Die Zweitwohnungsteuer für eine im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzte Wohnung fällt unter die Höchstbetragsbegrenzung von 1.000 €. Ist der Höchstbetrag bereits ausgeschöpft, darf dieser Aufwand also nicht zusätzlich als Werbungskosten abgezogen werden, was insbesondere für Zweitwohnungsnutzer in teuren Metropolregionen nachteilig ist.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die klagende Arbeitnehmerin an ihrem Tätigkeitsort München eine Zweitwohnung angemietet. Die hierfür in den Streitjahren entrichtete Zweitwohnungsteuer in Höhe von 896 € bzw. 1.157 € machte sie neben weiteren Kosten für die Wohnung in Höhe von jeweils mehr als 12.000 € als Aufwendungen für ihre doppelte Haushaltsführung geltend. Das Finanzamt berücksichtigte die Aufwendungen jeweils nur mit dem Höchstabzugsbetrag von 12.000 €.
Anders als erstinstanzlich noch das Finanzgericht München1 bestätigte der Bundesfinanzhof nun dieses Vorgehen: Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die bei einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen unter anderem die notwendigen Kosten für die Nutzung der Unterkunft am Beschäftigungsort. Diese können nach der Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2004 nur bis zu einem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden. Der Bundesfinanzhof hat die Zweitwohnungsteuer als Unterkunftskosten in diesem Sinne beurteilt. Diese stelle eine unmittelbar mit dem tatsächlichen Mietaufwand für die Zweitwohnung verbundene zusätzliche finanzielle Belastung für das Innehaben und die damit regelmäßig einhergehende Nutzung der Zweitwohnung dar. Anders hatte der Bundesfinanzhof zu den Aufwendungen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände entschieden, da deren Nutzung und Verbrauch nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen ist.
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).
Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen unter anderem die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 € im Monat.
Zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, die (nur) mit dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden können, zählen alle Aufwendungen, die der Steuerpflichtige getragen hat, um die Unterkunft zu nutzen, soweit sie ihr einzeln zugeordnet werden können. Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung angemietet, gehört zu diesen Aufwendungen zunächst die Bruttokaltmiete; bei einer Eigentumswohnung die Absetzung für Abnutzung (AfA) auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung entfallen. Aber auch die (warmen und kalten) Betriebskosten einschließlich der Stromkosten gehören zu diesen Unterkunftskosten2, da sie durch den Gebrauch der Unterkunft oder durch das ihre Nutzung ermöglichende Eigentum des Steuerpflichtigen an der Unterkunft entstehen3.
Dagegen gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände einschließlich AfA nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG. Diese Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter oder sie dienen, wie die AfA, der Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer der entsprechenden Wirtschaftsgüter4. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft als solcher gleichzusetzen5.
Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht die Zweitwohnungsteuer zu Unrecht als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung angesehen und sie ohne die Beschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in voller Höhe zum Abzug zugelassen. Bei der (von der Stadt München erhobenen) Zweitwohnungsteuer handelt es sich vielmehr um Unterkunftskosten im Sinne der Norm6. Denn die Zweitwohnungsteuer stellt einen tatsächlichen Aufwand für die Nutzung der Unterkunft dar.
Gemäß § 1 der Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer in der Landeshauptstadt München vom 22.12.2006 (Zweitwohnungsteuersatzung -ZwStS-) erhebt die Stadt München eine Zweitwohnungsteuer für das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet. Zweitwohnung ist nach § 2 Abs. 2 Satz 1 ZwStS jede Wohnung, die melderechtlich als Nebenwohnung erfasst ist. Nebenwohnung ist jede weitere Wohnung, die ein Einwohner neben der Hauptwohnung hat (§ 21 Abs. 3 des Bundesmeldegesetzes).
Danach knüpft das Entstehen der Zweitwohnungsteuer maßgeblich an das Innehaben einer weiteren Wohnung in München neben der Hauptwohnung und damit an die damit regelmäßig einhergehende Nutzung dieser Wohnung an. Die Steuer findet als örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes7 ihre Rechtfertigung darin, dass das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ein Zustand ist, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln (Einkommen) erfordert und damit regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Wohnungsinhabers zum Ausdruck bringt8.
Zudem berechnet sich die Zweitwohnungsteuer nach dem jährlichen Mietaufwand (§ 4 Abs. 1 Satz 1 ZwStS). Dies ist gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 ZwStS die Nettokaltmiete, die der Steuerpflichtige für die Benutzung der Wohnung aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht für ein Jahr zu entrichten hätte (Jahresnettokaltmiete). Für Wohnungen, die im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen oder die dem Steuerpflichtigen unentgeltlich oder zu einem Entgelt unterhalb der ortsüblichen Miete überlassen sind, ist die Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe anzusetzen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 ZwStS). Die Zweitwohnungsteuer stellt somit eine unmittelbar mit dem tatsächlichen Mietaufwand für die Zweitwohnung verbundene zusätzliche finanzielle Belastung für das Innehaben der Zweitwohnung dar.
Auch handelt es sich bei der Zweitwohnungsteuer -anders als insbesondere bei Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände- um eine ratierlich anfallende Ausgabe, die von dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat erfasst werden soll9.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Dezember 2023 – VI R 30/21
- FG München, Urteil vom 26.11.2021 – 8 K 2143/21, EFG 2022, 322[↩]
- so bereits BFH, Beschluss vom 12.07.2017 – VI R 42/15, BFHE 258, 439, BStBl II 2018, 13, Rz 8, zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F.; vgl. auch BT-Drs. 17/10774, S. 13[↩]
- ausführlich BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 18/17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449, Rz 24[↩]
- s. dazu BFH, Urteil vom 05.12.1985 – IV R 112/85, BFHE 145, 537, BStBl II 1986, 390[↩]
- BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 18/17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449, Rz 26[↩]
- ebenso Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 402; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 111.5; Hillmoth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand [140. Lfg. 10.2023] § 9 EStG Rz 542; Wackerbeck, EFG 2022, 324; a.A. Kreft und Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 498 „Unterkunftskosten“[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, BStBl II 1984, 72[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, BStBl II 1984, 72, unter B.I. 3.c[↩]
- hierzu BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 18/17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449, Rz 28[↩]
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