Här­teaus­gleichs­re­ge­lun­gen bei in der Schweiz beschäf­tig­tem Grenz­gän­ger

Die Här­teaus­gleichs­re­ge­lun­gen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 ist bei in der Schweiz beschäf­tig­tem Grenz­gän­ger (Art. 15a DBA-Schweiz) ana­log anwend­bar.

Här­teaus­gleichs­re­ge­lun­gen bei in der Schweiz beschäf­tig­tem Grenz­gän­ger

Die Tat­sa­che, dass wegen des aus­län­di­schen Arbeit-gebers kein Lohn­steu­er­ab­zug durch­ge­führt wur­de, steht der An-wen­dung der Här­te­fall­re­ge­lung des § 46 Abs. 5 EStG 2009 i.V.m. § 70 ESt­DV 2000 nicht ent­ge­gen.

Besteht das Ein­kom­men ganz oder teil­wei­se aus Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, von denen ein Steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wor­den ist, so wird eine Ver­an­la­gung nur bei Vor­lie­gen der in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG 2009 auf­ge­führ­ten beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen durch­ge­führt. So ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 EStG 2009 etwa dann zu ver­an­la­gen, wenn die ‑um bestimm­te Beträ­ge ggf. zu ver­min­dern­de- posi­ti­ve Sum­me der ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te, die nicht dem Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn zu unter­wer­fen waren, mehr als 410 € beträgt. Lie­gen die beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen nicht vor, dann unter­bleibt eine Ver­an­la­gung (§ 25 Abs. 1 letz­ter Halb­satz EStG 2009).

In den­je­ni­gen Fäl­len, in denen nach § 46 Abs. 2 EStG 2009 die Ver­an­la­gung durch­zu­füh­ren ist, ist gemäß § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 ein Betrag in Höhe der ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te, von denen der Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn nicht vor­ge­nom­men wor­den ist; vom Ein­kom­men abzu­zie­hen, wenn die­se Ein­künf­te ins­ge­samt nicht mehr als 410 € betra­gen (sog. Här­teaus­gleich). Betra­gen die­se Ein­künf­te in den Fäl­len des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2009 mehr als 410 €, dann kann durch eine Rechts­ver­ord­nung die Besteue­rung so gemil­dert wer­den, dass auf die vol­le Besteue­rung die­ser Ein­künf­te stu­fen­wei­se über­ge­lei­tet wird (§ 46 Abs. 5 EStG 2009, sog. erwei­ter­ter Här­teaus­gleich). Von die­ser Ermäch­ti­gung hat der Ver­ord­nungs­ge­ber Gebrauch gemacht und zum Aus­gleich von Här­ten in § 70 ESt­DV 2000 Fol­gen­des gere­gelt: Betra­gen in den Fäl­len des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 des Geset­zes die ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te, von denen der Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn nicht vor­ge­nom­men wor­den ist, ins­ge­samt mehr als 410 €, so ist vom Ein­kom­men der Betrag abzu­zie­hen, um den die bezeich­ne­ten Ein­künf­te, ver­min­dert um den auf sie ent­fal­len­den Alters­ent­las­tungs­be­trag (§ 24a EStG) und den nach § 13 Abs. 3 EStG zu berück­sich­ti­gen­den Betrag, nied­ri­ger als 820 € sind (Här­teaus­gleichs­be­trag). Der Här­teaus­gleichs­be­trag darf nicht höher sein als die nach Satz 1 ver­min­der­ten Ein­künf­te.

Aus­gangs­punkt der Här­te­fall­re­ge­lun­gen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 ist danach die in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2009 ent­hal­te­ne 410 €-Gren­ze für "Neben­ein­künf­te" eines Arbeit­neh­mers, des­sen Arbeits­lohn als "Haupt­ein­kunfts­quel­le" bereits im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren der Besteue­rung unter­wor­fen wur­de. Wird die Gren­ze unter­schrit­ten, dann fin­det eine dem Ver­ein­fa­chungs­zweck des Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens zuwi­der­lau­fen­de Pflicht­ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers nicht allein des­halb statt, um die gering­fü­gi­gen Neben­ein­künf­te der an sich gebo­te­nen Besteue­rung zufüh­ren zu kön­nen. Dadurch wer­den die Neben­ein­künf­te die­ses Arbeit­neh­mers bis zur "Frei­gren­ze" von 410 € im Ergeb­nis von der Besteue­rung frei­ge­stellt. § 46 Abs. 3 EStG 2009 über­trägt die­se "Frei­gren­ze" der Sache nach auf die Ver­an­la­gungs­fäl­le des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG 2009 und sorgt damit für die Gleich­be­hand­lung aller Arbeit­neh­mer: Auch wenn eine Ver­an­la­gung aus den in § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG 2009 genann­ten Grün­den erfol­gen muss, blei­ben Neben­ein­künf­te unter­halb von 410 € steu­er­lich unbe­rück­sich­tigt 1. Der erwei­ter­te Här­teaus­gleich ergänzt das Ent­las­tungs­kon­zept, indem er die bei einem gering­fü­gi­gen Über­schrei­ten der "Frei­gren­ze" dro­hen­de sprung­haf­te Mehr­be­las­tung des Arbeit­neh­mers in einer Über­gangs­zo­ne bis 820 € stu­fen­wei­se abmil­dert.

Eben­falls aus Gleich­be­hand­lungs­grün­den sind die steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen, die der ein­fa­che und der erwei­ter­te Här­teaus­gleich gewäh­ren, auch sol­chen Arbeit­neh­mern zuzu­ge­ste­hen, die mit ihrem von einem aus­län­di­schen Arbeit­ge­ber bezo­ge­nen Arbeits­lohn im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­tig sind und man­gels Vor­nah­me eines Lohn­steu­er­ab­zugs nicht gemäß § 46 EStG 2009, son­dern nach der Grund­norm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu ver­an­la­gen sind. Denn es ist kein sach­li­cher Grund ersicht­lich, die­sen Arbeit­neh­mern den Här­teaus­gleich zu ver­sa­gen, der ihnen ohne Wei­te­res zuge­stan­den hät­te, wenn sie bei einem inlän­di­schen Arbeit­ge­ber beschäf­tigt gewe­sen wären 2.

Die­ser Recht­spre­chung schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an. Dass die­se zur Rechts­la­ge nach dem frü­her gel­ten­den DBA-Schweiz 1971 ergan­gen ist, ist uner­heb­lich. Denn im Abkom­mens­recht hat sich hin­sicht­lich der Grenz­gän­ger­be­steue­rung nichts geän­dert, was für die Fra­ge der ana­lo­gen Anwen­dung des § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 von Bedeu­tung sein könn­te.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist im hier ent­schie­de­nen Fall vom Ein­kom­men der Klä­ger ein Här­teaus­gleichs­be­trag abzu­zie­hen: Beim Grenz­gän­ger wur­de im Hin­blick auf sei­ne Ein­künf­te aus sei­ner Grenz­gän­ger­tä­tig­keit zutref­fend kein Lohn­steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men, weil sein aus­län­di­scher Arbeit­ge­ber hier­zu nicht ver­pflich­tet war (§ 38 Abs. 1 EStG 2009). Daher ist er zwar nicht gemäß § 46 Abs. 2 EStG 2009, wohl aber nach der Grund­norm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu ver­an­la­gen. Die Här­teaus­gleichs­re­ge­lun­gen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 sind in die­sem Fall ana­log anzu­wen­den 3.

Die Grenz­gän­ger­ein­künf­te des Grenz­gän­gers kön­nen nicht i.S. des § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 i.V.m. § 70 Satz 1 ESt­DV 2000 als "ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te, von denen der Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn nicht vor­ge­nom­men wor­den ist" (nicht lohn­ver­steu­er­te Neben­ein­künf­te), qua­li­fi­ziert wer­den und füh­ren im Ergeb­nis daher auch nicht zu einem (deut­li­chen) Über­schrei­ten der dort genann­ten Betrags­gren­zen von 410 € und 820 €. Denn es liegt in der Kon­se­quenz der ana­lo­gen Anwen­dung der Här­teaus­gleichs­re­ge­lun­gen auf Grenz­gän­ger­fäl­le, dass der in der Schweiz erziel­te und im Inland besteu­er­te Arbeits­lohn so behan­delt wird, als wäre er aus einem inlän­di­schen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis unter Vor­nah­me des Lohn­steu­er­ab­zugs bezo­gen wor­den (lohn­ver­steu­er­te Haupt­ein­künf­te). Mit die­sem Ver­ständ­nis wird das Gleich­be­hand­lungs­ziel, das von den Här­teaus­gleichs­re­ge­lun­gen ver­folgt wird, ent­ge­gen der vom Finanz­amt in der Revi­si­ons­be­grün­dung geäu­ßer­ten Auf­fas­sung nicht ver­fehlt, son­dern für Grenz­gän­ger gera­de erst erreicht. Ein sach­li­cher Grund, Grenz­gän­gern im Unter­schied zu Inlands­be­schäf­tig­ten die mate­ri­el­len Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 vor­zu­ent­hal­ten, kann weder dem Abkom­mens­recht noch den natio­na­len Steu­er­vor­schrif­ten ent­nom­men wer­den. Auch das Finanz­amt ver­mag kei­nen sol­chen Grund zu benen­nen. Sein Hin­weis, dass im Streit­fall im Hin­blick auf den lohn­ver­steu­er­ten Arbeits­lohn der Klä­ge­rin ein Ver­an­la­gungs­tat­be­stand nach § 46 Abs. 2 EStG 2009 gege­ben sei, ändert an der gleich­heits­recht­li­chen Pro­ble­ma­tik nichts. Denn selbst wenn eine Ver­an­la­gungs­pflicht gemäß § 46 Abs. 2 EStG 2009 gege­ben sein soll­te, so spricht doch nichts dafür, den Klä­gern mate­ri­el­le Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen vor­zu­ent­hal­ten, die ihnen ohne Wei­te­res zustün­den, wenn der "gan­ze Fall in Deutsch­land spie­len" wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 27. Novem­ber 2014 – I R 69/​13

  1. BFH, Urteil vom 21.02.2003 – VI R 74/​00, BFHE 201, 300, BSt­Bl II 2003, 496[]
  2. BFH, Urtei­le vom 07.08.1959 – VI 299/​57 U, BFHE 69, 538, BSt­Bl III 1959, 462; vom 10.01.1992 – VI R 117/​90, BFHE 167, 52, BSt­Bl II 1992, 720, jeweils zu einem in der Schweiz beschäf­tig­ten Grenz­gän­ger[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 69, 538, BSt­Bl III 1959, 462, und in BFHE 167, 52, BSt­Bl II 1992, 720[]