Ret­tungs­sa­ni­tä­ter-Aus­bil­dung als Berufsausbildung

Die Aus­bil­dung zum Ret­tungs­sa­ni­tä­ter ist eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung. Eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung im Sin­ne von § 12 Nr. 5 EStG setzt weder ein Berufs­aus­bil­dungs­ver­hält­nis nach dem Berufs­bil­dungs­ge­setz noch eine bestimm­te Aus­bil­dungs­dau­er voraus.

Wer­bungs­kos­ten, näm­lich Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG lie­gen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Sie sind beruf­lich ver­an­lasst, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Dies gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig noch kei­ne Ein­nah­men erzielt. Dann sind die Auf­wen­dun­gen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch bei berufs­be­zo­ge­nen Bil­dungs­maß­nah­men erfüllt sein. Denn § 9 EStG ent­hält kei­ne Son­der­re­ge­lung zu Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten. Ent­schei­dend bleibt, ob die Auf­wen­dun­gen einen hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur nach­fol­gen­den auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­ten Berufs­tä­tig­keit aufweisen.

Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist gegen­über dem Abzug von Auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben vor­ran­gig. Das ist ein all­ge­mei­ner, für alle Son­der­aus­ga­ben durch den Ein­lei­tungs­satz zu § 10 Abs. 1 EStG nor­mier­ter Grund­satz. Des­halb steht § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dem Abzug der Berufs­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen. Denn Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung sind nur dann Son­der­aus­ga­ben, „wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind„¹.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kommt § 12 Nr. 5 EStG im Streit­fall schon des­halb nicht zur Anwen­dung, weil der Klä­ger vor Beginn sei­ner Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer eine (ers­te) Berufs­aus­bil­dung im Sin­ne der Vor­schrift absol­viert hatte.

Der steu­er­recht­li­che Begriff der Berufs­aus­bil­dung wird vom Gesetz nicht näher beschrie­ben (sie­he § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ist unter Berufs­aus­bil­dung die Aus­bil­dung zu einem künf­ti­gen Beruf zu ver­ste­hen. In Berufs­aus­bil­dung befin­det sich, wer sein Berufs­ziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernst­lich dar­auf vor­be­rei­tet. Der Vor­be­rei­tung auf ein Berufs­ziel die­nen alle Maß­nah­men, bei denen es sich um den Erwerb von Kennt­nis­sen, Fähig­kei­ten und Erfah­run­gen han­delt, die als Grund­la­ge für die Aus­übung des ange­streb­ten Berufs geeig­net sind². Gegen­be­griff zur Berufs­aus­bil­dung ist die All­ge­mein­bil­dung, die kei­ne not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für eine geplan­te Berufs­aus­übung dar­stellt³.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs liegt eine Berufs­aus­bil­dung im Sin­ne des Steu­er­rechts nicht nur vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im dua­len Sys­tem oder inner­be­trieb­lich Berufs­bil­dungs­maß­nah­men durch­läuft⁴. Eben­so wenig setzt der steu­er­recht­li­che Begriff der Berufs­aus­bil­dung ein Berufs­aus­bil­dungs­ver­hält­nis nach dem Berufs­bil­dungs­ge­setz und eine Aus­bil­dungs­dau­er von min­des­tens zwei Jah­ren vor­aus, wie das Finanz­ge­richt meint. Maß­geb­lich ist viel­mehr, ob die Aus­bil­dung den Steu­er­pflich­ti­gen befä­higt, aus der ange­streb­ten Tätig­keit Ein­künf­te zu erzie­len. Des­halb ist auch die Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer (Pilot) eine Berufs­aus­bil­dung in die­sem Sin­ne. Dabei ist jedoch im Ein­zel­fall zu prü­fen, ob die Aus­bil­dung zum Erwerb einer Mus­ter­be­rech­ti­gung für ein bestimm­tes Ver­kehrs­flug­zeug eine zwei­te Aus­bil­dung dar­stellt oder Teil einer ein­heit­li­chen Aus­bil­dung ist⁵.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat der Klä­ger mit der Aus­bil­dung zum Ret­tungs­sa­ni­tä­ter eine Berufs­aus­bil­dung i.S. des § 12 Nr. 5 EStG absol­viert. Der Beruf des Ret­tungs­sa­ni­tä­ters, der regel­mä­ßig als Voll­erwerbs­tä­tig­keit aus­ge­übt wird⁶, setzt eine mehr­mo­na­ti­ge, lan­des­recht­lich gere­gel­te Aus­bil­dung vor­aus. Im Streit­fall war die für das Land Nord­rhein-West­fa­len gel­ten­de Aus­bil­dungs- und Prü­fungs­ver­ord­nung für Ret­tungs­sa­ni­tä­te­rin­nen und Ret­tungs­sa­ni­tä­ter vom 25.01.2000 maß­geb­lich. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt ist es ohne Belang, dass der Klä­ger die Aus­bil­dung wäh­rend der Zivil­dienst­zeit durch­lau­fen und auch nur in die­sem Zeit­raum den Beruf aus­ge­übt hat.

Im Übri­gen sind nach der Recht­spre­chung des BFHs auch Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung unter Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, sofern ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der spä­te­ren auf Ein­künf­te­er­zie­lung gerich­te­ten Berufs­tä­tig­keit besteht⁷. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser Recht­spre­chung fest⁸.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2011 – VI R 52/​10

1. BFH, Urteil vom 28.07.2011 – VI R 38/​10, BFH/​NV 2011, 1782[↩]
2. sie­he etwa BFH, Urtei­le vom 09.06.1999 – VI R 33/​98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701; vom 04.12.2002 – VI R 120/​01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; s. auch Söhn, StuW 2002, 97[↩]
3. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – VI R 14/​04, BFHE 217, 450, BStBl II 2007, 814; Pfab, Die Behand­lung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht, Frank­furt/​Main, 2008, 246[↩]
4. BFH, Ent­schei­dung vom 18.06.2009 – VI R 79/​06[↩]
5. sie­he dazu BFH, Urteil vom 04.03.2010 – III R 23/​08, BFH/​NV 2010, 1264[↩]
6. sie­he dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1264[↩]
7. sie­he dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1782[↩]
8. a.A. Reiß, FR 2011, 863; Ismer, FR 2011, 846; s. auch Kanz­ler, FR 2011, 862[↩]
9. i.d.F. des Bei­trR­LUmsG[↩]