Kei­ne Zusam­men­fas­sung von Kin­der­frei­be­trä­gen bei der Ver­gleichs­rech­nung

Es besteht kei­ne Rechts­grund­la­ge für Zusam­men­fas­sung von Kin­der­frei­be­trä­gen bei Ver­gleichs­rech­nung nach § 31 EStG, bei meh­re­ren Kin­der sind viel­mehr Ein­zel­be­rech­nung vor­zu­neh­men.

Kei­ne Zusam­men­fas­sung von Kin­der­frei­be­trä­gen bei der Ver­gleichs­rech­nung

Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steu­er­li­che Frei­stel­lung eines Ein­kom­mens­be­trags in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums eines Kin­des ein­schließ­lich der Bedar­fe für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung ent­we­der durch die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kin­der­geld nach dem X. Abschnitt des EStG bewirkt.

Wel­che der bei­den Alter­na­ti­ven des § 31 Satz 1 EStG im Ein­zel­fall zutrifft, bestimmt sich nach § 31 Satz 4 EStG. Hier­nach sind die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG abzu­zie­hen, wenn das Kin­der­geld die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung nicht in vol­lem Umfang bewirkt; in die­sem Fall wird das gezahl­te Kin­der­geld der Ein­kom­men­steu­er hin­zu­ge­rech­net (§ 36 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung wird nicht in vol­lem Umfang bewirkt, wenn das Kin­der­geld gerin­ger ist als die Ent­las­tung, die bei Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG ein­tritt. Die Sys­te­ma­tik des Geset­zes erfor­dert daher eine Ver­gleichs­rech­nung. Bei meh­re­ren zu berück­sich­ti­gen­den Kin­dern stellt sich die Fra­ge, ob die Ver­gleichs­rech­nung für jedes Kind ein­zeln (Ein­zel­be­trach­tung) oder für alle Kin­der gemein­sam unter Zusam­men­fas­sung aller Frei­be­trä­ge und Hin­zu­rech­nung des gesam­ten Kin­der­gel­des (Gesamt­be­trach­tung) durch­zu­füh­ren ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof [1] hat die im Regel­fall für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge­re Ein­zel­be­trach­tung als die gesetz­lich vor­ge­ge­be­ne Berech­nungs­me­tho­de qua­li­fi­ziert. Die­se Auf­fas­sung wird auch nahe­zu ein­hel­lig in der Lite­ra­tur [2] und von der Finanz­ver­wal­tung [3] ver­tre­ten. Zugleich hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof [4] gegen ein Wahl­recht ent­schie­den, die für meh­re­re Kin­der zu gewäh­ren­den Frei­be­trä­ge zusam­men­zu­fas­sen, wenn dies bei Anwen­dung der sog. Fünf­tel­re­ge­lung nach § 34 Abs. 1 EStG güns­ti­ger sein soll­te.

Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Die Ver­gleichs­rech­nung ist auch dann für jedes Kind ein­zeln durch­zu­füh­ren, wenn bei Anwen­dung des § 34 Abs. 1 EStG die zusam­men­ge­fass­te Gewäh­rung der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG vor­teil­haf­ter sein soll­te.

Abwei­chen­des ergibt sich nicht aus dem Gesichts­punkt, die Beschrän­kung der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 31 Satz 4 EStG auf die Ein­zel­be­trach­tung bedür­fe bei Anwen­dung des § 34 Abs. 1 EStG einer gesetz­li­chen Rege­lung. Viel­mehr ergibt sich aus § 31 Satz 1 EStG und § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG, dass die Ver­gleichs­rech­nung für jedes Kind ein­zeln durch­zu­füh­ren ist. Daher bedürf­te umge­kehrt das – von der gesetz­lich nor­mier­ten Berech­nungs­me­tho­de abwei­chen­de – (Wahl-)Recht einer Stüt­ze im Gesetz. Hier­für fin­den sich aber kei­ne Anhalts­punk­te.

Das Wahl­recht lässt sich auch nicht mit­tels einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung des § 31 Sät­ze 1 und 4 EStG sowie des § 32 Abs. 6 EStG recht­fer­ti­gen.

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung kommt in Betracht, wenn die Rechts­norm nach den her­kömm­li­chen Aus­le­gungs­re­geln meh­re­re Inter­pre­ta­tio­nen zulässt, von denen eine mit der Ver­fas­sung über­ein­stimmt, wohin­ge­gen ande­re zu einem ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ergeb­nis füh­ren [5].

Ein hier­auf gestütz­tes Wahl­recht schei­tert aber schon dar­an, dass § 31 EStG hin­sicht­lich der Fra­ge, nach wel­cher Metho­de die Ver­gleichs­rech­nung durch­zu­füh­ren ist, nicht meh­re­re Vor­ge­hens­wei­sen zulässt. Viel­mehr geben die maß­geb­li­chen gesetz­li­chen Vor­schrif­ten (§ 31 Sät­ze 1 und 4, § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG) die Ein­zel­be­trach­tung vor. Die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung ist kein Mit­tel, ein in ein­zel­nen Fäl­len als unbe­frie­di­gend erach­te­tes – ggf. als ver­fas­sungs­wid­rig anzu­se­hen­des – Gesetz zu opti­mie­ren [6].

Schließ­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits [7] ent­hält kei­ne neu­en recht­li­chen Gesichts­punk­te, die der Bun­des­fi­nanz­hof bei sei­ner Ent­schei­dung noch nicht geprüft hat. Er hält daher auch an der Auf­fas­sung fest, dass der durch § 34 Abs. 1 EStG aus­ge­lös­te Anstieg der Steu­er­pro­gres­si­on weder gegen den Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch gegen das Ver­bot kon­fis­kato­ri­scher Besteue­rung (Art. 14 Abs. 1 GG) ver­stößt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. April 2012 – III R 50/​08

  1. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – III R 86/​07, BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259[]
  2. vgl. Schmidt/​Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 31 Rz 13; Blümich/​Selder, § 31 EStG Rz 43; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 31 EStG Rz 242; Jach­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 31 Rz B 28; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 31 Rz 8; Dürr in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 31 Rz 46; Sta­che in Bordewin/​Brandt, § 31 EStG Rz 33a; i.E. eben­so Helm­ke in Helmke/​Bauer, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich, Kom­men­tar, Fach A, I. Kom­men­tie­rung, § 31 Rz 23; Ple­nker, Der Betrieb DB- 1996, 2095; Leicht­le, DB 1997, 1149; Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 31 EStG Rz 33; a.A. Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 14.10.2002 – 1 K 925/​98, EFG 2003, 169[]
  3. BMF, Schrei­ben vom 18.12.1995 – IV B 5 S 2282a- 438/​95 II, BStBl I 1995, 805 Rz 7; R 31 Abs. 1 EStR 2008[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 12.12.2002 – III R 33/​01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322[]
  6. vgl. dazu Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 239b[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259) unter Hin­weis auf die sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung dar­ge­legt, dass die Ein­zel­be­trach­tung bei Anwen­dung des § 34 Abs. 1 EStG zu kei­ner ver­fas­sungs­wid­ri­gen Besteue­rung führt. Die hier­an in der Lite­ra­tur geäu­ßer­te Kri­tik ((vgl. Sie­gel, DStZ 2010, 859, 865 f.[]