Nachrangige Investitionszulagenberechtigung für modernisierte Mietwohngebäude

Hersteller ist derjenige, der das Baugeschehen beherrscht und das Bauherrenrisiko trägt. Die Anschaffung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 4 InvZulG 1999 ist nicht zulagenbegünstigt, wenn ein anderer Anspruchsberechtigter im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 InvZulG 1999 Investitionszulage in Anspruch nimmt. Nach dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs steht dem Käufer von Wohneigentum im Beitrittsgebiet daher keine Investitionszulage zu, wenn diese bereits vom Bauträger in Anspruch genommen wurde.

Nachrangige Investitionszulagenberechtigung für modernisierte Mietwohngebäude

Begünstigte Investitionen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 sind –unter weiteren Voraussetzungen–

  • nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellt worden sind (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999),
  • die Anschaffung von Gebäuden, die vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellt worden sind, soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999), und
  • Erhaltungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellt worden sind (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999), soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten oder der Erhaltungsarbeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen,
  • die Anschaffung neuer Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung und die Herstellung neuer Gebäude in bestimmten Gebieten (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999).

Einen Anspruch auf Investitionszulage kann der Käufer nur auf § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 stützen. Er hat die streitbefangenen Wohnungen –den „Kaufgegenstand“ laut § 1 Nr. 6 des „Werklieferungsvertrags über WEG-Eigentum“– angeschafft und kann weder als deren Hersteller angesehen werden noch hat er an ihnen Erhaltungsarbeiten durchgeführt.

Dass die Wohnungen bei Vertragsschluss noch nicht fertig gestellt waren, steht der Annahme eines Anschaffungsgeschäfts nicht entgegen1. Die im Investitionszulagenrecht verwendeten Begriffe der Herstellung, der Herstellungsarbeiten bzw. der Herstellungskosten entsprechen der einkommensteuerrechtlichen Begriffsbestimmung2.

Nach § 15 Abs. 1 EStDV ist Bauherr, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt. Danach ist Bauherr bzw. Hersteller derjenige, der das Baugeschehen beherrscht und das Bauherrenrisiko trägt3. Diese Merkmale treffen im Streitfall auf die Verkäuferin zu, nicht aber auf den Kläger. Das Finanzgericht hat für den Bundesfinanzhof bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass sich die Verkäuferin dem Kläger gegenüber vertraglich verpflichtete, zu einem Festpreis den „Kaufgegenstand“ nach Maßgabe der Grundlagenurkunde und der Teilungserklärung herzustellen, auszustatten und zu übereignen. Im Rahmen des Baufortschritts allenfalls zu berücksichtigende bauliche Sonderwünsche des Klägers beim Sondereigentum bedurften der Genehmigung durch die X-KG. Diese führte laut § 2a Abs. 2 des Vertrags das Bauvorhaben im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durch (vgl. § 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GewO). Danach konnte der Kläger auf das Baugeschehen keinen maßgeblichen Einfluss nehmen. Da die Vekäuferin das Bauvorhaben als Eigentümerin im eigenen Namen nicht für fremde –insbesondere nicht des Klägers– Rechnung durchführte und zudem bis zum Monatsersten nach Abnahme und vollständiger Kaufpreiszahlung die Gefahr trug, lastete auf dem Kläger auch kein Risiko, das über dasjenige eines Erwerbers hinausging4. Dass die Verkäuferin die Bauarbeiten nicht vollumfänglich vorfinanzierte, sondern vereinbarungsgemäß in Anlehnung an § 3 Abs. 2 der Makler- und Bauträgerverordnung dem Bautenstand entsprechend Kaufpreisraten beanspruchen konnte, ist nicht geeignet, den Kläger als Hersteller der Wohnungen anzusehen5.

Eine Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 steht dem Kläger jedoch nicht zu, da ein anderer Anspruchsberechtigter für das Gebäude Investitionszulage in Anspruch genommen hat (§ 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999). Anderer Anspruchsberechtigter in diesem Sinne ist im Streitfall die Verkäuferin. Sie hat an dem Gebäudeensemble, das vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellt worden ist und zu dem auch die streitgegenständlichen Wohnungen gehören, nachträgliche Herstellungsarbeiten (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999) und/oder Erhaltungsarbeiten (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999) durchgeführt. Weiterer Feststellungen, die eine Zuordnung der einzelnen Arbeiten zu dem jeweiligen Fördertatbestand ermöglichen, bedurfte es nicht, da nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten gleichermaßen nach § 3 InvZulG 1999 gefördert werden.

Auch ist es, so der Bundesfinanzhof, ohne Belang, dass das Gebäudeensemble bzw. die streitgegenständlichen Wohnungen vormals nicht zum Anlagevermögen der Verkäuferin gehörten und diese nicht beabsichtigte, die Wohnungen zu vermieten. Die Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten an Mietwohngebäuden hängt nach der gesetzlichen Regelung, die die Förderung der Modernisierung und Sanierung des Altbaubestands bezweckt6, eindeutig nicht von der Zugehörigkeit der Gebäude zum Anlagevermögen oder davon ab, wer die entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken verwirklicht7. Es genügt, dass die Wohnungen mindestens fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten oder der Erhaltungsarbeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienten. Dem Anspruch der Verkäuferin auf Investitionszulage steht schließlich nicht entgegen, dass nach der Vertriebsvereinbarung die Förderung dem jeweiligen Käufer zustehen sollte. Dabei kann es dahinstehen, ob sich der Kläger in diesem Zusammenhang auf die Vereinbarung zwischen der Verkäuferin und den Vertriebspartnern berufen kann, zumal vor dem Hintergrund des in § 137 BGB zum Ausdruck kommenden allgemeinen Rechtsgedankens, dass sich niemand durch Rechtsgeschäft seiner rechtlichen Handlungsfreiheit entäußern kann8. Denn die X-KG hat gegenüber der Finanzbehörde zu keiner Zeit auf ihren Anspruch auf Investitionszulage bzw. die Möglichkeit, diesen Anspruch mit Antrag nach § 5 InvZulG 1999 geltend zu machen, verzichtet.

Da die X-KG für das Gebäude Investitionszulage in Anspruch genommen hat, ist der Kläger nach § 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999 von der Zulagenförderung der Anschaffungskosten ausgeschlossen. Die Vorschrift soll verhindern, dass Investitionszulage für Investitionen in dasselbe Gebäude doppelt festgesetzt wird, unabhängig davon, ob die am Wirtschaftsverkehr beteiligten Personen die Preise unter Berücksichtigung eines etwaigen Zulagenanspruchs aushandeln. Aus der Vorschrift wird ohne weiteres ersichtlich, dass die Anschaffung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 4 InvZulG 1999 nicht zulagenbegünstigt ist, wenn ein anderer Anspruchsberechtigter i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 InvZulG 1999 Investitionszulage in Anspruch nimmt9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Februar 2010 – III R 69/07

  1. BFH, Urteil vom 17.12.1996 – IX R 47/95, BFHE 182, 178, BStBl II 1997, 348; BFH, Beschluss vom 30.10.2001 – X B 28/01, BFH/NV 2002, 342[]
  2. BFH, Urteile vom 15.05.1997 – III R 143/93, BFHE 182, 470, BStBl II 1997, 575; vom 20.10.2005 – III R 18/04, BFH/NV 2006, 815[]
  3. BFH, Urteil vom 14.11.1989 – IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299; BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 342[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2004 – IX R 28/02, BFH/NV 2005, 49[]
  6. BT-Drs. 13/8059, S. 20 f.[]
  7. BFH, Urteil vom 14.12.2006 – III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II 2007, 332[]
  8. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 137 Rz 1[]
  9. FG Hamburg, Urteil vom 05.07.2006 – 1 K 148/05, EFG 2007, 59; ebenso Blümich/Stuhrmann, § 3 InvZulG 1999 Rz 21; Masuch in Bordewin/Brandt, § 3 InvZulG Rz 31; Kaligin in Lademann, EStG, § 3 InvZulG 1999 Rz 29[]