Ren­ten­ab­tre­tung statt Ver­sor­gungs­aus­gleich – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Auch die an die geschie­de­ne Ehe­frau abge­tre­te­nen Tei­le der Ver­sor­gungs­be­zü­ge sind zunächst Teil der Ein­künf­te des Rent­ners aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit.

Ren­ten­ab­tre­tung statt Ver­sor­gungs­aus­gleich – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Zurech­nung der Ren­ten­zah­lung[↑]

Eine ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG kommt in einem sol­chen Fall nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht in Betracht. Danach gehö­ren die Leis­tun­gen aus Anrech­ten, die im Rah­men der inter­nen Tei­lung nach dem VersAus­glG über­tra­gen wur­den, bei der aus­gleichs­be­rech­tig­ten Per­son zu den Ein­künf­ten, zu denen die Leis­tun­gen bei der aus­gleichs­pflich­ti­gen Per­son gehö­ren wür­den, wenn die inter­ne Tei­lung nicht statt­ge­fun­den hät­te. § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG stellt im Gegen­zug die­se Leis­tun­gen bei dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten steu­er­frei.

Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG selbst und gilt unab­hän­gig davon, wie der Vor­gang zivil­recht­lich zu beur­tei­len ist. Wenn die nach § 1587i BGB abge­tre­te­nen Ver­sor­gungs­an­sprü­che unmit­tel­bar zu Ein­künf­ten bei dem Ver­sor­gungs­emp­fän­ger führ­ten und kor­re­spon­die­rend hier­zu nicht mehr Bestand­teil der Ein­künf­te bei dem ursprüng­li­chen Berech­tig­ten wären, könn­ten die ent­spre­chen­den Zah­lun­gen nie­mals Son­der­aus­ga­ben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sein. Die Vor­schrift regelt aber aus­drück­lich, dass Aus­gleichs­zah­lun­gen u.a. nach § 1587i BGB Son­der­aus­ga­ben sind. Das Ver­ständ­nis des Rent­ners führ­te zu einem unlös­ba­ren Wider­spruch zwi­schen dem Anwen­dungs­be­reich eines ‑ent­spre­chend ange­wand­ten- § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG und lie­ße letz­te­re Vor­schrift leer­lau­fen.

Aber auch die Fas­sung und die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 3 Nr. 55a EStG sowie des nach­fol­gen­den § 3 Nr. 55b EStG ste­hen der vom Rent­ner ange­streb­ten Lösung ent­ge­gen. Bei­de Vor­schrif­ten wur­den durch Art. 10 des Geset­zes zur Struk­tur­re­form des Ver­sor­gungs­aus­gleichs (VAStrRefG) 1 in das EStG ein­ge­fügt und tra­ten nach Art. 23 Satz 1 VAStrRefG zum 1.09.2009 in Kraft. Sie bezie­hen sich aus­drück­lich auf bestimm­te Anrech­te, die nach dem VersAus­glG über­tra­gen wur­den. Zum sel­ben Zeit­punkt ist das in Art. 1 VAStrRefG beschlos­se­ne VersAus­glG in Kraft getre­ten. Gleich­zei­tig wur­den nach Art. 3 VAStrRefG die bis­he­ri­gen §§ 1587 bis 1587p BGB ‑und damit auch § 1587i BGB- durch einen Ver­weis auf das VersAus­glG ersetzt und tra­ten mit Ablauf des 31.08.2009 außer Kraft.

Selbst wenn man § 3 Nrn. 55a, 55b EStG auch auf die­je­ni­gen Aus­gleichs­zah­lun­gen nach dem BGB anwen­den woll­te, die kon­zep­tio­nell den dort jeweils genann­ten Aus­gleichs­zah­lun­gen nach dem VersAus­glG ent­spre­chen, gehör­ten die im Streit­fall geleis­te­ten Zah­lun­gen nicht in den Anwen­dungs­be­reich von § 3 Nrn. 55a, 55b EStG. Bei­de Vor­schrif­ten gel­ten nicht für alle im Rah­men des VersAus­glG vor­zu­neh­men­den Aus­gleichs­zah­lun­gen. § 3 Nr. 55a EStG erfasst aus­drück­lich die Über­tra­gung von Anrech­ten im Wege der inter­nen Tei­lung nach § 10 VersAus­glG, § 3 Nr. 55b EStG den geleis­te­ten Aus­gleichs­wert im Rah­men der exter­nen Tei­lung nach § 14 VersAus­glG. Bei bei­den Aus­gleichs­me­cha­nis­men han­delt es sich um Auf­tei­lun­gen von Ver­sor­gungs­an­sprü­chen durch das Fami­li­en­ge­richt im Rah­men der Schei­dung. Die rein zivil­recht­li­che Abtre­tung von Ver­sor­gungs­an­sprü­chen nach § 1587i BGB steht aber weder der in § 3 Nr. 55a EStG gere­gel­ten inter­nen Tei­lung nach § 10 VersAus­glG noch der von § 3 Nr. 55b EStG erfass­ten exter­nen Tei­lung nach § 14 VersAus­glG gleich. Viel­mehr ist die Abtre­tung von Ver­sor­gungs­an­sprü­chen durch zivil­recht­li­che Ver­ein­ba­rung in §§ 20 bis 26 VersAus­glG gere­gelt. Die­se Aus­gleichs­an­sprü­che wer­den von den Steu­er­be­frei­un­gen in § 3 Nrn. 55a, 55b EStG gera­de nicht erfasst.

Fol­ge­rich­tig sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ‑neben bestimm­ten Aus­gleichs­zah­lun­gen nach dem BGB- auch die Aus­gleichs­zah­lun­gen nach §§ 20, 21, 22 und 26 VersAus­glG als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Damit wäre es nicht ver­ein­bar, die­se Zah­lun­gen von vorn­her­ein als Ein­künf­te des Aus­gleichs­be­rech­tig­ten zu betrach­ten.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug[↑]

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind bestimm­te Aus­gleichs­zah­lun­gen Son­der­aus­ga­ben, "soweit die ihnen zu Grun­de lie­gen­den Ein­nah­men bei der aus­gleichs­pflich­ti­gen Per­son der Besteue­rung unter­lie­gen … ".

Bereits im Wort­laut bringt die Ver­knüp­fung "soweit" zum Aus­druck, dass die Abzieh­bar­keit als Son­der­aus­ga­ben genau mit der Quo­te erfolgt, zu der die Ein­nah­men der Besteue­rung unter­lie­gen. Die Ver­sor­gungs­be­zü­ge sind aber nach § 19 Abs. 2 EStG hin­sicht­lich des Ver­sor­gungs­frei­be­trags sowie des Zuschlags hier­zu steu­er­frei, unter­lie­gen also inso­weit nicht der Besteue­rung.

Die Annah­me, die Ein­nah­men unter­lä­gen der Besteue­rung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG nur dann nicht, wenn sie nicht steu­er­bar sei­en, wohl aber, wenn sie steu­er­frei sei­en, fin­det weder in die­ser Vor­schrift noch, wie der Rent­ner meint, in § 2 EStG eine Stüt­ze. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ver­wen­det den Fach­be­griff "steu­er­bar" nicht.

Auch aus § 2 EStG ergibt sich nicht, dass die Höhe des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs ohne Berück­sich­ti­gung der Frei­be­trä­ge des § 19 Abs. 2 EStG zu berech­nen wäre. Im Gegen­teil bestä­tigt auch § 2 EStG das Ver­ständ­nis des Finanz­amt, des BMF und des Finanz­ge­richt. Aus­gangs­grö­ße der Berech­nung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens sind nach § 2 Abs. 1, 2 EStG die Ein­künf­te aus den sie­ben Ein­kunfts­ar­ten. Die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG, um die es hier geht, sind in § 19 EStG defi­niert. Das bedeu­tet, dass der Ver­sor­gungs­frei­be­trag nach § 19 Abs. 2 EStG bereits in die Berech­nung der Ein­künf­te nach § 2 Abs. 1, 2 EStG ein­geht. Somit min­dert er bereits die Sum­me der Ein­künf­te und folg­lich auch den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te nach § 2 Abs. 3 EStG, von dem nach § 2 Abs. 4 EStG die Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Der Ver­sor­gungs­frei­be­trag des § 19 Abs. 2 EStG führt dazu, dass die Bezü­ge inso­weit bereits dem Grun­de nach von der Besteue­rung aus­ge­nom­men wer­den. Es han­delt sich gera­de nicht um einen ‑ein­kunfts­art­über­grei­fen­den- Frei­be­trag oder einen ande­ren Abzugs­be­trag nach § 2 Abs. 5 EStG.

Allein die­ses Ver­ständ­nis ist sys­tem­ge­recht. Eine ande­re Betrach­tung führ­te zu dem Ergeb­nis, dass die Aus­gleichs­zah­lun­gen aus­schließ­lich aus dem steu­er­pflich­ti­gen Teil der Ver­sor­gungs­be­zü­ge ent­rich­tet wür­den. Zu einer der­ar­ti­gen ein­sei­ti­gen Zuord­nung besteht kein Anlass. Sie wäre will­kür­lich. Sind aber die Aus­gleichs­zah­lun­gen antei­lig auch dem steu­er­frei­en Teil der Ver­sor­gungs­be­zü­ge zuzu­ord­nen, so wäre es sys­tem­wid­rig, gegen § 2 Abs. 4 EStG den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Ein­nah­men zuzu­las­sen, die nicht zum Gesamt­be­trag der Ein­künf­te gehö­ren.

Das BFH, Urteil vom 18.09.2003 2 stützt die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung schon des­halb nicht, weil es zu einer ande­ren Rechts­la­ge ergan­gen ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof beur­teil­te Zah­lun­gen auf­grund eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs als einen Son­der­fall von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des im (dama­li­gen) Streit­jahr 1992 gel­ten­den EStG. Der Umfang der Abzieh­bar­keit sol­cher Zah­lun­gen war nach der damals gel­ten­den Rechts­la­ge davon abhän­gig, in wel­chem Umfang vom Zah­lungs­ver­pflich­te­ten steu­er­lich erwirt­schaf­te­te Erträ­ge an den Zah­lungs­emp­fän­ger trans­fe­riert wur­den. Dem­zu­fol­ge wur­de zwi­schen nur mit dem Zins­an­teil (dem sog. Ertrags­an­teil) abhän­gi­gen Leib­ren­ten­zah­lun­gen und den im vol­len Umfang zu berück­sich­ti­gen­den dau­ern­den Las­ten unter­schie­den. Hier­an anknüp­fend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749 den Umfang der abzieh­ba­ren schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen davon abhän­gig gemacht, ob die­se eine vom Zah­lungs­pflich­ti­gen nur mit dem Ertrags­an­teil zu ver­steu­ern­de Leib­ren­te oder in vol­lem Umfang zu besteu­ern­de Lohn­ein­künf­te in Gestalt von Ver­sor­gungs­be­zü­gen betra­fen.

Nach der im vor­lie­gen­den Streit­fall ein­schlä­gi­gen Rechts­la­ge hat der Gesetz­ge­ber nach sei­ner neu­en gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on die Abzieh­bar­keit von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen einer­seits und von Zah­lun­gen auf­grund eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs ande­rer­seits jeweils eigen­stän­dig gere­gelt und die Abzieh­bar­keit von Ver­sor­gungs­aus­gleichs­zah­lun­gen davon abhän­gig gemacht, in wel­chem Umfang die der Aus­gleichs­zah­lung zugrun­de lie­gen­den Ein­nah­men beim Ver­pflich­te­ten der Besteue­rung unter­wor­fen waren. Nach der neu­en Kon­zep­ti­on besteht eine mate­ri­ell-recht­li­che Kor­re­spon­denz mit dem Umfang der Besteue­rung der Ein­nah­men und der Abzieh­bar­keit als Son­der­aus­ga­be.

Auch die Kom­men­tar­li­te­ra­tur stützt die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung im Ergeb­nis nicht.

Zwar for­mu­liert Kulosa 3, da Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 EStG in vol­ler Höhe steu­er­pflich­tig sei­en, sei der gesam­te an den aus­gleichs­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten gezahl­te Betrag nach Nr. 1b abzu­zie­hen. Ange­sichts der unmit­tel­bar vor­ge­schal­te­ten ‑und nicht ein­ge­grenz­ten- Bezug­nah­me auf das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 323 ist die­se Aus­sa­ge aber eben­so ein­ge­schränkt zu betrach­ten wie die ent­spre­chen­de Aus­sa­ge im BFH-Urteil in BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749.

Im Ergeb­nis ist auch Söhn 4 nicht anders zu ver­ste­hen. Wenn die­ser auf die "grund­sätz­lich" vol­le Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge hin­weist, dann impli­ziert er mit dem Fach­be­griff "grund­sätz­lich", dass Aus­nah­men exis­tie­ren.

Bei Schmidt/​Heinicke 5 heißt es zunächst, bei Ver­sor­gungs­be­zü­gen nach § 19 und § 22 Nr. 5 EStG fin­de eine vol­le Besteue­rung und ein vol­ler Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der (antei­li­gen) Aus­gleichs­ren­te statt. Aller­dings heißt es in der letz­ten Zei­le die­ser Rz, bei steu­er­frei­en Ver­sor­gungs­be­zü­gen kom­me es nicht zum Abzug. Wenn hier­nach zwi­schen ‑steu­er­pflich­ti­gen- Ver­sor­gungs­be­zü­gen und steu­er­frei­en Ver­sor­gungs­be­zü­gen dif­fe­ren­ziert wird, kann das nur bedeu­ten, dass bei Ver­sor­gungs­be­zü­gen, die teil­wei­se steu­er­pflich­tig und teil­wei­se steu­er­frei sind, gequo­telt wer­den muss.

Soweit bean­stan­det wird, dass die ver­schie­de­nen Arten des Ver­sor­gungs­aus­gleichs zu unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Fol­gen sowohl beim Aus­gleichs­be­rech­tig­ten als auch beim Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten füh­ren kön­nen, ist dies eine not­wen­di­ge Fol­ge der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on. Sie ist letzt­lich des­halb gerecht­fer­tigt, weil im Rah­men des schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs abge­tre­te­ne Ver­sor­gungs­be­zü­ge wei­ter­hin zu den steu­er­ba­ren Ein­künf­ten des Aus­gleichs­pflich­ti­gen gehö­ren, bei der öffent­lich-recht­li­chen Über­tra­gung von Anrech­ten nach §§ 10, 14 VersAus­glG die­ser sei­ne Ver­sor­gungs­an­sprü­che hin­ge­gen ver­liert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Dezem­ber 2014 – X R 7/​14

  1. vom 03.04.2009, BGBl I 2009, 700[]
  2. BFH, Urteil vom 18.09.2003 – X R 152/​97, BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749[]
  3. Kulosa, in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 116[]
  4. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 350[]
  5. Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 67 am Ende[]