Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te – nicht immer der kür­zes­te Weg

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in zwei aktu­el­len Urtei­len kon­kre­ti­siert, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Ent­fer­nungs­pau­scha­le für einen län­ge­ren als den kür­zes­ten Weg zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te in Anspruch genom­men wer­den kann. Grund­sätz­lich kann die Ent­fer­nungs­pau­scha­le zwar nur für die kür­zes­te Ent­fer­nung bean­sprucht wer­den. Etwas ande­res gilt aber, wenn eine ande­re Ver­bin­dung "offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger" ist und vom Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig benutzt wird (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG).

Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te – nicht immer der kür­zes­te Weg

In den bei­den jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren hat­ten die erst­in­stanz­lich hier­mit befass­ten Finanz­ge­rich­te noch unter­schied­lich ent­schie­den: In dem einen Rechts­streit 1 hat­te das Finanz­ge­richt die Kla­ge abge­wie­sen, weil stets eine zu erwar­ten­de Fahrt­zeit­ver­kür­zung von min­des­tens 20 Minu­ten erfor­der­lich sei. In dem ande­ren Fall 2 hat­te das Finanz­ge­richt der Kla­ge teil­wei­se statt­ge­ge­ben und bei der Berech­nung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le eine vom Klä­ger tat­säch­lich nicht benutz­te Ver­bin­dung berück­sich­tigt, die dem Finanz­ge­richt offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger erschien.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied nun, dass eine Min­dest­zeit­er­spar­nis von 20 Minu­ten nicht stets erfor­der­lich ist. Viel­mehr sind alle Umstän­de des Ein­zel­falls, wie z.B. die Stre­cken­füh­rung, die Schal­tung von Ampeln o.ä. in die Beur­tei­lung ein­zu­be­zie­hen. Eine Stra­ßen­ver­bin­dung kann auch dann "offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger" sein, wenn bei ihrer Benut­zung nur eine gerin­ge Zeit­er­spar­nis zu erwar­ten ist 1. Zudem hat der Bun­des­fi­nanz­hof klar­ge­stellt, dass nur die tat­säch­lich benutz­te Stra­ßen­ver­bin­dung in Betracht kommt 2. Eine bloß mög­li­che, aber vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht benutz­te Stra­ßen­ver­bin­dung kann der Berech­nung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le nicht zugrun­de gelegt wer­den.

"Offen­sicht­lich" ver­kehrs­güns­ti­ger i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG ist die vom Arbeit­neh­mer gewähl­te Stra­ßen­ver­bin­dung, wenn sich jeder unvor­ein­ge­nom­me­ne, ver­stän­di­ge Ver­kehrs­teil­neh­mer unter den gege­be­nen Ver­kehrs­ver­hält­nis­sen für die Benut­zung der Stre­cke ent­schie­den hät­te.

Ob eine Stra­ßen­ver­bin­dung auf­grund einer zu erwar­ten­den Zeit­er­spar­nis als "offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger" anzu­se­hen ist, rich­tet sich nach den Umstän­den des Ein­zel­falls. Ins­be­son­de­re ist nicht in jedem Fall eine Zeit­er­spar­nis von min­des­tens 20 Minu­ten erfor­der­lich.

Zu ver­glei­chen sind die kür­zes­te und die vom Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te benutz­te län­ge­re Stra­ßen­ver­bin­dung. Wei­te­re mög­li­che, vom Arbeit­neh­mer tat­säch­lich aber nicht benutz­te Fahrt­stre­cken zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te blei­ben dage­gen unbe­rück­sich­tigt.

Die offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ge­re Fahrt­stre­cke[↑]

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG kön­nen Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abge­zo­gen wer­den. Zur Abgel­tung die­ser Auf­wen­dun­gen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die Arbeits­stät­te auf­sucht, eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te von 0,30 EUR anzu­set­zen. Für die Bestim­mung der Ent­fer­nung ist die kür­zes­te Stra­ßen­ver­bin­dung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te maß­ge­bend; eine ande­re als die kür­zes­te Stra­ßen­ver­bin­dung kann zugrun­de gelegt wer­den, wenn die­se offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger ist und vom Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig für Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te benutzt wird (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG).

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der sich die Finanz­ver­wal­tung ange­schlos­sen hat, ist eine Stra­ßen­ver­bin­dung dann als ver­kehrs­güns­ti­ger als die kür­zes­te Ver­bin­dung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te anzu­se­hen, wenn der Arbeit­neh­mer eine ande­re län­ge­re- Stra­ßen­ver­bin­dung nutzt und auf die­se Wei­se die Arbeits­stät­te trotz gele­gent­li­cher Ver­kehrs­stö­run­gen in der Regel schnel­ler und pünkt­li­cher erreicht 3. "Offen­sicht­lich" ver­kehrs­güns­ti­ger ist die vom Arbeit­neh­mer gewähl­te Stra­ßen­ver­bin­dung dann, wenn ihre Vor­teil­haf­tig­keit so auf der Hand liegt, dass sich auch ein unvor­ein­ge­nom­me­ner, ver­stän­di­ger Ver­kehrs­teil­neh­mer unter den gege­be­nen Ver­kehrs­ver­hält­nis­sen für die Benut­zung der Stre­cke ent­schie­den hät­te.

Der in Streit ste­hen­de zwei­te Halb­satz des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG wur­de durch Art. 1 Nr. 8 Buchst. b des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 4 nach­träg­lich ange­fügt. Nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en soll­te für die Bestim­mung der maß­geb­li­chen Ent­fer­nung die kür­zes­te (benutz­ba­re) Stra­ßen­ver­bin­dung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te zugrun­de zu legen sein 5. Da der Geset­zes­wort­laut von der "kür­zes­ten Stra­ßen­ver­bin­dung" und nicht mehr wie zuvor von der "kür­zes­ten benutz­ba­ren Stra­ßen­ver­bin­dung" sprach, kamen Zwei­fel auf, ob die­se For­mu­lie­rung eine län­ge­re Stre­cke noch zum Abzug zuge­las­sen hät­te. Da der Gesetz­ge­ber eine sol­che Ver­schlech­te­rung für Kraft­fahr­zeug­be­nut­zer nicht beab­sich­tig­te, stell­te er mit der Ergän­zung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG um des­sen zwei­ten Halb­satz klar, dass die bis 2000 gel­ten­de Rechts­la­ge wei­ter fort­be­stehen soll­te 6. Die­se Rechts­la­ge wie­der­um grün­de­te sich wesent­lich auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 7, die in Fäl­len, in denen zur Ablei­tung der Ver­kehrs­strö­me län­ge­re, aber zeit­lich güns­ti­ge­re Ver­kehrs­ver­bin­dun­gen durch Schnell- oder Ring­stra­ßen geschaf­fen wor­den waren, den­je­ni­gen Arbeit­neh­mern, die sol­che Ver­kehrs­adern auch tat­säch­lich regel­mä­ßig nutz­ten, den Abzug der hier­durch ent­ste­hen­den höhe­ren Auf­wen­dun­gen ermög­li­chen woll­te. Die­se Aus­le­gung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 zwei­ter Halb­satz EStG ist mit­hin auch für die neu gefass­te Rege­lung maß­geb­lich 8.

Kon­kre­te zeit­li­che Vor­ga­ben, die erfüllt sein müs­sen, um eine Stra­ßen­ver­bin­dung als "offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger" als die kür­zes­te Fahrt­rou­te anzu­se­hen, gibt die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung nicht vor.

Soweit in der Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te 9 eine Zeit­er­spar­nis von min­des­tens 20 Minu­ten für erfor­der­lich gehal­ten wird, ist dem in die­ser All­ge­mein­heit nicht zu fol­gen. Ins­be­son­de­re kann nicht in jedem Fall eine Zeit­er­spar­nis von 20 Minu­ten gefor­dert wer­den, weil § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG für jeg­li­chen Arbeits­weg anzu­wen­den ist und bei einer sol­chen Aus­le­gung für kür­ze­re Stre­cken, bei­spiels­wei­se wenn die Fahrt zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te auf der kür­zes­ten Stre­cke regel­mä­ßig nur etwa 20 Minu­ten dau­ert, prak­tisch kei­nen Anwen­dungs­be­reich mehr hät­te, weil in die­sem Fall eine zeit­li­che Ver­kür­zung auf der schnells­ten Stre­cke nicht mehr als 20 Minu­ten erge­ben könn­te. Hier­aus ist ersicht­lich, dass zeit­li­che Erfor­der­nis­se ins Ver­hält­nis zur Gesamt­dau­er der Fahr­ten gesetzt wer­den müs­sen. Ent­spre­chend ist die Fra­ge, ob eine Stra­ßen­ver­bin­dung als "offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger" als die kür­zes­te Rou­te ange­se­hen wer­den kann, nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu bestim­men. Ist allen­falls eine gering­fü­gi­ge Ver­kür­zung von unter 10 % der für die kür­zes­te Ver­bin­dung benö­tig­ten Fahr­zeit zu erwar­ten, so spricht viel dafür, dass die­se mini­ma­le Zeit­er­spar­nis allein für einen ver­stän­di­gen Ver­kehrs­teil­neh­mer kei­nen aus­schlag­ge­ben­den Anreiz dar­stel­len dürf­te, eine von der kür­zes­ten Ver­bin­dung abwei­chen­de Rou­te zu wäh­len. Umge­kehrt ist eine rela­tiv gro­ße zu erwar­ten­de Zeit­er­spar­nis ein Indiz dafür, eine Ver­bin­dung als "offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 zwei­ter Halb­satz EStG anzu­se­hen. Schließ­lich ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass das Merk­mal der Ver­kehrs­güns­tig­keit auch ande­re Umstän­de als eine Zeit­er­spar­nis beinhal­tet. So kann eine Stra­ßen­ver­bin­dung auch dann "offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger" sein als die kür­zes­te Ver­bin­dung, wenn sich dies aus Umstän­den wie Stre­cken­füh­rung, Schal­tung von Ampeln o.Ä. ergibt. Des­halb kann eine "offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ge­re" Stra­ßen­ver­bin­dung auch vor­lie­gen, wenn nur eine rela­tiv gerin­ge oder gar kei­ne Zeit­er­spar­nis zu erwar­ten ist, sich die Stre­cke jedoch auf­grund ande­rer Umstän­de als ver­kehrs­güns­ti­ger erweist als die kür­zes­te Ver­bin­dung.

Nur die tat­säch­lich benutz­te Stra­ßen­ver­bin­dung[↑]

Zu ver­glei­chen sind die kür­zes­te und die vom Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te benutz­te län­ge­re Stra­ßen­ver­bin­dung. Wei­te­re mög­li­che, tat­säch­lich aber nicht benutz­te Fahrt­stre­cken zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te blei­ben dage­gen unbe­rück­sich­tigt.

Dies folgt zunächst aus dem Wort­laut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG. Der Geset­zes­wort­laut benennt für die Berück­sich­ti­gung einer "ande­ren als der kür­zes­ten Stra­ßen­ver­bin­dung" zwei Vor­aus­set­zun­gen: Sie muss offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger als die kür­zes­te Stra­ßen­ver­bin­dung und vom Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig benutzt wor­den sein.

Des­halb ist die vom Arbeit­neh­mer benutz­te Ver­bin­dung mit der nach dem Gesetz grund­sätz­lich als maß­geb­lich ange­se­he­nen kür­zes­ten Ver­bin­dung zu ver­glei­chen. Ist sie im ange­führ­ten Sin­ne "offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger", ist sie der Besteue­rung zugrun­de zu legen. Der Geset­zes­wort­laut sieht hin­ge­gen nicht vor, dass die vom Arbeit­neh­mer gefah­re­ne Stre­cke ver­kehrs­güns­ti­ger als alle übri­gen mög­li­chen Ver­bin­dun­gen zwi­schen Wohn- und Arbeits­ort sein muss, d.h. dass es sich um die ver­kehrs­güns­tigs­te Stre­cke über­haupt han­deln muss.

Die­se Aus­le­gung des Geset­zes nach dem Wort­laut wird durch die – vor­ste­hend bereits beschrie­be­ne – Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm und die Geset­zes­ma­te­ria­li­en bestä­tigt. .

Danach hat­te der Gesetz­ge­ber bei der Ein­fü­gung des zwei­ten Halb­sat­zes der im Streit­fall anzu­wen­den­den Norm die tat­säch­li­che Nut­zung ver­kehrs­güns­ti­ge­rer Stre­cken durch Arbeit­neh­mer im Blick. Dies spricht für eine Aus­le­gung des Geset­zes, die der kür­zes­ten Stra­ßen­ver­bin­dung eine tat­säch­lich genutz­te ggf. ver­kehrs­güns­ti­ge­re gegen­über­stellt, nicht hin­ge­gen eine wei­te­re, die vom Arbeit­neh­mer aber tat­säch­lich nicht genutzt wur­de.

Die­se Aus­le­gung ent­spricht schließ­lich auch dem Ver­ein­fa­chungs­ge­dan­ken, der jeg­li­cher Pau­scha­lie­rung so auch der­je­ni­gen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 10- inne­wohnt. Nach der gesetz­li­chen Rege­lung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te soll­te grund­sätz­lich die kür­zes­te Ver­bin­dung zwi­schen bei­den Orten maß­geb­lich sein. Aus den genann­ten Grün­den ließ der Gesetz­ge­ber eine Aus­nah­me für eine vom Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig benutz­te ver­kehrs­güns­ti­ge­re Ver­bin­dung zu. Wür­de man wie die Vor­ent­schei­dung- zusätz­lich ver­lan­gen, dass die vom Arbeit­neh­mer tat­säch­lich benutz­te Fahrt­stre­cke die ver­kehrs­güns­tigs­te über­haupt sein muss, so hät­te dies die Not­wen­dig­keit umfang­rei­cher Ermitt­lun­gen durch die Finanz­be­hör­den und ggf. die Finanz­ge­rich­te ein­schließ­lich etwai­ger Beweis­erhe­bun­gen zur Fol­ge. In jedem Ein­zel­fall müss­te unter Ein­be­zie­hung sämt­li­cher Stre­cken­va­ri­an­ten geprüft wer­den, wel­che Ver­bin­dung als am ver­kehrs­güns­tigs­ten anzu­se­hen ist. Ver­gleicht man dem­ge­gen­über ledig­lich die leicht fest­stell­ba­re- kür­zes­te Ver­bin­dung mit der tat­säch­lich benutz­ten, hin­sicht­lich der der Steu­er­pflich­ti­ge Aus­kunft geben kann, so bleibt der Ver­ein­fa­chungs­ge­dan­ke der Norm erhal­ten.

Für die Aner­ken­nung der Fahrt­kos­ten einer län­ge­ren Stre­cke sind mit­hin zwei Prü­fungs­schrit­te erfor­der­lich:

  1. Zunächst ist fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Ver­bin­dung, deren steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung er begehrt, tat­säch­lich regel­mä­ßig zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te zurück­ge­legt hat. Ins­be­son­de­re ist fest­zu­stel­len, ob er tat­säch­lich regel­mä­ßig die län­ge­re Stre­cke gewählt hat oder ob dies nur gele­gent­lich, z.B. in Fahr­ge­mein­schaft mit einem Kol­le­gen, der Fall war.
  2. Sodann ist unter Zugrun­de­le­gung der tat­säch­lich regel­mä­ßig gefah­re­nen Stre­cke fest­zu­stel­len, ob die Ver­bin­dung im Sin­ne der ange­führ­ten Rechts­grund­sät­ze offen­sicht­lich ver­kehrs­güns­ti­ger war als die kür­zes­te Stra­ßen­ver­bin­dung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te.

Zu ver­glei­chen ist dabei also stets nur die kür­zes­te Stra­ßen­ver­bin­dung mit der­je­ni­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te zurück­ge­legt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 16. Novem­ber 2011 VI R 19/​11 und VI R 46/​10

  1. VI R 19/​11[][]
  2. VI R 46/​10[][]
  3. BFH, Urteil vom 10.10.1975 – VI R 33/​74, BFHE 117, 70, BSt­Bl II 1975, 852; BFH, Beschluss vom 10.04.2007 – VI B 134/​06, BFH/​NV 2007, 1309; BMF, Schrei­ben vom 11.12.2001 – IV C 5S 2351300/​01, BSt­Bl I 2001, 994[]
  4. vom 20.12.2001, BGBl – I 2001, 3794, BSt­Bl I 2002, 4[]
  5. Gesetz­ent­wurf vom 10.10.2000, BT-Drucks 14/​4242, S. 6[]
  6. Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 08.11.2001, BT-Drucks 14/​7341, S. 10[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 117, 70, BSt­Bl II 1975, 852[]
  8. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1309[]
  9. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.07.2005 – 10 K 514/​05 E, EFG 2005, 1852; Hes­si­sches FG, Urteil vom 25.09.2006 – 1 K 1310/​04[]
  10. vgl. Gesetz­ent­wurf vom 10.10.2000, BT-Drucks 14/​4242, S. 6 "Zu Buch­sta­be b"[]