Gehalts­um­wand­lung für den vor­zei­ti­gen Ruhe­stand – und der Lohn­zu­fluss

Gut­schrif­ten auf einem Wert­gut­ha­ben­kon­to zur Finan­zie­rung eines vor­zei­ti­gen Ruhe­stands sind kein gegen­wär­tig zuflie­ßen­der Arbeits­lohn und des­halb erst in der Aus­zah­lungs­pha­se zu ver­steu­ern.

Gehalts­um­wand­lung für den vor­zei­ti­gen Ruhe­stand – und der Lohn­zu­fluss

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es um einen GmbH-Geschäfts­füh­rer, der selbst aller­dings an der GmbH nicht betei­ligt war. Er schloss mit sei­ner Arbeit­ge­be­rin eine Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung. Dabei han­del­te es sich um eine Ver­ein­ba­rung zur Finan­zie­rung für den vor­zei­ti­gen Ruhe­stand des Geschäfts­füh­rers. Er ver­zich­te­te auf die Aus­zah­lung lau­fen­der Bezü­ge in Höhe von monat­lich 6.000 €, die ihm erst in der spä­te­ren Frei­stel­lungs­pha­se aus­ge­zahlt wer­den soll­ten. Die GmbH unter­warf die Zufüh­run­gen zu dem Wert­gut­ha­ben des Geschäfts­füh­rers nicht dem Lohn­steu­er­ab­zug. Das Finanz­amt war dem­ge­gen­über der Mei­nung, die Wert­gut­schrif­ten führ­ten zum Zufluss von Arbeits­lohn beim Geschäfts­füh­rer und for­der­te die Lohn­steu­er nach. Das Finanz­ge­richt Köln gab der Kla­ge statt 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Vor­in­stanz im Ergeb­nis bestä­tigt:

Nach sei­nem Urteil unter­liegt nur zuge­flos­se­ner Arbeits­lohn der Ein­kom­men­steu­er und dem Lohn­steu­er­ab­zug. Der Geschäfts­füh­rer habe von der GmbH in Höhe der Gut­schrif­ten auf dem Wert­gut­ha­ben­kon­to kei­ne Aus­zah­lun­gen erhal­ten und habe nach der mit der GmbH abge­schlos­se­nen Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung über die Gut­schrif­ten im Streit­jahr auch nicht ver­fü­gen kön­nen. Die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung sei auch kei­ne Vor­aus­ver­fü­gung des Geschäfts­füh­rers über sei­nen Arbeits­lohn, die den Zufluss im Zeit­punkt der Gut­schrif­ten bewirkt hät­te. Viel­mehr habe der Geschäfts­füh­rer mit der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung nur auf die Aus­zah­lung eines Teils sei­nes Bar­lohns zuguns­ten einer Zah­lung in der Frei­stel­lungs­pha­se ver­zich­tet.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 2 gilt dies nach dem Urteil des BFH auch für Fremd-Geschäfts­füh­rer einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wie im Streit­fall. Die­se sei­en wie alle ande­ren Arbeit­neh­mer zu behan­deln. Die blo­ße Organ­stel­lung als Geschäfts­füh­rer sei für den Zufluss von Arbeits­lohn ohne Bedeu­tung. Beson­der­hei­ten sei­en allen­falls bei beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gerecht­fer­tigt.

Hin­sicht­lich des Zeit­punkts der Ver­ein­nah­mung von Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­ten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vor­schrif­ten des § 38a Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG. Lau­fen­der Arbeits­lohn gilt hier­nach in dem Kalen­der­jahr als bezo­gen, in dem der Lohn­zah­lungs­zeit­raum endet. Arbeits­lohn, der nicht als lau­fen­der Arbeits­lohn gezahlt wird (sons­ti­ge Bezü­ge), wird in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem er dem Arbeit­neh­mer zufließt.

Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt den tat­säch­li­chen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG vor­aus 3. Nur zuge­flos­se­ner Arbeits­lohn unter­liegt der Ein­kom­men­steu­er und dem Lohn­steu­er­ab­zug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon kei­ne Aus­nah­me. Er dient nur der Ver­ein­fa­chung des Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens, indem lau­fen­der Arbeits­lohn zeit­lich zuge­ord­net wird 4.

Arbeits­lohn ist mit der Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht zuge­flos­sen 5. Zufluss­zeit­punkt ist der Tag der Erfül­lung des Anspruchs des Arbeit­neh­mers 6, also der Zeit­punkt, in dem der Arbeit­ge­ber die geschul­de­te Leis­tung tat­säch­lich erbringt 7.

Geld­be­trä­ge flie­ßen dem Steu­er­pflich­ti­gen in der Regel dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den 8.

Dem­ge­gen­über führt nach stän­di­ger Recht­spre­chung das Inne­ha­ben von Ansprü­chen oder Rech­ten den Zufluss von Ein­nah­men regel­mä­ßig noch nicht her­bei und begrün­det damit auch noch kei­nen gegen­wär­ti­gen Zufluss von Arbeits­lohn 9. Folg­lich fließt mit der Zusa­ge des Arbeit­ge­bers, dem Arbeit­neh­mer künf­tig Leis­tun­gen zu erbrin­gen, Arbeits­lohn erst in dem Zeit­punkt zu, in dem der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer das wirt­schaft­li­che Eigen­tum ver­schafft 10.

Aller­dings kann auch eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten den Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld­ver­pflich­tung zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck gebracht wird, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­wen­dung zur Ver­fü­gung steht 11. Der Gläu­bi­ger muss aller­dings in der Lage sein, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun des im Übri­gen leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren 12. Danach kann ein Zufluss durch Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten grund­sätz­lich nur in Betracht kom­men, wenn und soweit eine Zah­lungs­ver­pflich­tung besteht 13.

Der Zufluss kann fer­ner durch eine geson­der­te Ver­ein­ba­rung zwi­schen Schuld­ner und Gläu­bi­ger, nach der der Betrag fort­an aus einem ande­ren Rechts­grund geschul­det sein soll, bewirkt wer­den. In einer sol­chen Schuld­um­wand­lung (Nova­ti­on) kann eine Ver­fü­gung des Gläu­bi­gers über sei­ne bis­he­ri­ge For­de­rung lie­gen, die ein­kom­men­steu­er­recht­lich so zu wer­ten ist, als ob der Schuld­ner die Alt­schuld durch Zah­lung begli­chen und der Gläu­bi­ger den ver­ein­nahm­ten Betrag in Erfül­lung des neu geschaf­fe­nen Ver­pflich­tungs­grunds dem Schuld­ner sofort wie­der zur Ver­fü­gung gestellt hät­te. Die Nova­ti­on stellt sich dann als eine blo­ße Ver­kür­zung des Leis­tungs­wegs dar 14 und setzt mit­hin eine Zah­lungs­pflicht des Schuld­ners vor­aus. Fehlt eine sol­che Zah­lungs­pflicht, ist die Annah­me einer Schuld­um­schaf­fung nicht ver­an­lasst 15. Die Nova­ti­on muss sich zudem als Fol­ge der Aus­übung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht des Gläu­bi­gers über den Gegen­stand der Alt­for­de­rung dar­stel­len, also auf sei­nem frei­en Ent­schluss beru­hen 16. Ein nicht gel­tend gemach­ter (bestehen­der) Anspruch kann des­halb man­gels Aus­übung für sich genom­men noch nicht zu einem Zufluss füh­ren 17.

Eine zum Zufluss füh­ren­de Leis­tung kann ins­be­son­de­re auch dann vor­lie­gen, wenn der geschul­de­te Bar­lohn nicht an den Arbeit­neh­mer aus­be­zahlt, son­dern auf sei­ne Wei­sung ander­wei­tig ver­wen­det wird. Eine sol­che Lohn­ver­wen­dung erweist sich nur als Abkür­zung des Zah­lungs­wegs, die den Cha­rak­ter als Bar­lohn unbe­rührt lässt. Dies gilt glei­cher­ma­ßen für die Fäl­le, in denen sich Arbeit­neh­mer ihre Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über Drit­ten etwa aus Kauf, Mie­te oder Dar­le­hen erfül­len las­sen, wie auch für die Fäl­le, in denen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer Rechts­ge­schäf­te wie zwi­schen frem­den Drit­ten abschlie­ßen und die Arbeit­neh­mer zu deren Erfül­lung Bar­lohn ver­wen­den 18. Eine ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung wirkt als Vor­aus­ver­fü­gung auf die Zeit­punk­te der spä­te­ren Lohn­ver­wen­dung fort 19. Eine Vor­aus­ver­fü­gung über (zukünf­ti­ge) Ein­künf­te stellt ledig­lich eine ‑an der Zurech­nung der Ein­künf­te nichts ändern­de- Ein­kunfts­ver­wen­dung dar 20.

Der Zufluss von Arbeits­lohn ist fer­ner zu beja­hen, wenn der Arbeit­ge­ber mit sei­nen Leis­tun­gen dem Arbeit­neh­mer einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen einen Drit­ten ver­schafft 21. Auch in die­sem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Ver­spre­chen des Arbeit­ge­bers, z.B. Ver­si­che­rungs­schutz zu gewäh­ren, her­bei­ge­führt, son­dern erst durch die Erfül­lung die­ses Ver­spre­chens, ins­be­son­de­re durch die Leis­tung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in der Wei­se, dass ein eige­ner unent­zieh­ba­rer Anspruch des Arbeit­neh­mers auf die Ver­si­che­rungs­leis­tung ent­steht 22.

Nach die­sen Maß­stä­ben han­del­te es sich bei den Zufüh­run­gen der GmbH zu dem Wert­gut­ha­ben­kon­to nicht um gegen­wär­tig zuflie­ßen­den Arbeits­lohn des Geschäfts­füh­rers.

Der Geschäfts­füh­rer hat von der GmbH in Höhe der Gut­schrif­ten auf dem Wert­gut­ha­ben­kon­to kei­ne Aus­zah­lun­gen erhal­ten.

Die Zufüh­run­gen zu dem Wert­gut­ha­ben­kon­to sind dem Geschäfts­füh­rer auch nicht durch eine Gut­schrift in den Büchern der GmbH zuge­flos­sen. Denn der Geschäfts­füh­rer konn­te nach der mit der GmbH abge­schlos­se­nen Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung über die Gut­schrif­ten im Streit­jahr nicht ver­fü­gen. Nach Ziff. 6 der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung dien­ten die Wert­gut­ha­ben aus­schließ­lich der Frei­stel­lung unmit­tel­bar vor dem Beschäf­ti­gungs­en­de oder im Rah­men einer Alters­teil­zeit­re­ge­lung, wobei der Geschäfts­füh­rer nach dem Gesell­schaf­ter­be­schluss sei­ne Pflich­ten als Geschäfts­füh­rer nie­der­ge­legt haben und sein Aus­schei­den als Geschäfts­füh­rer auch im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen sein muss­te, bevor er gemäß der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung eine bezahl­te Frei­stel­lung von der Ver­pflich­tung zur Erbrin­gung sei­ner Arbeits­leis­tung in Anspruch neh­men konn­te. Ein Zufluss durch Gut­schrift in den Büchern "des Ver­pflich­te­ten" kommt ‑wie oben bereits dar­ge­legt- aber grund­sätz­lich nur in Betracht, wenn und soweit eine Zah­lungs­ver­pflich­tung besteht. Eine sol­che Zah­lungs­ver­pflich­tung der GmbH bestand gegen­über dem Geschäfts­füh­rer im Streit­jahr hin­sicht­lich der Zufüh­run­gen zu dem Zeit­wert­kon­to jedoch nicht. Der Geschäfts­füh­rer hat­te im Streit­jahr weder ein Recht, eine Aus­zah­lung der Gut­schrif­ten auf dem Wert­gut­ha­ben­kon­to zu ver­lan­gen, noch konn­te er über die Gut­schrif­ten in ande­rer Wei­se ver­fü­gen.

Die Zufüh­run­gen zu dem Wert­gut­ha­ben sind dem Geschäfts­füh­rer auch nicht durch Nova­ti­on im Zeit­punkt der Gut­schrif­ten zuge­flos­sen. Zwar wur­de die nach dem Arbeits­ver­trag bestehen­de Ver­pflich­tung der GmbH zur Lohn­zah­lung an den Geschäfts­füh­rer mit der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung (teil­wei­se) durch eine ande­re, neue Ver­pflich­tung ersetzt. Die GmbH war im Zeit­punkt der Gut­schrif­ten auf dem Zeit­wert­kon­to indes­sen zu kei­nen Zah­lun­gen an den Geschäfts­füh­rer aus dem Wert­gut­ha­ben ver­pflich­tet, wes­halb auch ein Zufluss durch Schuld­um­schaf­fung aus­ge­schlos­sen war.

Eine zum Lohn­zu­fluss füh­ren­de Lohn­ver­wen­dungs­ab­re­de ist im Streit­fall eben­falls nicht gege­ben. Die GmbH erfüll­te mit der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung weder Ver­bind­lich­kei­ten des Geschäfts­füh­rers gegen­über Drit­ten noch han­del­te es sich bei der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung um ein Rechts­ge­schäft, bei dem sich die GmbH als Arbeit­ge­be­rin und der Geschäfts­füh­rer als Arbeit­neh­mer wie frem­de Drit­ten gegen­über­stan­den und zu des­sen Erfül­lung der Geschäfts­füh­rer sei­nen Bar­lohn ver­wen­de­te.

Die Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung stell­te auch kei­ne Vor­aus­ver­fü­gung des Geschäfts­füh­rers über sei­nen Arbeits­lohn dar, die den Zufluss im Zeit­punkt der Gut­schrif­ten bewirkt hät­te. Viel­mehr ver­zich­te­te der Geschäfts­füh­rer mit der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung ledig­lich auf die Aus­zah­lung eines Teils sei­nes Bar­lohns zuguns­ten einer Zah­lung in der Frei­stel­lungs­pha­se. Mit der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung hat der Geschäfts­füh­rer folg­lich nicht über sei­nen Arbeits­lohn­an­spruch im Sin­ne einer Ein­kom­mens­ver­wen­dung im Vor­aus ver­fügt. Dies ent­spricht auch dem Wort­laut der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung und der Inter­es­sen­la­ge der Ver­trags­par­tei­en. Die­se sahen den Arbeits­lohn­an­spruch des Geschäfts­füh­rers durch die Zufüh­run­gen zu dem Wert­gut­ha­ben näm­lich aus­drück­lich nicht als erfüllt an. Der Geschäfts­füh­rer ver­zich­te­te nach der Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung viel­mehr auf die Aus­zah­lung eines Teils sei­nes Bar­lohns "zum Zwe­cke der Aus­zah­lung in einer spä­te­ren Frei­stel­lungs­pha­se". Es soll­te somit nur die Fäl­lig­keit des (fort­be­stehen­den) Arbeits­lohn­an­spruchs her­aus­ge­scho­ben wer­den. Glei­ches ergibt sich aus der Ver­pfän­dungs­ver­ein­ba­rung. Dort gin­gen die GmbH und der Geschäfts­füh­rer über­ein­stim­mend davon aus, dass der Geschäfts­füh­rer durch die Erbrin­gung sei­ner (vol­len) Arbeits­leis­tung bei Aus­zah­lung des ver­rin­ger­ten Arbeits­lohns "in erheb­li­chem Umfang vor­leis­tet" bzw. inso­weit "Vor­leis­tun­gen [zu] erbrin­gen" hat. Die Annah­me einer Vor­aus­ver­fü­gung des Geschäfts­füh­rers, bei der des­sen Arbeits­lohn­an­spruch durch die Zufüh­run­gen zu dem Wert­gut­ha­ben­kon­to bereits als erfüllt anzu­se­hen wäre, ist damit unver­ein­bar.

Durch die Zufüh­run­gen zu dem Wert­gut­ha­ben hat die GmbH dem Geschäfts­füh­rer auch kei­nen eige­nen unent­zieh­ba­ren Anspruch gegen einen Drit­ten ver­schafft. Dies gilt ins­be­son­de­re in Bezug auf die Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung. Ver­si­che­rungs­neh­mer war inso­weit nicht der Geschäfts­füh­rer, son­dern die GmbH. Die Bestel­lung des Pfand­rechts zuguns­ten des Geschäfts­füh­rers an der Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung dien­te der Siche­rung der Ansprü­che des Geschäfts­füh­rers gegen die GmbH im Insol­venz­fall (§ 7e Abs. 1, Abs. 2 des Vier­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch ‑SGB IV-). Der Geschäfts­füh­rer durf­te die­ses Pfand­recht nach der Ver­pfän­dungs­ver­ein­ba­rung mit Hil­fe des Ver­wal­ters zudem nicht eher ver­wer­ten, als die GmbH zah­lungs­un­fä­hig oder über ihr Ver­mö­gen das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wur­de.

Die Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach Gut­schrif­ten auf einem Wert­gut­ha­ben­kon­to noch kei­nen gegen­wär­tig zuflie­ßen­den Arbeits­lohn dar­stel­len, ent­spricht auch der Recht­spre­chung der Finanz­ge­richt 23 und der herr­schen­den Mei­nung im Schrift­tum 24. Sie wird im Grund­satz auch von der Finanz­ver­wal­tung geteilt 25.

Für Gut­schrif­ten auf dem Wert­gut­ha­ben­kon­to eines Fremd-Geschäfts­füh­rers einer GmbH, über die im Streit­fall zu ent­schei­den ist, gilt nichts ande­res 26. Denn die oben dar­ge­leg­ten Grün­de, die gegen den Zufluss von Arbeits­lohn durch eine Wert­gut­schrift auf einem Zeit­wert­kon­to spre­chen, gel­ten bei einem ange­stell­ten Fremd-Geschäfts­füh­rer glei­cher­ma­ßen. Die Organ­stel­lung als Geschäfts­füh­rer ist für das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen, unter denen Arbeits­lohn zufließt, ohne Bedeu­tung. Es gibt kei­nen Anlass und ins­be­son­de­re auch kei­ne Rechts­grund­la­ge, für den Zufluss von Arbeits­lohn bei einem ange­stell­ten Fremd-Geschäfts­füh­rer ande­re Vor­aus­set­zun­gen zugrun­de zu legen als bei sons­ti­gen Arbeit­neh­mern.

Selbst wenn die Ver­ein­ba­rung eines Wert­gut­ha­ben­kon­tos ‑wie die Finanz­ver­wal­tung meint- mit dem Auf­ga­ben­bild des Organs einer Kör­per­schaft nicht ver­ein­bar sein soll­te 27, was der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall nicht ent­schei­den muss, könn­te dies den Zufluss der Wert­gut­schrif­ten auf dem Zeit­wert­kon­to als Arbeits­lohn nicht her­bei­füh­ren. Denn die Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht rich­tet sich nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen. Erlangt der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie der Geschäfts­füh­rer im Streit­fall- kei­ne wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über einen Ver­mö­gens­vor­teil, kann daher der Zufluss grund­sätz­lich auch nicht fin­giert wer­den 28.

Eine Aus­nah­me macht die Recht­spre­chung hier­von ledig­lich bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Bei die­sen wird ange­nom­men, dass sie über eine von der Gesell­schaft geschul­de­te Ver­gü­tung bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit ver­fü­gen kön­nen und ihnen damit ent­spre­chen­de Ein­nah­men zuge­flos­sen sind 29. Im Streit­fall war der Geschäfts­füh­rer indes­sen schon kein beherr­schen­der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der GmbH. Es kann daher auch dahin­ste­hen, ob es sich bei den Zufüh­run­gen zu dem Wert­gut­ha­ben auf dem Zeit­wert­kon­to über­haupt um eine "fäl­li­ge" Ver­gü­tung han­del­te, was selbst bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer Vor­aus­set­zung für die Zufluss­fik­ti­on ist.

Eine (unge­recht­fer­tig­te) Pri­vi­le­gie­rung von (Fremd-)Geschäftsführern durch "ein steu­er- und ertrags­op­ti­mier­tes Modell zur Anla­ge von bestimm­ten Ver­gü­tungs­be­stand­tei­len" ist durch die strik­te Anwen­dung des Zufluss­prin­zips nicht zu besor­gen 30. Viel­mehr wer­den (Fremd-)Geschäftsführer hin­sicht­lich des Zuflus­ses von Arbeits­lohn eben­so behan­delt wie alle ande­ren Arbeit­neh­mer auch. Hier wie dort ent­spricht es dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes und der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, dass nur zuge­flos­se­ner Arbeits­lohn der Besteue­rung unter­liegt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Febru­ar 2018 – VI R 17/​16

  1. FG Köln, Urteil vom 26.04.2016 – 1 K 1191/​12[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 17.06.2009, BSt­Bl I 2009, 1286, A.IV.02.b.[]
  3. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – VI R 57/​05, BFHE 221, 177, BSt­Bl II 2009, 147; Schmidt/​Krüger, EStG, 36. Aufl., § 38a Rz 2; Till­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, EStG, § 38a Rz 16[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 221, 177, BSt­Bl II 2009, 147[]
  5. BFH, Urteil vom 23.08.2017 – VI R 4/​16, BFHE 259, 304, BSt­Bl II 2018, 208[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 20.11.2008 – VI R 25/​05, BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382, und in BFHE 259, 304, BSt­Bl II 2018, 208; BFH, Beschluss vom 23.07.1999 – VI B 116/​99, BFHE 189, 403, BSt­Bl II 1999, 684[]
  7. BFH, Urteil vom 25.11.1993 – VI R 45/​93, BFHE 173, 65, BSt­Bl II 1994, 254[]
  8. BFH, Urteil vom 27.09.2016 – VIII R 66/​13, BFHE 256, 214, BSt­Bl II 2017, 626[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.05.1993 – VI R 19/​92, BFHE 172, 46, BSt­Bl II 1994, 246; und vom 18.08.2016 – VI R 18/​13, BFHE 255, 58, BSt­Bl II 2017, 730[]
  10. BFH, Urtei­le vom 03.07.1964 – VI 262/​63 U, BFHE 81, 225, BSt­Bl III 1965, 83; vom 26.07.1985 – VI R 200/​81, BFH/​NV 1986, 306; vom 10.11.1989 – VI R 155/​85, BFH/​NV 1990, 290, und in BFHE 255, 58, BSt­Bl II 2017, 730[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 09.04.1968 – IV 267/​64, BFHE 92, 221, BSt­Bl II 1968, 525[]
  12. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BFHE 184, 21, BSt­Bl II 1997, 755, und in BFHE 256, 214, BSt­Bl II 2017, 626[]
  13. s. BFH, Urtei­le in BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; und vom 30.11.2010 – VIII R 40/​08, BFH/​NV 2011, 592[]
  14. BFH, Urtei­le vom 28.10.2008 – VIII R 36/​04, BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190, und in BFH/​NV 2011, 592[]
  15. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 592, und in BFHE 256, 214, BSt­Bl II 2017, 626[]
  16. BFH, Urtei­le vom 17.07.1984 – VIII R 69/​84, BFHE 142, 215, BSt­Bl II 1986, 48, und in BFHE 184, 21, BSt­Bl II 1997, 755[]
  17. BFH, Urteil vom 20.10.2015 – VIII R 40/​13, BFHE 252, 260, BSt­Bl II 2016, 342[]
  18. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – VI R 6/​05, BFHE 220, 478, BSt­Bl II 2008, 530[]
  19. s. BFH, Urtei­le in BFHE 92, 221, BSt­Bl II 1968, 525; vom 24.03.1993 – X R 55/​91, BFHE 171, 191, BSt­Bl II 1993, 499, und in BFH/​NV 2011, 592[]
  20. BFH, Urteil vom 15.10.1981 – IV R 77/​76, BFHE 135, 175, BSt­Bl II 1982, 340[]
  21. BFH, Urteil vom 16.04.1999 – VI R 66/​97, BFHE 188, 338, BSt­Bl II 2000, 408[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 255, 58, BSt­Bl II 2017, 730[]
  23. z.B. Hes­si­sches FG, Urteil vom 19.01.2012 – 1 K 250/​11, EFG 2012, 1243; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 16.02.2012 – 14 K 202/​11, EFG 2012, 1397, aus ande­ren Grün­den auf­ge­ho­ben durch BFH, Urteil vom 27.02.2014 – VI R 19/​12, BFH/​NV 2014, 1370; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 21.03.2012 – 4 K 2834/​11 AO, EFG 2012, 1400, aus ande­ren Grün­den auf­ge­ho­ben durch BFH, Urteil vom 27.02.2014 – VI R 26/​12, BFH/​NV 2014, 1372; FG Müns­ter, Urteil vom 13.03.2013 – 12 K 3812/​10 E, EFG 2013, 1026, aus ande­ren Grün­den auf­ge­ho­ben durch BFH, Urteil vom 27.02.2014 – VI R 23/​13, BFHE 244, 572, BSt­Bl II 2014, 894; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 22.06.2017 – 12 K 1044/​15, EFG 2017, 1585, Revi­si­on anhän­gig unter Az. VI R 39/​17[]
  24. Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 19 Rz 100 "Arbeits­zeit­kon­ten"; Blümich/​Geserich, § 19 EStG Rz 280 "Zeit­wert­kon­ten"; HHR/​Kister, § 11 EStG Rz 100 "Zeit­wert­kon­ten"; Brei­ners­dor­fer, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 301; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 11 Anh 1 "Arbeits­zeit­kon­to"; Cla­ßen in Lade­mann, EStG, § 19 EStG Rz 149/​37; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 11 Rz 47 "Arbeits­zeit­kon­ten"; Wellisch/​Näth, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2003, 309; Wellisch/​Quast, Der Betrieb ‑DB- 2006, 1024; Plenker, DB 2009, 1430; Port­ner, DStR 2009, 1838; Nier­mann, DB 2009, 138, 139; Ster­zin­ger, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2012, 2728; Har­der-Busch­ner, Neue Wirt­schafts­brie­fe ‑NWB- 2009, 2132; Hilbert/​Paul, NWB 2012, 3391; Grae­fe, DStR 2017, 2199[]
  25. BMF, Schrei­ben vom 17.06.2009, BSt­Bl I 2009, 1286; OFD Frank­furt/​M., Rund­ver­fü­gung vom 09.03.2016, DStR 2016, 1869[]
  26. im Ergeb­nis eben­so FG Düs­sel­dorf in EFG 2012, 1400, aus ande­ren Grün­den auf­ge­ho­ben durch BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1372; FG Baden-Würt­tem­berg in EFG 2017, 1585; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 19 Rz 100 "Arbeits­zeit­kon­ten"; Blümich/​Geserich, § 19 EStG Rz 280 "Zeit­wert­kon­ten"; Brei­ners­dor­fer, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 19 Rz A 194; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 11 Rz 25; Grae­fe, DStR 2017, 2199; Wellisch/​Quiring, BB 2012, 2029; Hilbert/​Paul, NWB 2012, 3391; Port­ner, DStR 2009, 1838; Wellisch/​Quast, DB 2006, 1024; a.A. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 1286; Ster­zin­ger, BB 2012, 2728; Har­der-Busch­ner, NWB 2009, 2132[]
  27. ähn­lich Ster­zin­ger, BB 2012, 2728; Bericht der Bun­des­re­gie­rung über die Aus­wir­kun­gen des Geset­zes zur Ver­bes­se­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für die Absi­che­rung fle­xi­bler Arbeits­zeit­re­ge­lun­gen und zur Ände­rung ande­rer Geset­ze, BT-Drs. 17/​8991, S. 23, 24; für den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eben­so BFH, Urteil vom 11.11.2015 – I R 26/​15, BFHE 252, 359, BSt­Bl II 2016, 489; a.A. Grae­fe, DStR 2017, 2199[]
  28. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/​12, BFHE 241, 287, BSt­Bl II 2014, 495, m.w.N.[]
  29. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; und vom 16.11.1993 – VIII R 33/​92, BFHE 174, 322, BSt­Bl II 1994, 632[]
  30. a.A. aber Har­der-Busch­ner, NWB 2009, 2132[]