiger -ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde1.

Maßstab für die in erster Linie dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegende Feststellung des angemessenen Teils der Werbungskosten ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Arbeitnehmers in derselben Situation des Steuerpflichtigen.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind2. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden3.

Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen.

Reisekosten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH jedenfalls dann als Werbungskosten abziehbar, wenn die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes) zugrunde liegt und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet4.

Die Reisen des Geschäftsführers, um deren Werbungskostenabzug die Beteiligten streiten, waren nach diesen Maßstäben beruflich veranlasst. Es handelte sich nach den nicht angegriffenen und den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht um berufliche Auswärtstermine des Geschäftsführers.

Für den Werbungskostenabzug von beruflich veranlassten Reisekosten kommt es dem Grunde nach nicht darauf an, welches Verkehrsmittel der Steuerpflichtige wählt. Dem Steuerpflichtigen steht die Wahl des Verkehrsmittels grundsätzlich frei. Es ist bei Reisekosten -wie auch sonst bei der Anerkennung von Aufwendungen als Werbungskosten- regelmäßig unerheblich, ob die geltend gemachten Aufwendungen objektiv gesehen zweckmäßig und notwendig waren, selbst wenn das Handeln des Steuerpflichtigen sich nachträglich als unwirtschaftlich herausstellt5.

Entgegen der Auffassung des Hessischen Finanzgerichts6 steht es der Berücksichtigung der Reisekosten des Geschäftsführers einschließlich der geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen daher dem Grunde nach nicht entgegen, dass der Geschäftsführer die Dienstreisen mit seinem Privatflugzeug durchgeführt hat. Liegt einer Reise des Steuerpflichtigen ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde, kann aus der Wahl des Verkehrsmittels grundsätzlich keine private Veranlassung der Reisekosten abgeleitet werden7. Insbesondere rechtfertigt die Wahl eines bestimmten Verkehrsmittels regelmäßig -und so auch im Streitfall- nicht die Annahme, dass die Verfolgung privater Reiseinteressen den Schwerpunkt der Reise bildet8. Vielmehr stehen private Motive dem Werbungskostenabzug nicht entgegen, wenn die objektiv festgestellten Tatsachen unter Berücksichtigung der dafür von der Rechtsprechung aufgestellten Merkmale und Maßstäbe die rechtliche Würdigung tragen, dass die Aufwendungen nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind9.

Sodann ist zu prüfen, ob der Werbungskostenabzug gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG auf einen angemessenen Betrag zu begrenzen ist.

Aufwendungen, “die die Lebensführung … berühren”, dürfen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG den Gewinn nicht mindern, “soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind”. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG gilt gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG für die Werbungskosten sinngemäß.

Aufwendungen berühren die Lebensführung eines Steuerpflichtigen dann, wenn er sie aus persönlichen Motiven tätigt, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen wäre10. Da § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dem Ziel dient, unangemessenen Repräsentationsaufwand nicht einkünftemindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen, ist eine Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen insbesondere für Aufwendungen im repräsentativen Bereich anzunehmen11. Flugzeugkosten können nach der Rechtsprechung des BFH als die Lebensführung des Steuerpflichtigen berührende Aufwendungen zu behandeln sein12.

Ob ein unangemessener betrieblicher oder beruflicher Aufwand i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Steuerpflichtiger -ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde13. Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Höhe der Einnahmen und der Einkünfte sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Fällen als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den Mehraufwand gibt14. Schließlich ist zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird15.

Im hier entschiedenen Streitfall ist davon auszugehen, dass die Aufwendungen für die mit dem Privatflugzeug durchgeführten Dienstreisen des Geschäftsführers dessen Lebensführung berührten.

Der Geschäftsführer hat aus privaten Motiven, nämlich aus der Freude am Fliegen, das selbst gesteuerte Privatflugzeug für die Dienstreisen anderen Verkehrsmitteln vorgezogen. Dies kam nach Ansicht der Vorinstanz insbesondere dadurch zum Ausdruck, dass der Geschäftsführer das Flugzeug ausschließlich selbst als Pilot gesteuert habe. Ohne die -die Lebensführung berührende- Begeisterung für das Fliegen sei es auch nicht erklärlich, dass der Geschäftsführer die ihm durch die Benutzung des eigenen Flugzeugs entstandenen Kosten für die Dienstreisen selbst getragen habe, während ihm seine Arbeitgeberin die Kosten für die Dienstreisen bei Benutzung eines anderen Verkehrsmittels (z.B. Linienflug, Bahnfahrt) ersetzt hätte. Diese Würdigung des Finanzgericht ist im Streitfall nicht nur möglich, sie ist sogar naheliegend.

Allerdings hat das Finanzgericht die zur Feststellung der Unangemessenheit der Aufwendungen erforderliche Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls bisher nicht vorgenommen. Der Bundesfinanzhof kann diese Würdigung im Streitfall auch nicht selbst vornehmen.

Zwar kommt einem Privatflugzeug ein hoher Repräsentationswert und bei Personen, die -wie hier der fliegende Geschäftsführer- eine Begeisterung für das Fliegen besitzen, auch ein großes Affektionsinteresse zu. Die Beschaffung und Unterhaltung des Privatflugzeugs berührte die Lebensführung des Geschäftsführers nach den Feststellungen des Finanzgericht im Streitfall in erheblicher Weise. Der Geschäftsführer nutzte das Flugzeug weit überwiegend privat und nicht beruflich. Der Einsatz eines Privatflugzeugs für Dienstreisen ist bei einem angestellten Geschäftsführer in einem Betrieb wie dem der Arbeitgeberin des Geschäftsführers auch nicht üblich. Den bisherigen Feststellungen des Finanzgericht kann zudem nicht entnommen werden, dass die Benutzung des Privatflugzeugs für den Geschäftserfolg des Geschäftsführers als angestellter Geschäftsführer oder in Bezug auf die Höhe seines Geschäftsführergehalts von Bedeutung war.

Der Geschäftsführer hat allerdings für die hier fraglichen Dienstreisen erstinstanzlich Aufstellungen (sogenannte Kosten-Nutzen-Analysen) vorgelegt, aus denen sich nach seiner Auffassung ergeben soll, “dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter genauso gehandelt hätte wie der Geschäftsführer”. Das Finanzgericht hat diese Aufstellungen zwar in seinem Urteil berücksichtigt, sie aber nicht in Bezug auf die Angemessenheit des Werbungskostenabzugs im Einzelnen geprüft. Insbesondere hat sich das Finanzgericht nicht hinreichend mit der Frage beschäftigt, inwieweit gewichtige berufliche Gründe für die Benutzung des Privatflugzeugs und die damit etwa verbundenen Mehraufwendungen des Geschäftsführers ursächlich waren16. Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang auch die vom Geschäftsführer bei der Benutzung des Privatflugzeugs behauptete Zeitersparnis zu überprüfen und den Geschäftsführer insoweit zur weiteren Sachaufklärung heranzuziehen haben (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). In Bezug auf die angebliche Zeitersparnis, die nach Auffassung des Geschäftsführers aus der Benutzung des Privatflugzeugs resultieren soll, wird auch zu berücksichtigen sein, ob und wenn ja in welchem Umfang der Geschäftsführer bei Benutzung von Linienflügen oder der Bahn gegebenenfalls die Möglichkeit gehabt hätte, die Reisezeit für dienstliche Arbeiten oder zur Erholung zu nutzen, was ihm bei den Selbstflügen -worauf das Finanzgericht bereits zutreffend hingewiesen hat- verwehrt war. Das Finanzgericht wird ferner zu würdigen haben, ob der Geschäftsführer zur sachgerechten Erfüllung seiner beruflichen Aufgaben als Geschäftsführer auf die Benutzung des Privatflugzeugs bei den Dienstreisen angewiesen war.

Bei der Abwägung der Vorteile und Kosten der Benutzung des Privatflugzeugs ist im Streitfall auf die Verhältnisse des Geschäftsführers als Steuerpflichtigen abzustellen. Denn es ist zu prüfen, ob der Geschäftsführer, der den Werbungskostenabzug begehrt, mit der Benutzung des Privatflugzeugs für seine Dienstreisen einen unangemessenen beruflichen Aufwand i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG betrieben hat. Die von der Arbeitgeberin für die Arbeitsleistung des Geschäftsführers zu zahlenden Personalkosten haben daher insoweit außer Betracht zu bleiben.

Sollte das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang hiernach erneut zu der Überzeugung gelangen, dass den fraglichen Reisen des Geschäftsführers ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde lag, und es ferner feststellen, dass die vom Geschäftsführer für die Dienstreisen mit seinem Privatflugzeug aufgewandten Werbungskosten unangemessen waren, wird es den angemessenen Teil der Werbungskosten zu ermitteln haben. Maßstab für diese in erster Linie dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegende Feststellung des angemessenen Teils der Werbungskosten ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers bzw. -im Streitfall- Arbeitnehmers in derselben Situation des Steuerpflichtigen17. Dabei kann es sich anbieten, den angemessenen Teil der Reisekosten unter Rückgriff auf durchschnittliche Reisekosten einschließlich Nebenkosten (z.B. Flug- oder Bahnkosten; Kosten für Anreise zum Flughafen oder Bahnhof; Taxen und Parkgebühren) zu schätzen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung). Der Umstand, dass der Geschäftsführer gegenüber seiner Arbeitgeberin keine Reisekostenerstattung geltend gemacht hat, steht dem Abzug angemessener Reisekosten im Übrigen nicht entgegen18.

Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang auch die vom Geschäftsführer geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen zu prüfen und gegebenenfalls in gesetzlicher Höhe zu berücksichtigen haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2017 – VI R 37/15

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 20/12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679
  2. z.B. BFH, Urteile vom 23.03.2001 – VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585; vom 22.10.2015 – VI R 22/14, BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179, und BFH, Beschluss vom 02.02.2011 – VI R 15/10, BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456; BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a
  3. z.B. BFH, Urteil vom 17.12 2002 – VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, m.w.N.; BFH, Beschlüsse vom 30.06.2010 – VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45, und in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a
  4. z.B. BFH, Urteile vom 21.04.2010 – VI R 5/07, BFHE 229, 219, BStBl II 2010, 687; vom 19.12 2005 – VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728; und vom 27.08.2002 – VI R 22/01, BFHE 200, 250, BStBl II 2003, 369; BFH, Beschluss vom 20.07.2006 – VI R 94/01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121; jeweils m.w.N.
  5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 15.12 1967 – VI 33/65, BFHE 90, 493, BStBl II 1968, 150; vom 08.10.1987 – IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853; und vom 12.01.1990 – VI R 29/86, BFHE 159, 341, BStBl II 1990, 423; BFH, Beschluss vom 10.01.2008 – VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, unter B.VI. 1.c aa; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 9 Rz 46; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 9 EStG Rz 201; Blümich/Thürmer, EStG, § 9 Rz 122, 123; jeweils m.w.N.
  6. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 14.10.2014 – 4 K 781/12
  7. BFH, Urteile vom 27.02.1985 – I R 20/82, BFHE 143, 440, BStBl II 1985, 458; und vom 04.08.1977 – IV R 157/74, BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93
  8. a.A. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 09.05.1996 – V 737/95, Revision aus anderen Gründen zurückgewiesen durch BFH, Beschluss vom 11.12 2001 – VI R 55/96, nicht veröffentlicht
  9. BFH, Beschluss in BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45, m.w.N.
  10. BFH, Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 20/12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679; vom 20.08.1986 – I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108, und in BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853
  11. BFH, Urteil in BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 869
  12. BFH, Urteile in BFHE 143, 440, BStBl II 1985, 458, und in BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93; ebenso R 9.1 Abs. 1 Sätze 2 und 3 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008
  13. BFH, Urteile in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, und in BFHE 143, 440, BStBl II 1985, 458
  14. BFH, Urteile in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, und in BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108
  15. BFH, Beschluss vom 04.06.2009 – IV B 53/08, juris; im Anschluss an die BFH, Urteile in BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853; vom 13.11.1987 – III R 227/83, BFH/NV 1988, 356; und vom 23.11.1988 – I R 149/84, BFH/NV 1989, 362
  16. dazu z.B. Finanzgericht München, Urteil vom 22.03.1988 XII 49/83 F, EFG 1988, 463
  17. BFH, Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1645
  18. s. BFH, Urteil vom 30.05.1967 – VI R 172/66, BFHE 89, 187, BStBl III 1967, 570

 
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