Beschränk­ter Abzug der sons­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen

Die Rege­lung über die beschränk­te Abzieh­bar­keit von sons­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV) ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Beschränk­ter Abzug der sons­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen

Zu den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehö­ren Bei­trä­ge zu Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen, soweit die­se nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berück­sich­ti­gen sind; Bei­trä­ge zu Ver­si­che­run­gen gegen Arbeits­lo­sig­keit, zu Erwerbs- und Berufs­un­fä­hig­keits­ver­si­che­run­gen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG fal­len, zu Unfall- und Haft­pflicht­ver­si­che­run­gen sowie zu Risi­ko­ver­si­che­run­gen, die nur für den Todes­fall eine Leis­tung vor­se­hen; Bei­trä­ge zu Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb bis dd des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der am 31.12 2004 gel­ten­den Fas­sung (EStG a.F.), wenn die Lauf­zeit die­ser Ver­si­che­run­gen vor dem 1.01.2005 begon­nen hat und ein Ver­si­che­rungs­bei­trag bis zum 31.12 2004 ent­rich­tet wur­de.

Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG kön­nen sol­che Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und die in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genann­ten Bei­trä­ge zu die­sen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen je Kalen­der­jahr bis ins­ge­samt 2.800 € abge­zo­gen wer­den. Nach Satz 2 der Vor­schrift beträgt der Höchst­be­trag 1.900 € bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ganz oder teil­wei­se ohne eige­ne Auf­wen­dun­gen einen Anspruch auf voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Erstat­tung oder Über­nah­me von Krank­heits­kos­ten haben oder für deren Kran­ken­ver­si­che­rung Leis­tun­gen i.S. des § 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 EStG erbracht wer­den. Gemäß Satz 3 bestimmt sich bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten der gemein­sa­me Höchst­be­trag aus der Sum­me der jedem Ehe­gat­ten unter den Vor­aus­set­zun­gen der Sät­ze 1 und 2 zuste­hen­den Höchst­be­trä­ge. Über­stei­gen die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG die nach den Sät­zen 1 bis 3 des § 10 Abs. 4 EStG zu berück­sich­ti­gen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, sind die­se abzu­zie­hen und ein Abzug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG schei­det aus.

Ange­wandt auf den Streit­fall füh­ren die­se Rege­lun­gen dazu, dass die Klä­ger zwar die geleis­te­ten Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen abzie­hen kön­nen. Ein Abzug der dar­über hin­aus gel­tend gemach­ten (sons­ti­gen) Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG in Höhe von wei­te­ren 4.828 € für eine Risi­ko, eine Unfall­ver­si­che­rung und drei vor dem 1.01.2005 abge­schlos­se­nen Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen schei­det jedoch aus (vgl. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Die Rich­tig­keit der Anwen­dung der vor­ge­nann­ten ein­fach­ge­setz­li­chen Rege­lun­gen ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig.

§ 10 Abs. 4 EStG ist nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Weder ver­letzt die beschränk­te Abzieh­bar­keit die­ser Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge nach § 10 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG noch der ‑im Streit­fall voll­um­fäng­li­che- Aus­schluss des Abzugs von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG auf­grund von § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG das Grund­ge­setz.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in sei­nem Urteil in BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282 für die bis zur Neu­re­ge­lung durch das Bür­gEntlG KV gel­ten­de Rege­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. kei­ne Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der ledig­lich in beschränk­tem Umfang gege­be­nen Abzieh­bar­keit der dort genann­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen erken­nen kön­nen. Dabei han­del­te es sich sowohl um die im Jahr 2010 in § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG (nun­mehr) unbe­schränkt abzieh­ba­ren Bei­trä­ge zu den dort genann­ten Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen wie auch um die seit­dem in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gere­gel­ten (sons­ti­gen) Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen. Soweit die­se (sons­ti­gen) Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG betrof­fen sind, ist der Gesetz­ge­ber nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch wei­ter­hin nicht ver­pflich­tet, Bei­trä­ge zu die­sen Ver­si­che­run­gen steu­er­lich frei­zu­stel­len.

Eine sol­che Ver­pflich­tung besteht nur für Ver­si­che­run­gen, die den Schutz des Lebens­stan­dards des Steu­er­pflich­ti­gen in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums gewähr­leis­ten. Aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG lei­tet sich die­ses Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums (sub­jek­ti­ves Net­to­prin­zip) ab. Hier­zu gehö­ren die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung, aller­dings nur auf Sozi­al­hil­fe­ni­veau 1. Auf das (höhe­re) Sozi­al­ver­si­che­rungs­ni­veau ist des­halb nicht abzu­stel­len 2.

Uner­heb­lich ist, ob ande­re Kri­te­ri­en, etwa die fak­ti­sche oder recht­li­che Zwangs­läu­fig­keit von Bei­trä­gen oder die Not­wen­dig­keit ein­zel­ner Auf­wen­dun­gen im Rah­men der Daseins­vor­sor­ge vor­lie­gen 3. Den ver­ein­zel­ten Lite­ra­tur­stim­men 4, die hin­sicht­lich des Abzugs von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Fol­ge des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips auf die Absi­che­rung von einer Krank­heit oder Pfle­ge­be­dürf­tig­keit zumin­dest ver­gleich­ba­ren exis­ten­ti­el­len Lebens­ri­si­ken abstel­len, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der ein­deu­ti­gen Recht­spre­chung des BVerfG nicht zu fol­gen.

Soweit ein unbe­schränk­ter Abzug der Bei­trä­ge zu Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen gebo­ten ist, ist der Gesetz­ge­ber die­sem Gebot durch die Neu­re­ge­lung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG gerecht gewor­den.

Dem­ge­gen­über war der Gesetz­ge­ber auf­grund der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung des BVerfG nicht ver­pflich­tet, die in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genann­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen über­haupt (als Son­der­aus­ga­ben) zum Abzug zuzu­las­sen.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG in der bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 gül­ti­gen Fas­sung sowie nun­mehr nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind Kapi­tal­ver­si­che­run­gen als Son­der­aus­ga­ben grund­sätz­lich berück­sich­ti­gungs­fä­hig (geblie­ben). Aller­dings kann es nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG nun­mehr ‑wie vor­lie­gend gesche­hen- dazu kom­men, dass die­se Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge anders als in den Vor­jah­ren der Höhe nach über­haupt nicht mehr als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die­se Umstel­lung sind nicht erkenn­bar 5.

Soweit dies im Ein­zel­fall zu einer ungüns­ti­ge­ren steu­er­li­chen Behand­lung führt, ist dies als Fol­ge der gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­frei­heit hin­zu­neh­men ‑besteht doch zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wei­ter­hin die Mög­lich­keit zur Güns­ti­ger­prü­fung nach § 10 Abs. 4a EStG. Hier­durch wird der lang­fris­ti­gen Pla­nungs­si­cher­heit des Steu­er­pflich­ti­gen aus­rei­chend Rech­nung getra­gen.

In Bezug auf die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Bei­trä­gen zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung und zum Kran­ken­geld ver­trat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits für die Rechts­la­ge bis zur Neu­re­ge­lung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs durch das Bür­gEntlG KV die­se Ansicht. So heißt es im BFH, Urteil in BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282, unter B.II. 3.b cc:

"Eben­falls ist es ver­fas­sungs­recht­lich nicht not­wen­dig, Bei­trä­ge zu Arbeits­lo­sen­ver­si­che­run­gen steu­er­lich zum Abzug zuzu­las­sen 6. Maß­ge­bend für den Umfang der steu­er­li­chen Ver­scho­nung von Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen zur Siche­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums ist wie bereits dar­ge­legt der Leis­tungs­ka­ta­log der Sozi­al­hil­fe. Die­ser erfasst zwar die Absi­che­rung im Krank­heits- und Pfle­ge­fall, nicht aber den Schutz gegen Lohn­aus­fall. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem Beschluss in BVerfGE 120, 125 aus­drück­lich her­vor­ge­ho­ben, dass die sozi­al­hil­fe­recht­li­chen Bestim­mun­gen die Gewäh­rung von Kran­ken­geld nicht vorsehen.Dementsprechend ist eine steu­er­li­che Frei­stel­lung von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen, soweit sie den Anspruch auf Kran­ken­geld betref­fen, zur Absi­che­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten. Nichts ande­res kann für Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge gel­ten, da sich sowohl die Höhe des Kran­ken­gelds als auch der Anspruch auf Arbeits­lo­sen­geld nach der Höhe des Arbeits­ent­gelts rich­tet (vgl. § 132 Abs. 1 SGB III und § 47 Abs. 1 Satz 1 SGB V). Das Arbeits­lo­sen­geld dient eben­so wie das Kran­ken­geld nicht der Absi­che­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums, son­dern der Erlan­gung einer Lohn­er­satz­leis­tung."

An die­ser Ansicht hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch im Hin­blick auf die Neu­re­ge­lung ab dem Jahr 2010 fest 7.

Ent­spre­chen­des gilt für die gel­tend gemach­ten Bei­trä­ge zu Risi­ko- bzw. Unfall­ver­si­che­run­gen 8.

Die unter­schied­li­che Höhe der in § 10 Abs. 4 Sät­ze 1 bis 3 EStG genann­ten Höchst­be­trä­ge ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß. Inso­weit ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sei­ne Recht­spre­chung zu der bis zur Neu­re­ge­lung des § 10 Abs. 4 EStG gel­ten­den Norm 9. Die Erhö­hun­gen der Höchst­be­trä­ge von 2.400 € auf 2.800 € (§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG) bzw. von 1.500 € auf 1.900 € (§ 10 Abs. 4 Satz 2 EStG) führt zu kei­ner Ver­än­de­rung der ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­schät­zung.

Ist der Gesetz­ge­ber nach den unter II. 3.a gemach­ten Aus­füh­run­gen nicht ver­pflich­tet, die in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genann­ten (sons­ti­gen) Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zum Abzug zuzu­las­sen, kön­nen folg­lich auch kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Mög­lich­keit des voll­stän­di­gen Aus­schlus­ses die­ser Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen durch den neu­ge­schaf­fe­nen § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG bestehen. Viel­mehr ent­spricht die­se Neu­re­ge­lung in § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG mit der in den meis­ten Fäl­len fak­ti­schen Fol­ge des Nicht­ab­zugs der sons­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit.

Im Bereich des Steu­er­rechts, ins­be­son­de­re des Ein­kom­men­steu­er­rechts, wird die Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, neben dem Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit auch durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt. Die­ses besagt, dass bei der Aus­ge­stal­tung der Steu­er­last am Prin­zip des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wird 10. Als Aus­nah­me hier­von hat das BVerfG u.a. die Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se des Gesetz­ge­bers aner­kannt. Denn jede gesetz­li­che Rege­lung muss ver­all­ge­mei­nern und dabei von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen 11.

Der Gesetz­ge­ber ver­letzt nicht das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit, wenn er neben den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen auch ande­re sons­ti­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zuge­wie­sen hat, die­se sich aber regel­mä­ßig steu­er­lich nicht aus­wir­ken.

Der Gesetz­ge­ber hat den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben fol­gend Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, wel­che die Basis­ver­sor­gung betref­fen, in vol­lem Umfang steu­er­lich als Son­der­aus­ga­ben für abzieh­bar erklärt. Dies hin­der­te ihn indes­sen nicht, höhe­re Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge und ande­re sons­ti­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in einer Grup­pe "sons­ti­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen" zusam­men­zu­fas­sen und einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bis zu einem Höchst­be­trag vor­zu­se­hen. Dass dies in einer Viel­zahl von Fäl­len im Ergeb­nis dazu führt, dass neben den Kran­ken­ver­si­che­rungs­ba­sis­bei­trä­gen sons­ti­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nicht abzieh­bar sind, ent­spricht der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik hin­sicht­lich der nur im beschränk­ten Umfang abzieh­ba­ren Son­der­aus­ga­ben.

Etwas ande­res ergibt sich ent­ge­gen dem Klä­ger­vor­brin­gen auch nicht aus der unbe­schränk­ten Abzieh­bar­keit der (gezahl­ten) Kir­chen­steu­er nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Kir­chen­steu­ern und Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind nicht ver­gleich­bar.

Aus dem BFH-Urteil vom 15.05.2013 12 zur Abzieh­bar­keit von Bei­trä­gen zur Ver­sor­gungs­an­stalt der Bezirks­schorn­stein­fe­ger­meis­ter (VdBS) ergibt sich eben­falls nichts Gegen­tei­li­ges. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof das Vor­brin­gen der Klä­ger rich­tig ver­steht, mei­nen die­se, bereits aus der Zwangs­läu­fig­keit der Bei­trags­pflicht zur VdBS müs­se sich eine unbe­grenz­te Abzugs­mög­lich­keit der Bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben erge­ben.

Unab­hän­gig davon, dass vor­lie­gend eine sol­che Zwangs­läu­fig­keit in Bezug auf die strei­ti­gen Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zu einer Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung, einer pri­va­ten Unfall­ver­si­che­rung und drei Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen nicht erkenn­bar ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof gera­de in der Ent­schei­dung in BFHE 241, 506, BSt­Bl II 2014, 25 dar­auf ver­wie­sen, der Gesetz­ge­ber sei ver­fas­sungs­recht­lich nicht des­we­gen ver­pflich­tet, Bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben unbe­schränkt zum Abzug zuzu­las­sen, weil die Mit­glied­schaft zwangs­läu­fig ist 13.

Da der Bun­des­fi­nanz­hof die Rege­lun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG nicht für ver­fas­sungs­wid­rig hält, war das Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht aus­zu­set­zen und eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser ein­fach­ge­setz­li­chen Abzugs­be­schrän­kung nach Art. 100 Abs. 1 GG ein­zu­ho­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2015 – X R 5/​13

  1. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 3.[]
  2. vgl. inso­weit auch BFH, Urteil in BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282, unter B.I. 3.e cc aaa und bbb; s.a. jüngst Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.06.2015 – VI R 45/​13, BFHE 250, 138, Rz 24[]
  3. so bereits BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, Rz 104[]
  4. Söhn, Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und ein­kom­men­steu­er­li­ches Exis­tenz­mi­ni­mum, FS Lang (2010), S. 559 (561); Schule­mann, Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Bei­trä­gen zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung, Karl-Bräu­er-Insti­tut Nr. 56, S. 7, 13 f., 19[]
  5. eben­so Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 400[]
  6. zutref­fend Myßen/​Wolter, NWB 2009, 2313, 2326 f.[]
  7. vgl. zur Abzieh­bar­keit von Bei­trä­gen zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung auch das BFH, Urteil vom 23.01.2013 – X R 32/​08, BFHE 240, 202, BSt­Bl II 2013, 423, unter B.II. 3., m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282, unter B.II. 3.b[]
  9. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – X R 43/​09, BFHE 240, 147, BSt­Bl II 2013, 608, unter II. 2.[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.a[]
  11. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.b[]
  12. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – X R 18/​10, BFHE 241, 506, BSt­Bl II 2014, 25[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 506, BSt­Bl II 2014, 25, unter II. 3. mit Hin­weis auf BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 3.[]