Ein­schrän­kung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs für eine Erst­aus­bil­dung

Nach einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf sind die Kos­ten für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung zum Berufs­pi­lo­ten auf­grund der Neu­re­ge­lun­gen in § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Umset­zung der Betrei­bungs­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Bei­trRL-UmsG) vom 07.12.2011 nicht abzieh­bar.

Ein­schrän­kung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs für eine Erst­aus­bil­dung

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hält die gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen zur steu­er­li­chen Nicht­ab­zieh­bar­keit der Kos­ten einer beruf­li­chen Erst­aus­bil­dung außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses für ver­fas­sungs­mä­ßig. Die Neu­re­ge­lun­gen ver­stie­ßen nicht gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG). Es lie­ge zwar eine ech­te Rück­wir­kung vor. Der Gesetz­ge­ber habe mit der Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen zu den Son­der­aus­ga­ben aber ledig­lich die Rechts­la­ge rück­wir­kend fest­ge­schrie­ben, die bis zur Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung der ein­hel­li­gen Rechts­an­wen­dungs­pra­xis ent­spro­chen habe. Daher habe der Klä­ger kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in die Abzugs­fä­hig­keit sei­ner Auf­wen­dun­gen als (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten bil­den kön­nen. Die Neu­re­ge­lung ver­stößt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf auch nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG). Der Gesetz­ge­ber habe mit der Zuwei­sung die­ser Auf­wen­dun­gen zum Bereich der Son­der­aus­ga­ben eine in sei­nem Gestal­tungs­spiel­raum lie­gen­de Typi­sie­rung vor­ge­nom­men. Regel­mä­ßig stün­den Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten noch nicht im direk­ten Zusam­men­hang mit einer kon­kre­ten Ein­nah­men­er­zie­lung im Rah­men eines spä­te­ren Dienst­ver­hält­nis­ses, son­dern dien­ten los­ge­löst von einem spä­te­ren Anstel­lungs­ver­hält­nis zunächst pri­mär der indi­vi­du­el­len Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Erlan­gung von Kennt­nis­sen und Fer­tig­kei­ten.

§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ste­hen dem Abzug der Aus­bil­dungs­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen. Nach der neu­es­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung schlie­ßen die­se Nor­men den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht aus, sofern ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der spä­ter auf Ein­künf­te­er­zie­lung gerich­te­ten Berufs­tä­tig­keit besteht. Der BFH lei­tet die­ses Ergeb­nis, wonach die genann­ten Vor­schrif­ten den Vor­rang des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs bzw. Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs unbe­rührt las­sen, aus dem Wort­laut und der Sys­te­ma­tik der gesetz­li­chen Rege­lun­gen ab 1 hat der Bun­des­fi­nanz­hof an die­ser Rechts­auf­fas­sung aus­drück­lich fest­ge­hal­ten.

Die vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten sind jedoch für die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts nicht maß­geb­lich. Das Finanz­ge­richt hat bei der Ent­schei­dung über eine Ver­pflich­tungs­kla­ge die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt der gericht­li­chen Ent­schei­dung zugrun­de zu legen, wenn – wie vor­lie­gend – der Erlass eines gebun­de­nen Ver­wal­tungs­akts begehrt wird (BFH Urteil vom 17.05.1977 VII R 101/​76, Bun­des­steu­er­blatt Teil II – BSt­Bl II – 1977, 706). Im vor­lie­gen­den Fall ist daher die am 14.12.2011 gel­ten­de Rechts­la­ge maß­geb­lich. Streit­ent­schei­dend sind des­halb § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes (im Fol­gen­den: EStG neue Fas­sung – n.F. –). Die­se Nor­men sind im Bun­des­ge­setz­blatt vom 13.12.2011 ver­kün­det wor­den (BGBl I 2011, 2592) und gemäß Arti­kel 25 Abs. 4 des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes am Tag nach ihrer Ver­kün­dung, also am 14.12.2011, in Kraft getre­ten.

Der Abzug der Auf­wen­dun­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung ist gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. aus­ge­schlos­sen. Nach § 9 Abs. 6 EStG n.F. sind Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG n.F. dür­fen die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den, soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG nichts ande­res bestimmt ist. Die­ses Abzugs­ver­bot greift nicht ein, wenn die Berufs­aus­bil­dung oder das Erst­stu­di­um im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den. Die Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 6.000 Euro als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig.

Die­se Rege­lun­gen sind gemäß Arti­kel 2 Nr. 34 lit. d) des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2004 – und damit auch für die Streit­jah­re 2005 bis 2007 – anzu­wen­den.

Die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. sind vor­lie­gend erfüllt. Ins­be­son­de­re hat der Klä­ger sei­ne Aus­bil­dung – was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist – nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses absol­viert.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ist nicht von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. über­zeugt, wes­halb das Ver­fah­ren nicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG aus­zu­set­zen und kei­ne Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein­zu­ho­len war.

Die Ein­füh­rung von § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG n.F. mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 ver­stößt nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­bot, rück­wir­ken­de Geset­ze zu erlas­sen. Die Gren­zen, die das Grund­ge­setz für rück­wir­ken­de belas­ten­de Ein­grif­fe in bestehen­de sub­jek­ti­ve Rech­te zieht, erge­ben sich, soweit es nicht beson­de­re Rege­lun­gen – wie in Art. 103 Abs. 2 GG – trifft, aus dem Rechts­staats­prin­zip. Zu den wesent­li­chen Ele­men­ten des Rechts­staats­prin­zips gehört die Rechts­si­cher­heit. Sie gebie­tet, dass der Bür­ger nicht durch die rück­wir­ken­de Besei­ti­gung erwor­be­ner Rech­te über die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung getäuscht wird. Er soll die ihm gegen­über mög­li­chen staat­li­chen Ein­grif­fe vor­aus­se­hen kön­nen, sich dem­entspre­chend ein­rich­ten und dar­auf ver­trau­en dür­fen, dass sein dem jeweils gel­ten­den Recht ent­spre­chen­des Ver­hal­ten auch wei­ter­hin von der Rechts­ord­nung als recht­mä­ßig aner­kannt bleibt. Der Bür­ger soll sich grund­sätz­lich dar­auf ver­las­sen dür­fen, dass der Gesetz­ge­ber an abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de nicht ungüns­ti­ge­re Fol­gen knüpft, als im Zeit­punkt der Voll­endung die­ser Tat­be­stän­de anhand der gel­ten­den Rechts­ord­nung vor­her­seh­bar war. Für den Bür­ger bedeu­tet Rechts­si­cher­heit mit­hin in ers­ter Linie Ver­trau­ens­schutz (vgl. hier­zu nur BVerfG, Beschluss vom 08.06.1977 – 2 BvR 499/​74, 2 BvR 1042/​75, BverfGE 45, 142, 167 f.)). Zu den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen steu­er­recht­li­cher Geset­zes­än­de­run­gen mit Rück­wir­kung hat das BVerfG zuletzt in sei­nen Beschlüs­sen vom 07.07.2010 expli­zit Stel­lung genom­men 2.

Dem­nach ist wei­ter­hin zwi­schen einer ech­ten und einer unech­ten Rück­wir­kung zu unter­schei­den. Eine grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge ech­te Rück­wir­kung ist gege­ben, wenn die belas­ten­de Rechts­fol­ge einer Rechts­norm schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent; bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zu dem end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­ne, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird. Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm hin­ge­gen erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine unech­te Rück­wir­kung vor, die nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig ist.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in den vor­ge­nann­ten Beschlüs­sen dar­an fest­ge­hal­ten, dass die maß­geb­li­che Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld ist und im Sach­be­reich des Steu­er­rechts eine ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) daher nur dann vor­liegt, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert. Die Ein­kom­men­steu­er ent­steht gemäß § 38 der Abga­ben­ord­nung in Ver­bin­dung mit § 36 Abs. 1 EStG mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, also mit Ablauf des Kalen­der­jah­res (§ 25 Abs. 1 EStG). Es ist für die Abgren­zung einer ech­ten und einer unech­ten Rück­wir­kung somit wei­ter­hin dar­auf abzu­stel­len, ob der Gesetz­ge­ber das Ein­kom­men­steu­er­recht wäh­rend oder nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums abän­dert. Nur im zuletzt genann­ten Fall liegt eine ech­te Rück­wir­kung vor.

Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend, han­delt es sich im vor­lie­gen­den Fall um eine ech­te Rück­wir­kung. Durch die im Jahr 2011 in Kraft getre­te­nen Neu­re­ge­lun­gen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. wird in die abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2004 bis 2010 ein­ge­grif­fen. Im vor­lie­gen­den Fall wird eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld für die Jah­re 2005 bis 2007 im Nach­hin­ein abge­än­dert.

Die­se ech­te Rück­wir­kung ist im vor­lie­gen­den Fall ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig. Grund­sätz­lich ist eine ech­te Rück­wir­kung nicht zuläs­sig; regel­mä­ßig hat der Ver­trau­ens­schutz des Bür­gers bei einer ech­ten Rück­wir­kung Vor­rang, weil der in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de Sach­ver­halt mit dem Ein­tritt der Rechts­fol­ge kraft gesetz­li­cher Anord­nung einen Grad an Abge­schlos­sen­heit erreicht hat, über den sich der Gesetz­ge­ber vor­be­halt­lich beson­ders schwer­wie­gen­der Grün­de nicht mehr hin­weg­set­zen darf 3. Das Ver­trau­en des Bür­gers in den Fort­be­stand von Rege­lun­gen, die ein­mal für schon abge­wi­ckel­te Tat­be­stän­de gefun­den wor­den sind, schließt eine nach­träg­li­che Ver­schlech­te­rung der Rechts­la­ge prin­zi­pi­ell aus 4. Die­ser Grund­satz, wonach Geset­ze mit einer ech­ten Rück­wir­kung ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig sind, kann jedoch aus­nahms­wei­se durch­bro­chen wer­den, wenn zwin­gen­de Grün­de des gemei­nen Wohls oder ein nicht – oder nicht mehr – vor­han­de­nes schutz­be­dürf­ti­ges Ver­trau­en des ein­zel­nen eine Durch­bre­chung des rechts­staat­li­chen Rück­wir­kungs­ver­bots zuguns­ten der Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers recht­fer­ti­gen oder gar erfor­dern kön­nen 5. Das BVerfG hat dies­be­züg­lich – ohne dass dies abschlie­ßend wäre – Fall­grup­pen ent­wi­ckelt, bei deren Vor­lie­gen von einer aus­nahms­wei­se zuläs­si­gen ech­ten Rück­wir­kung aus­zu­ge­hen ist. Ein sol­cher Fall ist u.a. gege­ben, wenn sich kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en des Bür­gers auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te, weil die Rechts­la­ge unklar und ver­wor­ren oder lücken­haft war und durch eine ein­deu­ti­ge Rege­lung ersetzt wird 6. Ein sol­cher zuläs­si­ger Aus­nah­me­fall wird eben­falls bejaht, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­la­ge auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit so regelt, wie sie bis zu einer Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung der all­ge­mei­nen Rechts­an­wen­dungs­pra­xis ent­sprach 7.

Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend konn­te der Klä­ger kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en auf die Abzugs­fä­hig­keit sei­ner Aus­bil­dungs­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bil­den. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. regeln das Ver­bot des Abzugs von Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten. Die Vor­schrif­ten erset­zen die zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 durch das Gesetz zur Ände­rung der Abga­ben­ord­nung und wei­te­rer Geset­ze vom 21. Juli 2004 8 ein­ge­führ­ten § 12 Nr. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vor­gän­ger­re­ge­lun­gen beruh­ten auf einer Emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses, wonach Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und das Erst­stu­di­um als Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung im Wege des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs bis zur Höhe von 4.000 Euro wirk­sam sein soll­ten 9. Anlass für die­se Emp­feh­lung der Neu­ord­nung der Behand­lung von Aus­bil­dungs­kos­ten war die sei­ner­zeit jüngs­te Recht­spre­chung des BFH zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Aus­bil­dungs­kos­ten. Der BFH hat­te zuvor sei­ne Recht­spre­chung zur steu­er­li­chen Abzugs­fä­hig­keit von Aus­bil­dungs­kos­ten dahin­ge­hend geän­dert, dass Aus­bil­dungs­kos­ten nicht mehr als steu­er­lich unbe­acht­li­che Kos­ten der Lebens­füh­rung anzu­se­hen waren, son­dern unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen als Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig sein soll­ten 10. Der Finanz­aus­schuss begrün­de­te sei­ne Emp­feh­lung damit, dass die ers­te Berufs­aus­bil­dung typi­scher­wei­se zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen für eine Lebens­füh­rung gehö­re. Sie stel­le die Vor­sor­ge für die per­sön­li­che Exis­tenz dar und die­ne dem Erwerb einer selb­stän­di­gen und gesi­cher­ten Posi­ti­on im Leben, wes­halb die Auf­wen­dun­gen schwer­punkt­mä­ßig und untrenn­bar zu den Kos­ten der Lebens­füh­rung gehö­ren wür­den 11. Die Emp­feh­lun­gen wur­den vom Gesetz­ge­ber unver­än­dert über­nom­men und tra­ten mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 in Kraft. Der Gesetz­ge­ber – oder jeden­falls der Finanz­aus­schuss – ver­folg­te dem­nach mit der Ein­füh­rung von § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. eben­falls das Ziel, den Abzug von Kos­ten für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten nicht zuzu­las­sen.

§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren nach ihrem Wort­laut und ihrer Ent­ste­hungs­ge­schich­te dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass der Aus­schluss des Abzugs der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten beab­sich­tigt war. Von der Finanz­ver­wal­tung und den Finanz­ge­rich­ten wur­den die Rege­lun­gen auch dahin­ge­hend ver­stan­den und ange­wandt 12.

Die­ses Rege­lungs­ziel wur­de indes – wie vom Bun­des­fi­nanz­hof zuletzt fest­ge­stellt – nach der sys­te­ma­ti­schen Kon­zep­ti­on der gesetz­li­chen Rege­lun­gen nicht erreicht, wes­halb ein Abzug der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men seit 2004 den­noch mög­lich war. Der Gesetz­ge­ber reagier­te mit den Ände­run­gen des EStG durch das Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz wie­der­um auf die­se Geset­zes­aus­le­gung des BFH. Er hat erneut Rege­lun­gen zum Ver­bot des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs von Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung geschaf­fen. In der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses vom 26.10.2011, auf den die­se neue gesetz­li­che Rege­lung zurück­geht, wird inso­fern aus­ge­führt, dass die Klar­stel­lung der vom Gesetz­ge­ber gewoll­ten Rechts­la­ge zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um sowie die Anhe­bung des als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Höchst­be­trags auf 6 000 Euro bezweckt wer­de 13.

Von die­ser his­to­ri­schen Ent­wick­lung der gesetz­li­chen Rege­lun­gen aus­ge­hend hat der Klä­ger kei­ne Dis­po­si­tio­nen im Ver­trau­en auf ein in den Streit­jah­ren gel­ten­des Recht getrof­fen. In den Streit­jah­ren 2005 bis 2007 konn­te der Klä­ger in Anbe­tracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5 EStG a.F. nicht davon aus­ge­hen, dass die von ihm getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten aner­kannt wür­den. Die Finanz­ver­wal­tung und die Finanz­ge­rich­te leg­ten die gesetz­li­chen Rege­lun­gen ein­heit­lich dahin­ge­hend aus, dass ein Ver­bot des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs bestand. Der BFH wich von die­ser Geset­zes­aus­le­gung mit sei­nen Ent­schei­dun­gen vom 28.07.2011 ab und begrün­de­te sei­ne Ent­schei­dun­gen mit einer sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung des Geset­zes, die zuvor in der Recht­spre­chung und Lite­ra­tur nicht erkannt wor­den war. Zuvor waren aus­schließ­lich ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an § 12 Nr. 5 EStG a.F. geäu­ßert wor­den, die aber von den Finanz­ge­rich­ten nicht als der­art stark ein­ge­stuft wor­den waren, dass eine kon­kre­te Nor­men­kon­trol­le i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG ein­ge­lei­tet wor­den wäre. Dem­nach ist durch die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung durch das Bei­trei­bungs­richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz der all­ge­mei­ne Rechts­zu­stand wie­der­her­ge­stellt wor­den, der vor den Ent­schei­dun­gen des BFH vom 28.07.2011 galt.

Das Finanz­ge­richt ist dar­um nicht davon über­zeugt, dass § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. wegen eines Ver­sto­ßes gegen den Gleich­heits­grund­satz des Art. 3 Abs. 1 GG in der Aus­prä­gung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips und dem dar­aus ent­wi­ckel­ten objek­ti­ven Net­to­prin­zip ver­fas­sungs­wid­rig sind. Die genann­ten Rege­lun­gen haben zur Fol­ge, dass Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um nicht als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten, son­dern nur im Rah­men des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs im Rah­men des Höchst­be­trags von 6.000 Euro berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Zwar läuft die­ser Son­der­aus­ga­ben­ab­zug beim Feh­len posi­ti­ver Ein­künf­te in der Regel man­gels Ver­rech­nungs­mög­lich­keit leer. Hier­in liegt aller­dings kein Ver­fas­sungs­ver­stoß.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet es dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Hier­aus erge­ben sich unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die gesetz­ge­be­ri­sche Frei­heit wird im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und zum ande­ren durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt. Das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip gebie­tet, dass Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch besteu­ert wer­den (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ger Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss (ver­ti­ka­le Steu­er­ge­rech­tig­keit) 14. Das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit besagt, dass eine ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den muss 15.

Im Ein­kom­men­steu­er­recht folgt aus dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip das objek­ti­ve und sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip. Die­ses besagt wie­der­um, dass der Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, also der Unter­schieds­be­trag aus den Ein­nah­men und den Erwerbs­auf­wen­dun­gen (objek­ti­ves Net­to­prin­zip) und nach Abzug der die Exis­tenz sichern­den Auf­wen­dun­gen (sub­jek­ti­ves Net­to­prin­zip) unter­wor­fen wer­den kann. Bis­lang hat das BVerfG offen­ge­las­sen, ob das objek­ti­ve Net­to­prin­zip Ver­fas­sungs­rang hat; jeden­falls hat es fest­ge­stellt, dass der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip bei Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen kann 16. Eine Typi­sie­rung ist eine nor­ma­ti­ve Zusam­men­fas­sung bestimm­ter in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­ter Lebens­sach­ver­hal­te. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings auf eine mög­lichst brei­te, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­de Beob­ach­tung auf­bau­en. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 17.

Die in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. ange­leg­te Unter­schei­dung zwi­schen den Kos­ten für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und ein Erst­stu­di­um einer­seits und sons­ti­gen Fort­bil­dungs­kos­ten ande­rer­seits ist eine im gesetz­ge­be­ri­schen Ermes­sen­spiel­raum lie­gen­de Typi­sie­rung, der eine gene­ra­li­sie­ren­de Beur­tei­lung der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung als Grund­la­ge für die beruf­li­che, sozia­le und wirt­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen zugrun­de liegt. Dem Steu­er­pflich­ti­gen wer­den durch die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung erst­mals Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten für die Teil­nah­me am Erwerbs­le­ben ver­mit­telt, was eine Grund­vor­aus­set­zung für sei­ne Lebens­füh­rung ist. Typi­sie­rend geht der Gesetz­ge­ber dabei davon aus, dass die Auf­wen­dun­gen noch kei­nen kon­kre­ten Ein­nah­men, son­dern zunächst pri­mär der indi­vi­du­el­len Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Erlan­gung von Kennt­nis­sen und Fer­tig­kei­ten im Sin­ne einer all­ge­mei­nen Aus­bil­dung gegen­über­ste­hen. Dem­nach wer­den die Auf­wen­dun­gen als Lebens­füh­rungs­kos­ten mit ein­fach hand­hab­ba­ren Abgren­zungs­kri­te­ri­en zur Ermög­li­chung eines gleich­mä­ßi­gen Geset­zes­voll­zugs ange­se­hen 18.

Regel­mä­ßig ste­hen Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten noch nicht im direk­ten Zusam­men­hang mit einer kon­kre­ten Ein­nah­men­er­zie­lung im Rah­men eines bereits zuge­sag­ten Dienst­ver­hält­nis­ses, son­dern die­nen – wie auch im Fal­le des Klä­gers – los­ge­löst von einem spä­te­ren Anstel­lungs­ver­hält­nis zunächst pri­mär der indi­vi­du­el­len Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Erlan­gung von Kennt­nis­sen und Fer­tig­kei­ten im Sin­ne einer "Aus­bil­dung" 19.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die von dem Klä­ger absol­vier­te Aus­bil­dung mit hoher Wahr­schein­lich­keit zu einer Tätig­keit als Berufs­pi­lot und den ent­spre­chen­den Ein­künf­ten füh­ren wür­de. Ein der­art kon­kre­ter Bezug zwi­schen der Aus­bil­dung bzw. dem Stu­di­um und der spä­te­ren Berufs­aus­übung ist nicht bei jedem Aus­bil­dungs­gang gege­ben. So füh­ren vie­le Stu­di­en­gän­ge nicht zu einer bestimm­ten Berufs­tä­tig­keit und es ist auch nicht aus­ge­schlos­sen, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger nach abge­schlos­se­ner Berufs­aus­bil­dung etwa den Beruf man­gels Arbeits­platz nicht aus­üben kann und er somit kei­ne steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men aus dem erlern­ten Beruf erzie­len wird. Die Berück­sich­ti­gung des – vor­lie­gend gege­be­nen – kon­kre­ten Zusam­men­hangs zwi­schen den Aus­ga­ben und den künf­ti­gen Ein­nah­men des Klä­gers wäre mit dem Gel­tungs­an­spruch einer gene­ra­li­sie­ren­den und typi­sie­ren­den Norm nicht zu ver­ein­ba­ren 20.

Auch der Umstand, dass der Klä­ger für sei­ne Aus­bil­dung beson­ders hohe Auf­wen­dun­gen tra­gen muss­te, führt nicht zu einem ande­ren Ergeb­nis. Der Gesetz­ge­ber ist im Rah­men von gene­ra­li­sie­ren­den und typi­sie­ren­den Rege­lun­gen anhand des oben geschil­der­ten Nor­mal­falls nicht ver­pflich­tet, für bestimm­te Ein­zel­fäl­le Son­der­re­ge­lun­gen her­bei­zu­füh­ren, wenn es inso­weit an sach­ge­rech­ten Unter­schei­dungs­kri­te­ri­en man­gelt. So liegt es hier. Der Gesetz­ge­ber hat mit § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. eine Rege­lung geschaf­fen, die – zumin­dest in der über­wie­gen­den Anzahl der Fäl­le – Abgren­zungs­pro­ble­me ver­mei­det. Im Rah­men die­ser Gene­ra­li­sie­rung und Typi­sie­rung sind ein­zel­fall­be­ding­te Nach­tei­le in Kauf zu neh­men, auch wenn sie für den Betrof­fe­nen im Ein­zel­fall eine Här­te dar­stel­len 19.

Die Aus­bil­dungs­kos­ten des Klä­gers sind dem­nach gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. im Rah­men des neu­en Höchst­be­tra­ges von 6.000 Euro als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 14. Dezem­ber 2011 – 14 K 4407/​10 F
[Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof – VI R 2/​12]

  1. BFH, Urtei­le vom 28.07.2011 – VI R 5/​10, BFH/​NV 2011, 1776; VI R 8/​09, BFH/​NV 2011, 2038; VI R 38/​10, BFH/​NV 2011, 1782; VI R 59/​09; VI R 7/​10, BFH/​NV 2011, 1779; vom 15.09.2011 – VI R 22/​09, BFH/​NV 2012, 26; und VI R 15/​11, BFH/​NV 2012, 27). In sei­nen Urtei­len vom 27. Okto­ber 2011 ((BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, VI R 29/​11[]
  2. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BverfGE 127, 1; 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BVerfGE 127, 31; 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BVerfGE 127, 61[]
  3. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05; BverfGE 127, 1; 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BVerfGE 127, 61[]
  4. Grzes­zick in Maunz/​Dürig, GG, Art. 20 VII Rn. 80[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200, 258[]
  6. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/​59, BVerfGE 13, 261, 272; vom 23.03.1971 – 2 BvL 2/​66, 2 BvR 168/​66, 2 BvR 196/​66, 2 BvR 197/​66, 2 BvR 210/​66, 2 BvR 472/​66, BVerfGE 30, 367, 388 f.; Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06[]
  7. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06[]
  8. BGBl I 2004, 1753[]
  9. BT-Drs. 15/​3339[]
  10. BFH, Urtei­le vom 04.12.2002 – VI R 120/​01, BSt­Bl II 2003, 403; vom 17.12.2002 – VI R 137/​01, BSt­Bl II 2003 407; vom 27.05.2003 – VI R 33/​01, BSt­Bl II 2004, 884[]
  11. BT-Drs. 15/​3339, S. 10[]
  12. vgl. nur FG Müns­ter, Urtei­le vom 06.05.2010 – 3 K 3347/​07 F, EFG 2010, 1496; vom 24.02.2011 – 11 K 4489/​09 F und 11 K 4489/​09 F, EFG 2011, 1237; FG Saar­land, Urtei­le vom 04.05.2010 – 1 K 2357/​05, EFG 2010, 1686; und vom 20.04.2011 – 2 K 1020/​09; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 19.01.2010 – 11 K 4253/​08, EFG 2010, 788; FG Ham­burg, Urteil vom 25.11.2009 – 5 K 193/​08, EFG 2010, 873; FG Düs­sel­dorf Urtei­le vom 03.12.2008 – 2 K 3575/​07 F, EFG 2009, 1201; vom 10.11.2009 – 14 K 2361/​06 F; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 17.12.2008 – 8 K 6331/​06 B, EFG 2009, 570; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 31.08.2007 – 1 K 1899/​06, EFG 2007, 1870; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 15.05.2007 – 13 K 570/​06, EFG 2007, 1431[]
  13. BT-Drs. 17/​7469; S. 2[]
  14. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.05.1990 – 1 BvL 20, 26, 184 und 4/​86, BVerfGE 82, 60 ff.; und vom 10.11.1998 – 2 BvL 42/​93, BVerfGE 99, 246[]
  15. BVerfG, Beschlüs­se vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88; und vom 19.10.1999 – 2 BvR 1264/​90 BVerfGE 101, 132[]
  16. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 2 BvL 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, 231 ff.[]
  17. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 2 BvL 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, 232[]
  18. so zu § 12 Nr. EStG a.F.: FG Düs­sel­dorf, Urtei­le vom 03.12.2008 – 2 K 3575/​07 F, EFG 2009, 1201; und vom 10.11.2009 – 14 K 2361/​06 F; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 17.12.2008 – 8 K 6331/​06 B, EFG 2009, 570; FG Ham­burg, Urteil vom 25.11.2009 – 5 K 193/​08, EFG 2010, 873; FG Müns­ter, Urteil vom 24.02.2011 – 11 K 4489/​09 F, EFG 2011, 1237; FG Saar­land, Urteil vom 04.05.2010 – 1 K 2357/​05, EFG 2010, 1686; der BFH hat die­se Fra­ge in sei­nen Urtei­len vom 28.07.2010 – VI R 5/​10, BFH/​NV 2011, 1776; VI R 8/​09, BFH/​NV 2011, 2038; VI R 38/​10, BFH/​NV 2011, 1782; VI R 59/​09, NV; VI R 7/​10, BFH/​NV 2011, 1779 aus­drück­lich offen­ge­las­sen; kri­tisch bei­spiels­wei­se Berg­kem­per, Der Betrieb 2011, 1947, 1948 f.[]
  19. so auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F.: FG Saar­land, Urteil vom 04.05.2010 – 1 K 2357/​05, EFG 2010, 1686[][]
  20. vgl. hier­zu auch FG Müns­ter, Urteil vom 24.02.2011 – 11 K 4489/​09 F, EFG 2011, 1237; FG Saar­land, Urteil vom 04.05.2010 – 1 K 2357/​05, EFG 2010, 1686[]