Feh­len­de Betei­li­gungs­ein­künf­ten und das Halb­ab­zugs­ver­bot

Im Ver­hält­nis von Anteils­eig­ner und Kapi­tal­ge­sell­schaft gilt das soge­nann­te Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren (bzw. ab dem Ver­an­la­gungs­jahr 2008 das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren): Um die Ein­nah­men des Anteils­eig­ners nicht dop­pelt zu besteu­ern, wird deren Vor­be­las­tung mit Kör­per­schaft­steu­er bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft dadurch berück­sich­tigt, dass sie nur zur Hälf­te bei dem Gesell­schaf­ter erfasst wer­den. Wenn man nur eine Hälf­te steu­er­lich berück­sich­tigt, ist die jeweils ande­re Hälf­te der Ein­nah­men steu­er­frei und der Gesell­schaf­ter kann die hier­mit in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Aus­ga­ben auch nur zur Hälf­te abset­zen.

Feh­len­de Betei­li­gungs­ein­künf­ten und das Halb­ab­zugs­ver­bot

Der Abzug von Erwerbs­auf­wand, also etwa Anschaf­fungs­kos­ten, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG ist, wie der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt ent­schied, aller­dings zumin­det dann nicht durch das Abzugs­ver­bot nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner­lei durch sei­ne Betei­li­gung ver­mit­tel­te Ein­nah­men erzielt hat.

In dem aktu­ell vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die Klä­ge­rin aus ihrer Betei­li­gung an einer AG wegen deren Insol­venz einen Auf­lö­sungs­ver­lust erlit­ten. Die­sen Auf­lö­sungs­ver­lust setz­ten das Finanz­amt ent­spre­chend dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren (bzw. dem damit kor­re­spon­die­ren­den Halb­ab­zugs­ver­bot) nur zur Hälf­te an. Auch das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz gab dem Fin­anamt recht und erkann­te nur den hälf­ti­gen Auf­lö­sungs­ver­lust an 1.

Dem wider­sprach nun der Bun­des­fi­nanz­hof: Zwar gel­te bei Ein­künf­ten, die dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen, grund­sätz­lich das Halb­ab­zugs­ver­bot. Denn wären die Ein­nah­men zur Hälf­te steu­er­frei und könn­te der Steu­er­pflich­ti­ge trotz­dem sei­ne Aus­ga­ben in vol­lem Umfang abzie­hen, hät­te er einen dop­pel­ten steu­er­li­chen Vor­teil. Fal­len indes kei­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an, kommt es auch nicht zu einer hälf­ti­gen Steu­er­be­frei­ung und – das ist das grund­le­gend Neue an die­ser Ent­schei­dung – die maß­ge­ben­de Bedin­gung dafür, ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen nur zur Hälf­te zu berück­sich­ti­gen, tritt nicht ein. Der Auf­lö­sungs­ver­lust müss­te dann – anders als noch das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz ent­schie­den – in vol­lem Umfang abzieh­bar sein.

Gewährt ein nicht unter­neh­me­risch betei­lig­ter Aktio­när der AG ein Dar­le­hen, so führt dies nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten sei­ner Betei­li­gung 2.

Der Abzug von Erwerbs­auf­wand (z.B. Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Anschaf­fungs­kos­ten oder Ver­äu­ße­rungs­kos­ten) im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG ist jeden­falls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner­lei durch sei­ne Betei­li­gung ver­mit­tel­te Ein­nah­men erzielt hat.

Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG ist die Hälf­te des gemei­nen Werts i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steu­er­frei. Die hier­mit in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen sind nur zur Hälf­te abzu­zie­hen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den. Ent­spre­chen­des gilt, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te der Wert des Betriebs­ver­mö­gens oder des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen oder die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder der an deren Stel­le tre­ten­de Wert min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind. Bei steu­er­frei­en Ein­nah­men soll kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von unmit­tel­bar mit die­sen zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wer­den 3.

Fal­len kei­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an, kommt eine hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Fol­ge­rich­tig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maß­ge­ben­de Bedin­gung dafür, ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen nur zur Hälf­te zu berück­sich­ti­gen, nicht ein. Denn die­ser steht nicht –wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wort­laut nach für die hälf­ti­ge Kür­zung ver­langt– in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit ledig­lich zur Hälf­te anzu­set­zen­den Ein­nah­men. Flie­ßen kei­ne Ein­nah­men zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwen­dung; mit­hin ist der Erwerbs­auf­wand in vol­lem Umfang abzieh­bar. Dies ent­spricht, so der BFH in sei­ner Urteils­be­grün­dung, dem Geset­zes­zweck des Halb­ab­zugs­ver­bots, eine Dop­pel­be­güns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen.

Weil im Streit­fall jedoch not­wen­di­ge Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts dazu fehl­ten, inwie­weit die Klä­ge­rin durch ihre Betei­li­gung an der AG ver­mit­tel­te Ein­nah­men erzielt hat­te, ver­wies der BFH das Ver­fah­ren zur wei­te­ren Auf­klä­rung an das Finanz­ge­richt in Neu­stadt zurück.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25.06.09 – IX R 42/​08

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 23.07.2008 – 2 K 2628/​06, EFG 2008, 1602[]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 02.04.2008 – IX R 76/​06, BFHE 221, 7, BSt­Bl II 2008, 706[]
  3. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/​04, BFHE 210, 332, BSt­Bl II 2006, 163[]