Hin­zu­zie­hung der Ehe­frau zum Ein­spruchs­ver­fah­ren des Ehe­man­nes

Ist auf Grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf Grund eines Rechts­be­helfs des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, so kön­nen aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den (§ 174 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 AO). Wer­den die steu­er­li­chen Fol­gen inner­halb eines Jah­res gezo­gen, ist der Ablauf der Fest­set­zungs­frist unbe­acht­lich (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Dies gilt auch gegen­über Drit­ten, wenn sie an dem Ver­fah­ren, das zur Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­schei­des geführt hat, betei­ligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO). Ihre Hin­zu­zie­hung zu die­sem Ver­fah­ren ist zuläs­sig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).

Hin­zu­zie­hung der Ehe­frau zum Ein­spruchs­ver­fah­ren des Ehe­man­nes

Die Anord­nung der Hin­zu­zie­hung durch das Finanz­amt nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO setzt danach vor­aus, dass ein Steu­er­be­scheid mög­li­cher­wei­se wegen irri­ger Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts auf­zu­he­ben oder zu ändern ist und dass hier­aus mög­li­cher­wei­se steu­er­recht­li­che Fol­ge­run­gen für einen Drit­ten durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des gezo­gen wer­den kön­nen.

Dar­über hin­aus setzt die Anwen­dung des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO dem Drit­ten gegen­über grund­sätz­lich vor­aus, dass die­ser vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist hin­zu­ge­zo­gen oder bei­ge­la­den wor­den ist [1]. Hin­zu­zie­hung und Bei­la­dung kom­men nur dann nicht in Betracht, wenn die Inter­es­sen Drit­ter durch den Aus­gang des anhän­gi­gen Rechts­streits ein­deu­tig nicht berührt sein kön­nen [2].

Indes ist im Hin­zu­zie­hungs­ver­fah­ren wie auch im Bei­la­dungs­ver­fah­ren noch nicht abschlie­ßend zu prü­fen, ob die übri­gen for­mel­len und mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung des Steu­er­be­schei­des vor­lie­gen; denn die Hin­zu­zie­hung darf die Ent­schei­dung in der Haupt­sa­che nicht vor­weg­neh­men [3]. Die Hin­zu­zie­hung dient viel­mehr ledig­lich der früh­zei­ti­gen Betei­li­gung aller Betrof­fe­nen und damit der rich­ti­gen Besteue­rung [4]. Danach reicht es auch für eine Hin­zu­zie­hung gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO aus, dass sich bei einem Erfolg des Ein­spruchs eine Fol­ge­än­de­rung i.S. des § 174 Abs. 4 und 5 AO erge­ben kann. Hin­ge­gen ist nicht zu prü­fen, ob eine etwai­ge Fol­ge­än­de­rung Bestand hät­te [5].

Bei der Vor­schrift des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO han­delt es sich um eine gegen­über den Tat­be­stän­den der Absät­ze 1 bis 3 eigen­stän­di­ge Ände­rungs­norm, die nicht auf die Fäl­le der alter­na­ti­ven Erfas­sung eines bestimm­ten Sach­ver­halts beschränkt ist [6]. Auch eine recht­li­che Abhän­gig­keit der „Fol­ge­än­de­rung“ wird in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht vor­aus­ge­setzt [7]. Nach dem Wort­laut des § 174 Abs. 4 und 5 AO genügt es viel­mehr, dass ein und der­sel­be Sach­ver­halt sowohl bei dem Steu­er­pflich­ti­gen als auch bei dem Drit­ten erfasst und dabei irrig beur­teilt wor­den ist. Nach einer Rich­tig­stel­lung der recht­li­chen Beur­tei­lung zuguns­ten des einen Steu­er­pflich­ti­gen kann damit kor­re­spon­die­rend aus dem­sel­ben ein­heit­li­chen Lebens­sach­ver­halt die recht­li­che Fol­ge­rung auch bei dem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen im Wege der Ände­rung sei­ner bestands­kräf­ti­gen Steu­er­fest­set­zung gezo­gen wer­den [8]. Eine Fol­ge­än­de­rung in die­sem Sinn kommt z.B. in Betracht, wenn, wie im Streit­fall, die Fra­ge strei­tig ist, wem (hier: der Ehe­frau oder dem Ehe­mann) ein bestimm­ter Gegen­stand (hier: das Objekt D) und dem­entspre­chend bestimm­te Ein­künf­te zuzu­rech­nen sind [9].

Für eine Hin­zu­zie­hung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 AO reicht es aus, dass mög­li­cher­wei­se aus einem ein­heit­li­chen Lebens­vor­gang steu­er­recht­li­che Fol­gen für (irgend)eine Steu­er sowohl beim Steu­er­pflich­ti­gen als auch bei dem Drit­ten zu zie­hen sind. Ein und der­sel­be Sach­ver­halt soll nach § 174 Abs. 4 und 5 AO bei bei­den deckungs­gleich ‑sei es mit den­sel­ben oder mit unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen- beur­teilt wer­den kön­nen [10].

Im Übri­gen steht der Umstand der Zusam­men­ver­an­la­gung der Ehe­gat­ten einer Hin­zu­zie­hung der Ehe­frau zu dem Ein­spruchs­ver­fah­ren des Ehe­gat­ten nicht ent­ge­gen. § 26b EStG bestimmt, dass bei der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten die Ein­künf­te, die die Ehe­gat­ten erzielt haben, zusam­men­ge­rech­net, den Ehe­gat­ten gemein­sam zuge­rech­net und, soweit nichts ande­res vor­ge­schrie­ben ist, die Ehe­gat­ten sodann gemein­sam als Steu­er­pflich­ti­ge behan­delt wer­den. Auf­grund die­ser Zusam­men­ver­an­la­gung sind die Ehe­gat­ten Gesamt­schuld­ner der Ein­kom­men­steu­er (§ 44 Abs. 1 AO). Für den Fall, dass meh­re­re Steu­er­pflich­ti­ge eine Steu­er als Gesamt­schuld­ner schul­den, ermög­licht das Gesetz gemäß § 155 Abs. 3 Satz 1 AO, den Erlass zusam­men­ge­fass­ter Steu­er­be­schei­de. Ein in der Form des § 155 Abs. 3 Satz 1 AO ergan­ge­ner Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid ent­hält zwei inhalt­lich und ver­fah­rens­recht­lich selb­stän­di­ge, nur der äuße­ren Form nach zusam­men­ge­fass­te Ver­wal­tungs­ak­te, die ein unter­schied­li­ches (verfahrens)recht-liches Schick­sal haben kön­nen [11]. Ver­fah­rens­recht­lich sind die zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten zwei Steu­er­schuld­ner [12], folg­lich auch Drit­te im Hin­blick auf § 174 Abs. 5 AO.

Die Hin­zu­zie­hung der Ehe­frau im Zeit­punkt des Bescheids war vor­lie­gend auch noch mög­lich: Grund­sätz­lich ist der Ablauf der Fest­set­zungs­frist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbe­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen inner­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids gezo­gen wer­den.

Gegen­über einem Drit­ten sieht die Recht­spre­chung die dar­in lie­gen­de Zurück­drän­gung des Ver­trau­ens­schut­zes und der Rechts­si­cher­heit zuguns­ten der Rechts­rich­tig­keit in Ein­engung des rei­nen Geset­zes­wort­lauts grund­sätz­lich nur dann als gerecht­fer­tigt an, wenn die­ser vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die gegen ihn gerich­te­ten steu­er­li­chen Ansprü­che hin­zu­ge­zo­gen oder bei­ge­la­den wird [13]. Dem liegt die Über­le­gung zugrun­de, dass der Drit­te, der nicht durch eige­ne ver­fah­rens­recht­li­che Initia­ti­ven auf eine Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Bescheids hin­wirkt und typi­scher­wei­se des­halb auch kei­ne Kennt­nis­se hin­sicht­lich der Aus­wir­kun­gen der Kor­rek­tur hat, mit Ablauf der ihn betref­fen­den Fest­set­zungs­frist end­gül­tig auf die Bestands­kraft der ihm gegen­über erfolg­ten oder ggf. unter­blie­be­nen Besteue­rung ver­trau­en darf.

Wird der Drit­te aber förm­lich an dem vom bis­he­ri­gen Steu­er­schuld­ner betrie­be­nen Ver­fah­ren betei­ligt, kann er die­ses durch eige­ne Ver­fah­rens­er­klä­run­gen beein­flus­sen. In die­sem Fall ist eine Durch­bre­chung der Bestands­kraft auch ihm gegen­über außer­halb der all­ge­mei­nen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gerecht­fer­tigt.

Eine schüt­zens­wer­te Ver­trau­ens­po­si­ti­on ist dem­entspre­chend eben­falls nicht gege­ben, wenn der Drit­te bereits i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO an dem Ver­fah­ren, das zur Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids geführt hat, betei­ligt war [14]. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn er Ver­fah­rens­be­tei­lig­ter i.S. des § 359 AO oder § 57 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) war, son­dern auch dann, wenn er durch eige­ne ver­fah­rens­recht­li­che Initia­ti­ve auf die Auf­he­bung oder Ände­rung des Beschei­des hin­ge­wirkt hat, z.B. indem er den ent­spre­chen­den Auf­he­bungs- oder Ände­rungs­an­trag gestellt hat­te [15].

Ent­schei­dend ist letzt­lich der Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Betei­li­gung des Drit­ten an dem Ver­fah­ren, das die ange­foch­te­nen frem­den Beschei­de zum Gegen­stand hat. Um den Ver­trau­ens­schutz des Drit­ten zurück­zu­drän­gen, muss sei­ne Betei­li­gung zu einem Zeit­punkt erfol­gen, an dem ihm gegen­über noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist [16]. Ist dies der Fall, durch­bricht § 174 Abs. 4 Satz 3 AO auch eine zwi­schen­zeit­lich gegen­über dem Drit­ten ein­ge­tre­te­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung. Dem­zu­fol­ge ist sei­ne Hin­zu­zie­hung oder Bei­la­dung auch noch zu einem Zeit­punkt mög­lich, zu dem Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bereits ein­ge­tre­ten ist. So muss das Finanz­ge­richt bei­spiels­wei­se den Drit­ten auf Antrag des Finanz­amt trotz zwi­schen­zeit­li­cher Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bei­la­den, wenn die Behör­de den Drit­ten zuvor recht­zei­tig zum Ver­fah­ren hin­zu­ge­zo­gen hat­te. Nichts ande­res kann gel­ten, wenn sich der Drit­te zu unver­jähr­ter Zeit „selbst betei­ligt“ hat­te, sich in der Fol­ge dann aber frei­wil­lig aus dem Ver­fah­ren zurück­ge­zo­gen hat.

Die Ehe­frau war bereits vor ihrer Hin­zu­zie­hung als Ein­spruchs­füh­re­rin (§ 359 AO) an dem Ver­fah­ren i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO betei­ligt. Damit konn­te sie bis zur Rück­nah­me ihres Ein­spruchs das gegen den Ände­rungs­be­scheid 1998 gerich­te­te Rechts­be­helfs­ver­fah­ren beein­flus­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2013 – X R 7/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 05.05.1993 – X R 111/​91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; vom 11.03.2002 – IX B 116/​01, BFH/​NV 2002, 895[]
  2. vgl. zur Bei­la­dung BFH, Beschluss vom 15.10.2010 – III B 149/​09, BFH/​NV 2011, 404, m.w.N.[]
  3. zur Bei­la­dung im Finanz­ge­richt-Ver­fah­ren vgl. BFH, Beschluss vom 07.04.2003 – III B 127/​02, BFH/​NV 2003, 887[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 13.03.1997 – III R 300/​94, BFH/​NV 1997, 659, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 04.03.1998 – V B 3/​98, BFH/​NV 1998, 1056[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 24.11.1987 – IX R 158/​83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404[]
  7. BFH, Beschluss vom 20.04.1989 – V B 153/​88, BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 02.08.1990 – III B 52/​89, BFH/​NV 1991, 16, unter II. 2.b[]
  10. z.B. BFH, Beschluss vom 02.12 1999 – II B 17/​99, BFH/​NV 2000, 679; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 174 Rz 56–58[]
  11. BFH, Urteil vom 24.04.1986 – IV R 82/​84, BFHE 146, 358, BStBl II 1986, 545[]
  12. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 155 Rz 45[]
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. grund­le­gend BFH, Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 10.11.1993 – I R 20/​93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327[]
  15. BFH, Urteil vom 08.02.1995 – I R 127/​93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 17.07.2002 – XI B 12/​02, BFH/​NV 2002, 1422[]