Kin­der­geld und das steu­er­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum eines Kin­des

Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steu­er­li­che Frei­stel­lung eines Ein­kom­mens­be­trags in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums eines Kin­des ein­schließ­lich des Bedarfs für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung durch Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kin­der­geld nach dem X. Abschnitt des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes bewirkt. Wel­che der bei­den Alter­na­ti­ven des § 31 Satz 1 EStG im Ein­zel­fall zutrifft, bestimmt sich nach § 31 Satz 4 und Satz 5 EStG. Hier­nach sind die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG abzu­zie­hen, wenn das Kin­der­geld die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung nicht in vol­lem Umfang bewirkt; in die­sem Fall wird das gezahl­te Kin­der­geld der Ein­kom­men­steu­er hin­zu­ge­rech­net (vgl. § 2 Abs. 6 Satz 3 Satz 1 EStG). Die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung wird nicht in vol­lem Umfang bewirkt, wenn das Kin­der­geld gerin­ger ist als die Ent­las­tung, die bei Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG ein­tritt. Die Sys­te­ma­tik des Geset­zes erfor­dert eine Ver­gleichs­rech­nung. Die Ein­kom­men­steu­er, die sich nach Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG ergibt, wird die Ein­kom­men­steu­er gegen­über­ge­stellt, die bei einer Steu­er­fest­set­zung ohne Abzug der Frei­be­trä­ge anfällt 1.

Kin­der­geld und das steu­er­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum eines Kin­des

Der Frei­be­trag für die in Frank­reich leben­de Toch­ter C wur­de im ent­schie­de­nen Fall antrags­ge­mäß nach § 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG dem Klä­ger in vol­ler Höhe zuge­rech­net, da die Mut­ter nicht unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist. Die Güns­ti­ger­prü­fung im Rah­men des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs (vgl. § 31 EStG) erfolgt seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 dadurch, dass dem Ansatz der kin­der­be­ding­ten Frei­be­trä­ge der „Anspruch“ auf deut­sches Kin­der­geld oder ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen im Aus­land (§ 31 Satz 4 und Satz 5 EStG i.V. mit § 65 EStG) gegen­über zu stel­len ist. Ist hier­nach – wie vor­lie­gend in den Streit­jah­ren – die steu­er­li­che Aus­wir­kung der kin­der­be­ding­ten Frei­be­trä­ge güns­ti­ger, wer­den die Frei­be­trä­ge abge­zo­gen. Um eine dop­pel­te Ent­las­tung zu ver­mei­den, ist der Anspruch auf Kin­der­geld oder ver­gleich­ba­re aus­län­di­sche Leis­tun­gen gegen­zu­rech­nen. Nach § 31 Satz 4 2. Halb­satz EStG wird der Kin­der­geld­an­spruch bei nicht zusam­men­ver­an­lag­ten Eltern im Umfang des Kin­der­frei­be­trags ange­setzt.

Erhält der unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Klä­ger die vol­len Frei­be­trä­ge für Aus­lands­kin­der – hier Über­tra­gung, da die Mut­ter in Frank­reich lebt und daher nicht unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist -, ist ihm auch der gesam­te Anspruch auf Kin­der­geld zuzu­rech­nen 2. Uner­heb­lich ist, wel­cher Eltern­teil das Kin­der­geld tat­säch­lich erhal­ten hat 3.

Durch § 31 Satz 4 2. Halb­satz EStG soll sicher­ge­stellt wer­den, dass das Kin­der­geld bei Abzug eines Kin­der­frei­be­tra­ges nicht zusätz­lich ver­ein­nahmt wer­den kann. Die­ser Zweck ist bei der Güns­ti­ger­prü­fung zu beach­ten. Zu einer mit dem Zweck des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs unver­ein­ba­ren Mehr­fach­be­güns­ti­gung käme es jedoch, wenn bei der Ver­gleichs­rech­nung dem vol­len Kin­der­frei­be­trag nur ein Teil des Kin­der­gel­des gegen­über­ge­stellt wür­de. In die­sem Fall wäre nicht nur ein Ein­kom­mens­be­trag in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums des Kin­des von der Ein­kom­men­steu­er frei­ge­stellt, son­dern die Eltern der Toch­ter C könn­ten dar­über hin­aus einen erheb­li­chen Teil des Kin­der­gelds anrech­nungs­frei ver­ein­nah­men. Ein sol­ches Ergeb­nis ist mit dem Sys­tem des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs unver­ein­bar 4. Zu § 31 Satz 4 EStG führt der BFH 5 aus:

Die Ver­gleichs­rech­nung des § 31 Satz 4 EStG wird – abwei­chend von der bis­her gel­ten­den Rege­lung – seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 nicht auf der Grund­la­ge des tat­säch­lich gezahl­ten Kin­der­gelds, son­dern des Anspruchs auf Kin­der­geld durch­ge­führt. Die Ände­rung dient der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung, weil – anders als nach frü­he­rem Recht – Ände­run­gen der Steu­er­fest­set­zung bei nach­träg­li­cher Zah­lung von Kin­der­geld nicht mehr erfor­der­lich sind 6. Ob ein Steu­er­pflich­ti­ger Anspruch auf Kin­der­geld hat, rich­tet sich nach §§ 62 ff. EStG. Bei nicht zusam­men­ver­an­lag­ten Eltern bestimmt sich der Umfang des anzu­rech­nen­den Kin­der­geld­an­spruchs nach der Ver­tei­lung des Frei­be­trags für das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum. Nach dem Grund­satz der Halb­tei­lung (§ 32 Abs. 6 EStG) wird der Kin­der­frei­be­trag grund­sätz­lich jedem Eltern­teil zur Hälf­te gewährt mit der Fol­ge, dass jeder Eltern­teil Anspruch auf die Hälf­te des gesetz­li­chen Kin­der­gel­des hat. Eine Aus­nah­me gilt nur in den Fäl­len der Über­tra­gung des Kin­der­frei­be­tra­ges; der Kin­der­frei­be­trag eines Eltern­teils, der sei­ner Unter­halts­pflicht im Wesent­li­chen nicht nach­kommt, kann auf Antrag auf den ande­ren Eltern­teil über­tra­gen wer­den (§ 32 Abs. 6 Satz 6 EStG 2004). Bei der Güns­ti­ger­prü­fung wird im Fall der Über­tra­gung des Kin­der­frei­be­tra­ges den Frei­be­trä­gen des § 32 Abs. 6 EStG der vol­le gesetz­li­che Kin­der­geld­an­spruch gegen­über­ge­stellt. Auf das Bestehen eines zivil­recht­li­chen Aus­gleichs­an­spruchs kommt es nach der Neu­fas­sung des § 31 Satz 4 EStG 2004 nicht mehr an.

Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung oder teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 31 Satz 4 EStG dahin gehend, dass das Kin­der­geld nur in Höhe des tat­säch­lich vom Klä­ger bezo­ge­nen Dif­fe­renz­kin­der­gel­des der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er hin­zu­zu­rech­nen ist, kommt nicht in Betracht 7.

Einer ein­schrän­ken­den Aus­le­gung steht zunächst der ein­deu­ti­ge Wort­laut des § 31 Satz 4 2. Halb­satz EStG ent­ge­gen, der bestimmt, dass sich der Umfang der Hin­zu­rech­nung des Kin­der­gelds nach dem Umfang der Inan­spruch­nah­me des Kin­der­frei­be­tra­ges durch den Steu­er­pflich­ti­gen rich­ten soll. Nach den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten kann aber der Kin­der­frei­be­trag nur ent­we­der mit dem ein­fa­chen Betrag des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG oder – in den Fäl­len des § 32 Abs. 6 Sät­ze 2, 3, 6 und 7 EStG – mit dem dop­pel­ten Betrag abge­zo­gen wer­den. Eine davon abwei­chen­de Auf­tei­lung des Kin­der­frei­be­tra­ges zwi­schen den Eltern kennt das EStG nicht 8.

Auch der Zweck der in § 31 Satz 4 2. Halb­satz EStG ange­ord­ne­ten Hin­zu­rech­nung kann eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung nicht recht­fer­ti­gen. Durch die Hin­zu­rech­nung soll eine kumu­la­ti­ve Begüns­ti­gung durch das Kin­der­geld und die Frei­be­trä­ge des § 32 Abs. 6 EStG aus­ge­schlos­sen wer­den 9. Die mit § 31 Satz 4 2. Halb­satz EStG beab­sich­tig­te Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­güns­ti­gung kann nicht iso­liert – bezo­gen auf den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen (hier den Klä­ger als bar­un­ter­halts­pflich­ti­gen Eltern­teil) – gese­hen wer­den. Viel­mehr soll – bezo­gen auf bei­de Eltern­tei­le – eine mehr­fa­che Begüns­ti­gung für ein und das­sel­be Kind durch die Frei­be­trä­ge und das Kin­der­geld aus­ge­schlos­sen wer­den. Zu einer sol­chen Mehr­fach­be­güns­ti­gung kommt es jedoch, wenn der Umfang der Hin­zu­rech­nung des Kin­der­gel­des nicht mit dem Umfang der Frei­be­trags­be­rech­ti­gung kor­re­spon­diert 10. Geschie­de­ne oder getrennt leben­de Eltern könn­ten damit für das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum ihres Kin­des ins­ge­samt höhe­re steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen erhal­ten als zusam­men­ver­an­lag­te Eltern. Denn bei Letz­te­ren wird bei Abzug der Frei­be­trä­ge des § 32 Abs. 6 EStG das gezahl­te Kin­der­geld stets in vol­ler Höhe hin­zu­ge­rech­net. Ein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund dafür, geschie­de­ne oder getrennt leben­de Eltern­tei­le im Ver­hält­nis zu zusam­men­ver­an­lag­ten Eltern steu­er­lich zu bevor­zu­gen, ist nicht erkenn­bar. Die­se unter­schied­li­che Behand­lung wäre des­halb wahr­schein­lich ver­fas­sungs­wid­rig 11. Die Ent­schei­dung, in wel­cher Höhe das Kin­der­geld der Ein­kom­men­steu­er hin­zu­zu­rech­nen ist, kann nicht davon abhän­gen, wo, ob und ggf. in wel­cher Rechts­form der Bar­un­ter­halts­pflich­ti­ge oder der betreu­en­de Eltern­teil mit einem neu­en Part­ner zusam­men­lebt 8.

Die Hin­zu­rech­nung des Kin­der­gelds zur Steu­er­schuld nach § 31 Satz 4 EStG ist nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 13. Okto­ber 2009 12 mit dem aus dem Grund­ge­setz abzu­lei­ten­den Gebot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums ver­ein­bar.

Die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Ver­scho­nung des kind­be­ding­ten Exis­tenz­mi­ni­mums 13 wird im Streit­fall dadurch bewirkt, dass das Ein­kom­men des Steu­er­pflich­ti­gen um die Frei­be­trä­ge gemäß § 32 Abs. 6 EStG ver­min­dert wird. Der Gesetz­ge­ber hat sich damit im Ein­klang mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen für eine gene­ra­li­sie­ren­de Rege­lung ent­schie­den, mit der die exis­tenz­not­wen­di­gen Min­dest­auf­wen­dun­gen für Kin­des­un­ter­halt bei allen Steu­er­pflich­ti­gen in glei­cher Wei­se in der steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge berück­sich­tigt wer­den 14. Eine indi­vi­du­el­le Wür­di­gung der Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen und ihrer Min­de­rung durch die zur Befrie­di­gung der Bedürf­nis­se des Kin­des zwangs­läu­fig ein­zu­set­zen­den Mit­tel fin­det nicht statt. Der den Eltern­tei­len zuste­hen­de Anspruch auf Kin­der­geld für die Toch­ter C ist zur Ver­mei­dung dop­pel­ter Berück­sich­ti­gung des Kin­des­exis­tenz­mi­ni­mums zurück­zu­ge­wäh­ren, indem der Kin­der­geld­an­spruch zur tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er hin­zu­ge­rech­net wird (§ 31 Satz 4 2. Halb­satz EStG); eigen­stän­di­ge Bedeu­tung für den Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich hat der Kin­der­geld­an­spruch in die­sem Fall nicht.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 26. Novem­ber 2010 – 10 K 2352/​10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – III R 86/​07[]
  2. vgl. Loschel­der in Schmidt, Kom­men­tar zum EStG, 29. Auf­la­ge 2010, § 31 Rz. 16 und R 31 Abs. 3 Satz 2 EStR 2005[]
  3. so aus­drück­lich Loschel­der in Schmidt, Kom­men­tar zum EStG, 29. Auf­la­ge 2010, § 31 Rz. 15[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2004 – VIII R 88/​98, BSt­Bl II 2005, 594; vgl. auch BFH, Urteil vom 26.02.2002 – VIII R 90/​98, BFH/​NV 2002, 1137[]
  5. in BFH, Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/​03, BSt­Bl II 2008, 795[]
  6. BT-Drs. 15/​1798, S. 2, 17[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/​03, BSt­Bl II 2008, 795[]
  8. vgl. zum Vor­ste­hen­den auch BFH, Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/​03, BSt­Bl II 2008, 795[][]
  9. vgl. BT-Drs. 13/​1558, S. 155, 157[]
  10. vgl. zum Vor­ste­hen­den BFH, Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/​03, BSt­Bl II 2008, 795[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 99, 216, BSt­Bl II 1999, 182[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 13.10.2009 – 2 BvL 2/​05, BGBI I 2009, S. 3785[]
  13. vgl. dazu BVerfGE 99, 216, 233 f.[]
  14. vgl. BVerfGE 99, 246, 263 ff.[]