Kosten für eine Dienstwohnung im Ausland, die der Dienstherr für Zwecke des Mietzuschusses nach § 54 des Bundesbesoldungsgesetzes als notwendig anerkennt, sind in tatsächlicher Höhe als Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abzugsfähig.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein Beamter des höheren Dienstes im Auswärtigen Amt geklagt. Im Streitjahr (2015) war er bis zum Sommer in der Botschaft in A-Stadt tätig und bewohnte dort eine von ihm selbst angemietete, etwa 200 m² große Wohnung. Gemäß den Vorgaben des Auswärtigen Amts war der Beamte verpflichtet, in seinen Privaträumen auch dienstlichen Repräsentationsaufgaben und gesellschaftlicher Kontaktpflege nachzugehen. Der Mietleitfaden sah für einen Ledigen eine für berufliche und private Zwecke notwendige Wohnfläche von 140 m² vor. Der Dienstherr erkannte für Zwecke des Mietzuschusses nach § 54 des Bundesbesoldungsgesetzes (BBesG) gleichwohl die Kosten für die Wohnung in voller Höhe als notwendig an, da der vereinbarte Mietzins nicht über dem vergleichbaren Preisniveau für angemessene Wohnungen lag. Für seine Tätigkeit in A-Stadt erhielt der Beamte steuerfreie Auslandsbezüge sowie einen Mietzuschuss. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Beamte, der auch in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) einen eigenen Hausstand unterhielt, für die Wohnung in A-Stadt Kosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung geltend. Das Finanzamt erkannte nur Kosten der Unterkunft basierend auf einer Wohnungsgröße von 140 m², abzüglich des Mietzuschusses und unter weiterer Berücksichtigung von § 3c Abs. 1 EStG an.
Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg ab1. Auf die Revision des Beamten hat der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg aufgehoben und den Einkommensteuerbescheid dahingehend geändert, dass auch die weiteren geltend gemachten Kosten der Unterkunft als Werbungskosten berücksichtigt werden; das Finanzgericht habe die dem Beamten entstandenen und im Revisionsverfahren allein noch streitigen Unterkunftskosten zu Unrecht nur begrenzt auf eine Wohnfläche von 140 m² berücksichtigt. Es hat weiter unzutreffend nicht nur die übrigen Werbungskosten des Beamten, sondern auch die Unterkunftskosten unter Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG im Hinblick auf die sonstigen steuerfreien Auslandsbezüge (Auslandszuschlag) anteilig gekürzt. Die Unterkunftskosten sind vielmehr lediglich um den Mietzuschuss zu mindern.
Der Beamte, der auch in Deutschland einen Wohnsitz unterhielt, war im Streitjahr nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sämtlichen (Welt-)Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
Das aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Beamten begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht für die aus seiner Tätigkeit als Beamter im Auswärtigen Amt stammenden Einkünfte ist nicht durch das bestehende Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem hier betreffenden Tätigkeitsstaat eingeschränkt. Das betreffende Doppelbesteuerungsabkommen sieht -von hier nicht einschlägigen Ausnahmen- eine weitgehende Steuerbefreiung des Diplomaten im Empfangsstaat vor2. Da dies zwischen den Parteien nicht streitig ist, sieht der Bundesfinanzhof insoweit von einer weiteren Begründung ab.
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).
Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind im Streitfall erfüllt, wie das Finanzgericht ohne Rechtsfehler erkannt hat. Hiervon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Der Bundesfinanzhof sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.
Die besondere Bestimmung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zur steuerlichen Berücksichtigung von Unterkunftskosten in Höhe von maximal 1.000 € pro Monat bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland ist auf einen -wie hier- im Ausland belegenen Zweithaushalt nicht anwendbar3. Insoweit verbleibt es bei der gesetzlichen Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG, wonach notwendige Unterkunftskosten, das heißt begrenzt auf das nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung Erforderliche, als Werbungskosten abzugsfähig sind4.
Auch eine Typisierung dahingehend, dass Unterkunftskosten, die den Durchschnittsmietzins einer 60 m²-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten, notwendig in diesem Sinne sind, kommt für Auslandssachverhalte nicht in Betracht5. Vielmehr kommt es angesichts der erschwerten Informations- und Auskunftsmöglichkeiten in Auslandsfällen auf die Umstände des Einzelfalls an6.
Für den Fall einer nach § 72 Abs. 2 des Bundesbeamtengesetzes beamtenrechtlich zugewiesenen Dienstwohnung hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass in diesem Fall die tatsächlichen Kosten abziehbar sind, da in solchen Fällen die vom Steuerpflichtigen zu tragenden Unterkunftskosten für die zugewiesene Dienstwohnung nach objektiven Maßstäben in tatsächlicher Höhe zur Zweckverfolgung erforderlich sind7.
Nach diesen Maßstäben sind auch die vom Beamten für seine Zweitwohnung in A-Stadt gezahlten Unterkunftskosten dem Grunde nach -vorbehaltlich der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG- in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten im Rahmen seiner doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen, da sie nach objektiven Maßstäben insgesamt zur Zweckverfolgung erforderlich waren.
Denn entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes ist die Notwendigkeit der Unterkunftskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht nach den beamtenrechtlichen Regelungen betreffend die „notwendige (angemessene) Wohnungsgröße“ (hier nach dem Mietleitfaden des Auswärtigen Amts) zu bemessen. Maßgeblich für die Ermittlung der steuererheblichen Unterkunftskosten im Ausland sind insoweit vielmehr -unabhängig von der Größe der Wohnung- die Unterkunftskosten des Steuerpflichtigen, die der Dienstherr für Zwecke des Mietzuschusses nach § 54 BBesG als notwendig anerkennt. Sie sind (vermindert um den ausgezahlten Mietzuschuss) stets in tatsächlicher Höhe als notwendig anzusehen und daher als Werbungskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abzugsfähig.
Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO) hat das Auswärtige Amt die Kosten der vom Beamten angemieteten etwa 200 m²-Wohnung im Rahmen der Berechnung des Mietzuschusses vorliegend als notwendig anerkannt, obwohl ihm angesichts seiner Familien- und der örtlichen Lebensverhältnisse nach dem Mietleitfaden nur eine Wohnung von 140 m² zugestanden hätte.
Die Anmietung von Wohnraum ist dabei nicht dem freien Ermessen eines Beamten überlassen, sondern bedarf der dienstlichen Anerkennung der Notwendigkeit des angemieteten Wohnraums8. Die Notwendigkeit ist wiederum gegeben, soweit der Wohnraum statusgerecht, personengerecht, angemessen und preisgünstig ist, was sowohl anhand einer individuellen Prüfung der konkreten Verhältnisse als auch anhand typisierender Mietobergrenzen möglich ist9.
Aufgrund dessen besteht vorliegend kein Grund, die dienstrechtliche Wertung des Dienstherrn zur Notwendigkeit des Wohnraums im Sinne des § 54 Abs. 1 Satz 1 BBesG nicht gelten zu lassen.
Die -im Revisionsverfahren allein noch streitigen- Kosten der Unterkunft in Höhe von … € sind nach § 3c Abs. 1 EStG nur um den steuerfreien Mietzuschuss in Höhe von … € zu mindern.
Steuerfreie Auslandsbezüge können nach § 3c Abs. 1 EStG zu einer Kürzung von Werbungskosten führen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichem -das heißt nach ihrer Zweckbestimmung unlösbaren- Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, also ohne diese nicht angefallen wären10.
Bezieht ein Steuerpflichtiger neben seinem Grundgehalt deshalb -wie im Streitfall- zusätzlich nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfreie Auslandszulagen, sind seine Werbungskosten regelmäßig zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen entspricht11.
Ausgenommen von diesem Aufteilungsverfahren sind solche Werbungskosten, die entweder ausschließlich einem steuerfreien Teil der Bezüge zuzuordnen sind, weil sie etwa durch diese Bezüge unmittelbar abgegolten werden, oder bei denen sich eine Beziehung zu den steuerfreien Bezügen erkennbar nicht herstellen lässt, weil sie Tätigkeiten dienen, die ausschließlich durch steuerpflichtige Bezüge vergütet werden12.
Ein solcher Veranlassungszusammenhang liegt auch vor, wenn steuerfreie Einnahmen dazu bestimmt sind, Aufwendungen zu ersetzen, die mit Einkünften im Sinne des § 2 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dementsprechend stellt der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung darauf ab, ob und inwieweit durch die Erstattung Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeglichen werden sollen13. Ist dies der Fall, können die Aufwendungen lediglich in dem Umfang nicht als Werbungskosten abgezogen werden, soweit hierfür ein steuerfreier Aufwendungsersatz bezogen wurde14.
Bei Heranziehung dieser Grundsätze steht lediglich der Mietzuschuss -nicht hingegen die sonstigen steuerfreien Auslandsbezüge in Gestalt des allgemeinen, erhöhten Auslandszuschlags- in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Kosten der Unterkunft.
Nach § 29 Satz 1 des Gesetzes über den Auswärtigen Dienst i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 2 BBesG setzen sich die Auslandsdienstbezüge aus Auslandszuschlag und Mietzuschuss zusammen. Beide Bezüge sind nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei15.
Dabei gilt der Auslandszuschlag nach § 53 BBesG den materiellen Mehraufwand sowie allgemeine und dienstortbezogene immaterielle Belastungen der allgemeinen Verwendung im Ausland ab und somit die konkreten Mehraufwendungen, die durch eine Auslandsverwendung am jeweiligen Dienstort gegenüber dem Inland entstehen16. Der Mietzuschuss nach § 54 Abs. 1 Satz 1 BBesG wiederum wird gewährt, wenn die Miete für den als notwendig anerkannten leeren Wohnraum einen gewissen Gehaltsanteil übersteigt. Er bezweckt ausschließlich, die durch die Wohnungsmiete im Ausland entstehenden Mehrkosten insofern auszugleichen, als der Bedienstete nur eine dem Inland vergleichbare Wohnungsmiete tragen soll17.
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Kosten der Unterkunft besteht danach allein mit dem steuerfreien Mietzuschuss. Dies wird vom Beamten auch nicht infrage gestellt. Die verbleibenden Kosten der Unterkunft sind dagegen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen, ohne dass eine (weitere) Kürzung nach § 3c Abs. 1 EStG aufgrund des allgemeinen Auslandszuschlags zu erfolgen hat. Denn dieser weist gerade keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu den Kosten der Unterkunft, sondern allenfalls zu den übrigen, hier nicht mehr streitigen Werbungskosten auf.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Juni 2025 – VI R 21/23
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.06.2023 – 1 K 12087/20[↩]
- vgl. hierzu allgemein Art. 28 des OECD-Musterabkommens[↩]
- ausführlich BFH, Urteil vom 09.08.2023 – VI R 20/21, BFHE 281, 337[↩]
- BFH, Urteil vom 09.08.2023 – VI R 20/21, BFHE 281, 337, Rz 13, m.w.N.[↩]
- s. BFH, Urteil vom 09.08.2023 – VI R 20/21, BFHE 281, 337, Rz 14 ff.[↩]
- BFH, Urteil vom 09.08.2023 – VI R 20/21, BFHE 281, 337, Rz 16 f.[↩]
- BFH, Urteil vom 09.08.2023 – VI R 20/21, BFHE 281, 337, Rz 19[↩]
- Kuhlmey in Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Bundesbesoldungsgesetz, Teil A II/1 BBesG Kommentar, § 54 BBesG Rz 10[↩]
- s. Kuhlmey in Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Bundesbesoldungsgesetz, Teil A II/1 BBesG Kommentar, § 54 BBesG Rz 13; vgl. auch Ziffer 54.01.6 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Bundesbesoldungsgesetz[↩]
- s. BFH, Urteile vom 11.02.1993 – VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; und vom 09.11.1976 – VI R 139/74, BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207[↩]
- BFH, Urteil vom 11.02.1993 – VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; zur zeitanteiligen Aufteilung s. BFH, Urteil vom 26.03.2002 – VI R 45/00, BFHE 198, 554, BStBl II 2002, 827, unter II. 2.c[↩]
- BFH, Urteil vom 11.02.1993 – VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, a.E.[↩]
- s. BFH, Urteil vom 27.04.2006 – IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755, unter II. 2.a aa[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 29.09.2022 – VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 28 f.[↩]
- z.B. Schmidt/Levedag, EStG, 44. Aufl., § 3 Rz 218[↩]
- Kuhlmey in Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Bundesbesoldungsgesetz, Teil A II/1 BBesG Kommentar, § 53 BBesG Rz 1, 17[↩]
- Kuhlmey in Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Bundesbesoldungsgesetz, Teil A II/1 BBesG Kommentar, § 54 BBesG Rz 1[↩]
