Einschränkung des Werbungskostenabzugs für eine Erstausbildung

Nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf sind die Kosten für eine erstmalige Berufsausbildung zum Berufspiloten aufgrund der Neuregelungen in § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Betreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRL-UmsG) vom 07.12.2011 nicht abziehbar.

Einschränkung des Werbungskostenabzugs für eine Erstausbildung

Das Finanzgericht Düsseldorf hält die gesetzlichen Neuregelungen zur steuerlichen Nichtabziehbarkeit der Kosten einer beruflichen Erstausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses für verfassungsmäßig. Die Neuregelungen verstießen nicht gegen das Rückwirkungsverbot (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG). Es liege zwar eine echte Rückwirkung vor. Der Gesetzgeber habe mit der Zuordnung der Aufwendungen zu den Sonderausgaben aber lediglich die Rechtslage rückwirkend festgeschrieben, die bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung der einhelligen Rechtsanwendungspraxis entsprochen habe. Daher habe der Kläger kein schutzwürdiges Vertrauen in die Abzugsfähigkeit seiner Aufwendungen als (vorweggenommene) Werbungskosten bilden können. Die Neuregelung verstößt nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Der Gesetzgeber habe mit der Zuweisung dieser Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben eine in seinem Gestaltungsspielraum liegende Typisierung vorgenommen. Regelmäßig stünden Berufsausbildungskosten noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung im Rahmen eines späteren Dienstverhältnisses, sondern dienten losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten.

§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. stehen dem Abzug der Ausbildungsaufwendungen als Werbungskosten nicht entgegen. Nach der neuesten höchstrichterlichen Rechtsprechung schließen diese Normen den Werbungskostenabzug nicht aus, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der später auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit besteht. Der BFH leitet dieses Ergebnis, wonach die genannten Vorschriften den Vorrang des Werbungskostenabzugs bzw. Betriebsausgabenabzugs unberührt lassen, aus dem Wortlaut und der Systematik der gesetzlichen Regelungen ab1 hat der Bundesfinanzhof an dieser Rechtsauffassung ausdrücklich festgehalten.

Die vorgenannten Vorschriften sind jedoch für die Entscheidung des Finanzgerichts nicht maßgeblich. Das Finanzgericht hat bei der Entscheidung über eine Verpflichtungsklage die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zugrunde zu legen, wenn – wie vorliegend – der Erlass eines gebundenen Verwaltungsakts begehrt wird (BFH Urteil vom 17.05.1977 VII R 101/76, Bundessteuerblatt Teil II – BStBl II – 1977, 706). Im vorliegenden Fall ist daher die am 14.12.2011 geltende Rechtslage maßgeblich. Streitentscheidend sind deshalb § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (im Folgenden: EStG neue Fassung – n.F. –). Diese Normen sind im Bundesgesetzblatt vom 13.12.2011 verkündet worden (BGBl I 2011, 2592) und gemäß Artikel 25 Abs. 4 des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes am Tag nach ihrer Verkündung, also am 14.12.2011, in Kraft getreten.

Der Abzug der Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung ist gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. ausgeschlossen. Nach § 9 Abs. 6 EStG n.F. sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG n.F. dürfen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Dieses Abzugsverbot greift nicht ein, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 6.000 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig.

Diese Regelungen sind gemäß Artikel 2 Nr. 34 lit. d) des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz für Veranlagungszeiträume ab 2004 – und damit auch für die Streitjahre 2005 bis 2007 – anzuwenden.

Die Voraussetzungen der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. sind vorliegend erfüllt. Insbesondere hat der Kläger seine Ausbildung – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolviert.

Das Finanzgericht Düsseldorf ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. überzeugt, weshalb das Verfahren nicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG auszusetzen und keine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen war.

Die Einführung von § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG n.F. mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Verbot, rückwirkende Gesetze zu erlassen. Die Grenzen, die das Grundgesetz für rückwirkende belastende Eingriffe in bestehende subjektive Rechte zieht, ergeben sich, soweit es nicht besondere Regelungen – wie in Art. 103 Abs. 2 GG – trifft, aus dem Rechtsstaatsprinzip. Zu den wesentlichen Elementen des Rechtsstaatsprinzips gehört die Rechtssicherheit. Sie gebietet, dass der Bürger nicht durch die rückwirkende Beseitigung erworbener Rechte über die Verlässlichkeit der Rechtsordnung getäuscht wird. Er soll die ihm gegenüber möglichen staatlichen Eingriffe voraussehen können, sich dementsprechend einrichten und darauf vertrauen dürfen, dass sein dem jeweils geltenden Recht entsprechendes Verhalten auch weiterhin von der Rechtsordnung als rechtmäßig anerkannt bleibt. Der Bürger soll sich grundsätzlich darauf verlassen dürfen, dass der Gesetzgeber an abgeschlossene Tatbestände nicht ungünstigere Folgen knüpft, als im Zeitpunkt der Vollendung dieser Tatbestände anhand der geltenden Rechtsordnung vorhersehbar war. Für den Bürger bedeutet Rechtssicherheit mithin in erster Linie Vertrauensschutz (vgl. hierzu nur BVerfG, Beschluss vom 08.06.1977 – 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BverfGE 45, 142, 167 f.)). Zu den verfassungsrechtlichen Grenzen steuerrechtlicher Gesetzesänderungen mit Rückwirkung hat das BVerfG zuletzt in seinen Beschlüssen vom 07.07.2010 explizit Stellung genommen2.

Demnach ist weiterhin zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung zu unterscheiden. Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung ist gegeben, wenn die belastende Rechtsfolge einer Rechtsnorm schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Erst mit der Verkündung, das heißt mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent; bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zu dem endgültigen Gesetzesbeschluss muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen könne, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird. Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm hingegen erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist.

Das Bundesverfassungsgericht hat in den vorgenannten Beschlüssen daran festgehalten, dass die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen das Entstehen der Steuerschuld ist und im Sachbereich des Steuerrechts eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur dann vorliegt, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Die Einkommensteuer entsteht gemäß § 38 der Abgabenordnung in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, also mit Ablauf des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG). Es ist für die Abgrenzung einer echten und einer unechten Rückwirkung somit weiterhin darauf abzustellen, ob der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während oder nach Ablauf des Veranlagungszeitraums abändert. Nur im zuletzt genannten Fall liegt eine echte Rückwirkung vor.

Von diesen Grundsätzen ausgehend, handelt es sich im vorliegenden Fall um eine echte Rückwirkung. Durch die im Jahr 2011 in Kraft getretenen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. wird in die abgeschlossenen Veranlagungszeiträume 2004 bis 2010 eingegriffen. Im vorliegenden Fall wird eine bereits entstandene Steuerschuld für die Jahre 2005 bis 2007 im Nachhinein abgeändert.

Diese echte Rückwirkung ist im vorliegenden Fall verfassungsrechtlich zulässig. Grundsätzlich ist eine echte Rückwirkung nicht zulässig; regelmäßig hat der Vertrauensschutz des Bürgers bei einer echten Rückwirkung Vorrang, weil der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad an Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr hinwegsetzen darf3. Das Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand von Regelungen, die einmal für schon abgewickelte Tatbestände gefunden worden sind, schließt eine nachträgliche Verschlechterung der Rechtslage prinzipiell aus4. Dieser Grundsatz, wonach Gesetze mit einer echten Rückwirkung verfassungsrechtlich unzulässig sind, kann jedoch ausnahmsweise durchbrochen werden, wenn zwingende Gründe des gemeinen Wohls oder ein nicht – oder nicht mehr – vorhandenes schutzbedürftiges Vertrauen des einzelnen eine Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots zugunsten der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers rechtfertigen oder gar erfordern können5. Das BVerfG hat diesbezüglich – ohne dass dies abschließend wäre – Fallgruppen entwickelt, bei deren Vorliegen von einer ausnahmsweise zulässigen echten Rückwirkung auszugehen ist. Ein solcher Fall ist u.a. gegeben, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen des Bürgers auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, weil die Rechtslage unklar und verworren oder lückenhaft war und durch eine eindeutige Regelung ersetzt wird6. Ein solcher zulässiger Ausnahmefall wird ebenfalls bejaht, wenn der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so regelt, wie sie bis zu einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung der allgemeinen Rechtsanwendungspraxis entsprach7.

Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte der Kläger kein schützenswertes Vertrauen auf die Abzugsfähigkeit seiner Ausbildungsaufwendungen als Werbungskosten bilden. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. regeln das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten. Die Vorschriften ersetzen die zum Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 20048 eingeführten § 12 Nr. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vorgängerregelungen beruhten auf einer Empfehlung des Finanzausschusses, wonach Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium als Kosten der privaten Lebensführung im Wege des Sonderausgabenabzugs bis zur Höhe von 4.000 Euro wirksam sein sollten9. Anlass für diese Empfehlung der Neuordnung der Behandlung von Ausbildungskosten war die seinerzeit jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ausbildungskosten. Der BFH hatte zuvor seine Rechtsprechung zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten dahingehend geändert, dass Ausbildungskosten nicht mehr als steuerlich unbeachtliche Kosten der Lebensführung anzusehen waren, sondern unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollten10. Der Finanzausschuss begründete seine Empfehlung damit, dass die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung gehöre. Sie stelle die Vorsorge für die persönliche Existenz dar und diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten Position im Leben, weshalb die Aufwendungen schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehören würden11. Die Empfehlungen wurden vom Gesetzgeber unverändert übernommen und traten mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 in Kraft. Der Gesetzgeber – oder jedenfalls der Finanzausschuss – verfolgte demnach mit der Einführung von § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. ebenfalls das Ziel, den Abzug von Kosten für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten nicht zuzulassen.

§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren nach ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte dahingehend zu verstehen, dass der Ausschluss des Abzugs der Aufwendungen als Werbungskosten beabsichtigt war. Von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten wurden die Regelungen auch dahingehend verstanden und angewandt12.

Dieses Regelungsziel wurde indes – wie vom Bundesfinanzhof zuletzt festgestellt – nach der systematischen Konzeption der gesetzlichen Regelungen nicht erreicht, weshalb ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten in den Veranlagungszeiträumen seit 2004 dennoch möglich war. Der Gesetzgeber reagierte mit den Änderungen des EStG durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz wiederum auf diese Gesetzesauslegung des BFH. Er hat erneut Regelungen zum Verbot des Werbungskostenabzugs von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung geschaffen. In der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 26.10.2011, auf den diese neue gesetzliche Regelung zurückgeht, wird insofern ausgeführt, dass die Klarstellung der vom Gesetzgeber gewollten Rechtslage zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium sowie die Anhebung des als Sonderausgaben abziehbaren Höchstbetrags auf 6 000 Euro bezweckt werde13.

Von dieser historischen Entwicklung der gesetzlichen Regelungen ausgehend hat der Kläger keine Dispositionen im Vertrauen auf ein in den Streitjahren geltendes Recht getroffen. In den Streitjahren 2005 bis 2007 konnte der Kläger in Anbetracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5 EStG a.F. nicht davon ausgehen, dass die von ihm getragenen Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten anerkannt würden. Die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte legten die gesetzlichen Regelungen einheitlich dahingehend aus, dass ein Verbot des Werbungskostenabzugs bestand. Der BFH wich von dieser Gesetzesauslegung mit seinen Entscheidungen vom 28.07.2011 ab und begründete seine Entscheidungen mit einer systematischen Auslegung des Gesetzes, die zuvor in der Rechtsprechung und Literatur nicht erkannt worden war. Zuvor waren ausschließlich verfassungsrechtliche Zweifel an § 12 Nr. 5 EStG a.F. geäußert worden, die aber von den Finanzgerichten nicht als derart stark eingestuft worden waren, dass eine konkrete Normenkontrolle i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG eingeleitet worden wäre. Demnach ist durch die gesetzliche Neuregelung durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz der allgemeine Rechtszustand wiederhergestellt worden, der vor den Entscheidungen des BFH vom 28.07.2011 galt.

Das Finanzgericht ist darum nicht davon überzeugt, dass § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG in der Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips und dem daraus entwickelten objektiven Nettoprinzip verfassungswidrig sind. Die genannten Regelungen haben zur Folge, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium nicht als vorweggenommene Werbungskosten, sondern nur im Rahmen des Sonderausgabenabzugs im Rahmen des Höchstbetrags von 6.000 Euro berücksichtigt werden können. Zwar läuft dieser Sonderausgabenabzug beim Fehlen positiver Einkünfte in der Regel mangels Verrechnungsmöglichkeit leer. Hierin liegt allerdings kein Verfassungsverstoß.

Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet es dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Hieraus ergeben sich unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die gesetzgeberische Freiheit wird im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und zum anderen durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Das Leistungsfähigkeitsprinzip gebietet, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden (horizontale Steuergerechtigkeit), während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (vertikale Steuergerechtigkeit)14. Das Gebot der Folgerichtigkeit besagt, dass eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss15.

Im Einkommensteuerrecht folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip das objektive und subjektive Nettoprinzip. Dieses besagt wiederum, dass der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, also der Unterschiedsbetrag aus den Einnahmen und den Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) und nach Abzug der die Existenz sichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) unterworfen werden kann. Bislang hat das BVerfG offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat; jedenfalls hat es festgestellt, dass der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen kann16. Eine Typisierung ist eine normative Zusammenfassung bestimmter in wesentlichen Elementen gleich gearteter Lebenssachverhalte. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen17.

Die in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. angelegte Unterscheidung zwischen den Kosten für die erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium einerseits und sonstigen Fortbildungskosten andererseits ist eine im gesetzgeberischen Ermessenspielraum liegende Typisierung, der eine generalisierende Beurteilung der erstmaligen Berufsausbildung als Grundlage für die berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt. Dem Steuerpflichtigen werden durch die erstmalige Berufsausbildung erstmals Kenntnisse und Fähigkeiten für die Teilnahme am Erwerbsleben vermittelt, was eine Grundvoraussetzung für seine Lebensführung ist. Typisierend geht der Gesetzgeber dabei davon aus, dass die Aufwendungen noch keinen konkreten Einnahmen, sondern zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer allgemeinen Ausbildung gegenüberstehen. Demnach werden die Aufwendungen als Lebensführungskosten mit einfach handhabbaren Abgrenzungskriterien zur Ermöglichung eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs angesehen18.

Regelmäßig stehen Berufsausbildungskosten noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung im Rahmen eines bereits zugesagten Dienstverhältnisses, sondern dienen – wie auch im Falle des Klägers – losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer „Ausbildung“19.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die von dem Kläger absolvierte Ausbildung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer Tätigkeit als Berufspilot und den entsprechenden Einkünften führen würde. Ein derart konkreter Bezug zwischen der Ausbildung bzw. dem Studium und der späteren Berufsausübung ist nicht bei jedem Ausbildungsgang gegeben. So führen viele Studiengänge nicht zu einer bestimmten Berufstätigkeit und es ist auch nicht ausgeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger nach abgeschlossener Berufsausbildung etwa den Beruf mangels Arbeitsplatz nicht ausüben kann und er somit keine steuerpflichtigen Einnahmen aus dem erlernten Beruf erzielen wird. Die Berücksichtigung des – vorliegend gegebenen – konkreten Zusammenhangs zwischen den Ausgaben und den künftigen Einnahmen des Klägers wäre mit dem Geltungsanspruch einer generalisierenden und typisierenden Norm nicht zu vereinbaren20.

Auch der Umstand, dass der Kläger für seine Ausbildung besonders hohe Aufwendungen tragen musste, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Gesetzgeber ist im Rahmen von generalisierenden und typisierenden Regelungen anhand des oben geschilderten Normalfalls nicht verpflichtet, für bestimmte Einzelfälle Sonderregelungen herbeizuführen, wenn es insoweit an sachgerechten Unterscheidungskriterien mangelt. So liegt es hier. Der Gesetzgeber hat mit § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. eine Regelung geschaffen, die – zumindest in der überwiegenden Anzahl der Fälle – Abgrenzungsprobleme vermeidet. Im Rahmen dieser Generalisierung und Typisierung sind einzelfallbedingte Nachteile in Kauf zu nehmen, auch wenn sie für den Betroffenen im Einzelfall eine Härte darstellen19.

Die Ausbildungskosten des Klägers sind demnach gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. im Rahmen des neuen Höchstbetrages von 6.000 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 – 14 K 4407/10 F
[Revision beim Bundesfinanzhof – VI R 2/12]

  1. BFH, Urteile vom 28.07.2011 – VI R 5/10, BFH/NV 2011, 1776; VI R 8/09, BFH/NV 2011, 2038; VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782; VI R 59/09; VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779; vom 15.09.2011 – VI R 22/09, BFH/NV 2012, 26; und VI R 15/11, BFH/NV 2012, 27). In seinen Urteilen vom 27. Oktober 2011 ((BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/10, VI R 29/11[]
  2. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BverfGE 127, 1; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61[]
  3. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05; BverfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61[]
  4. Grzeszick in Maunz/Dürig, GG, Art. 20 VII Rn. 80[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 258[]
  6. BVerfG, Entscheidungen vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 272; vom 23.03.1971 – 2 BvL 2/66, 2 BvR 168/66, 2 BvR 196/66, 2 BvR 197/66, 2 BvR 210/66, 2 BvR 472/66, BVerfGE 30, 367, 388 f.; Nichtannahmebeschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06[]
  7. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06[]
  8. BGBl I 2004, 1753[]
  9. BT-Drs. 15/3339[]
  10. BFH, Urteile vom 04.12.2002 – VI R 120/01, BStBl II 2003, 403; vom 17.12.2002 – VI R 137/01, BStBl II 2003 407; vom 27.05.2003 – VI R 33/01, BStBl II 2004, 884[]
  11. BT-Drs. 15/3339, S. 10[]
  12. vgl. nur FG Münster, Urteile vom 06.05.2010 – 3 K 3347/07 F, EFG 2010, 1496; vom 24.02.2011 – 11 K 4489/09 F und 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland, Urteile vom 04.05.2010 – 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686; und vom 20.04.2011 – 2 K 1020/09; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2010 – 11 K 4253/08, EFG 2010, 788; FG Hamburg, Urteil vom 25.11.2009 – 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Düsseldorf Urteile vom 03.12.2008 – 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201; vom 10.11.2009 – 14 K 2361/06 F; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.12.2008 – 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31.08.2007 – 1 K 1899/06, EFG 2007, 1870; Niedersächsisches FG, Urteil vom 15.05.2007 – 13 K 570/06, EFG 2007, 1431[]
  13. BT-Drs. 17/7469; S. 2[]
  14. BVerfG, Beschlüsse vom 29.05.1990 – 1 BvL 20, 26, 184 und 4/86, BVerfGE 82, 60 ff.; und vom 10.11.1998 – 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246[]
  15. BVerfG, Beschlüsse vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; und vom 19.10.1999 – 2 BvR 1264/90 BVerfGE 101, 132[]
  16. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 231 ff.[]
  17. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 232[]
  18. so zu § 12 Nr. EStG a.F.: FG Düsseldorf, Urteile vom 03.12.2008 – 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201; und vom 10.11.2009 – 14 K 2361/06 F; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.12.2008 – 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Hamburg, Urteil vom 25.11.2009 – 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Münster, Urteil vom 24.02.2011 – 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland, Urteil vom 04.05.2010 – 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686; der BFH hat diese Frage in seinen Urteilen vom 28.07.2010 – VI R 5/10, BFH/NV 2011, 1776; VI R 8/09, BFH/NV 2011, 2038; VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782; VI R 59/09, NV; VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779 ausdrücklich offengelassen; kritisch beispielsweise Bergkemper, Der Betrieb 2011, 1947, 1948 f.[]
  19. so auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F.: FG Saarland, Urteil vom 04.05.2010 – 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686[][]
  20. vgl. hierzu auch FG Münster, Urteil vom 24.02.2011 – 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland, Urteil vom 04.05.2010 – 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686[]