Das Taggeld aus der gesetzlichen Schweizer Unfallversicherung ist eine nach § 3 Nr. 2 Buchst. e des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreie Leistung, die mit dem Krankengeld nach dem Sozialgesetzbuch Fünftes Buch vergleichbar ist und unterliegt daher dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG). Für die Frage des Progressionsvorbehalts kommt es nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG nur auf die Vergleichbarkeit der ausländischen steuerfreien Leistungen mit den Leistungen inländischer öffentlicher Kassen an.
Das nach schweizerischem Recht gezahlte Taggeld wegen eines Nichtberufsunfalls ist mithin in Deutschland zwar nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfrei, unterliegt aber gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG dem Progressionsvorbehalt. Es ist mit dem Krankengeld der deutschen gesetzlichen Krankenversicherung vergleichbar; unerheblich ist, wer die Leistung finanziert und ob sie von einer öffentlichen Kasse ausgezahlt wird.
In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall arbeitete der in Deutschland wohnende Grenzgänger bei einem Schweizer Unternehmen und wurde als Grenzgänger im Inland zur Einkommensteuer veranlagt. Aufgrund seiner Beschäftigung war er obligatorisch in der Schweizer Unfallversicherung versichert, wobei sein Arbeitgeber auch die Beiträge für Nichtberufsunfälle übernahm. Nach einem privaten Fahrradunfall erhielt der Grenzgänger im Streitjahr 2018 ein Schweizer Unfalltaggeld, das in seinem Bruttolohn enthalten war. Das Finanzamt behandelte die Leistung als steuerfrei, bezog sie jedoch in den Progressionsvorbehalt ein.
Das Finanzgericht Baden-Württemberg wies die dagegen erhobene Klage ab1; das Finanzamt habe das Taggeld zu Recht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG unterworfen, da es sich um eine nach § 3 Nr. 2 Buchst. e i.V.m. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreie Leistung handele, die mit dem Krankengeld einer inländischen öffentlichen Kasse, welches ebenfalls dem Progressionsvorbehalt unterfalle, vergleichbar sei. Die hiergegen gerichtete Revision des Grenzgängers hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen; das Finanzgericht habe zu Recht entschieden, dass das vom Grenzgänger bezogene Taggeld dem Progressionsvorbehalt unterfalle:
Der Grenzgänger ist aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht wird auch nicht durch das DBA-Schweiz 1971/2010 eingeschränkt.
Dabei kann der Bundesfinanzhof offenlassen, ob es sich bei dem Unfalltaggeld um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) oder um sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG handelt2. Denn nach Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 ist der Grenzgänger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit in Deutschland zu besteuern. Das Gleiche gilt nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971/2010, falls das Taggeld als sonstige Einkünfte zu beurteilen sein sollte. Eine Einschränkung des Progressionsvorbehalts ergibt sich aus den Vorschriften des DBA-Schweiz 1971/2010, insbesondere aus Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010, ebenfalls nicht. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen ab.
Das Taggeld, welches der Grenzgänger aufgrund des von ihm erlittenen Nichtberufsunfalls nach dem UVG bezogen hat, unterfällt dem Progressionsvorbehalt.
Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn unter anderem ein während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfreie Leistungen bezogen hat und vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Buchst. a bis j EStG dem Progressionsvorbehalt unterfallen.
Der Grenzgänger war während des gesamten Veranlagungszeitraums -dem Streitjahr- unbeschränkt steuerpflichtig.
Das im Streitjahr bezogene Taggeld nach dem UVG ist eine steuerfreie Leistung nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG.
Gemäß § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG sind steuerfrei mit den in § 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d und Nr. 67 Buchst. b EStG genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben.
Bei dem im Streitfall zu beurteilenden Schweizer Taggeld für einen Nichtberufsunfall handelt es sich um eine mit einer gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreien Leistung aus einer (inländischen) Krankenversicherung vergleichbare Leistung.
Nach dem vom Finanzgericht rechtsfehlerfrei und damit bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellten Sachverhalt, zu dem auch das ausländische Recht gehört, war der Grenzgänger nach Art. 1a Abs. 1 Buchst. a UVG als in der Schweiz beschäftigter Arbeitnehmer obligatorisch nach dem UVG versichert. Gemäß Art. 6 Satz 1 UVG werden die Versicherungsleistungen bei Berufsunfällen, Nichtberufsunfällen und Berufskrankheiten gewährt. Nach Art. 8 Abs. 1 UVG gelten als Nichtberufsunfälle alle Unfälle, die nicht zu den Berufsunfällen zählen. Einen solchen Nichtberufsunfall hat der Grenzgänger im Streitfall erlitten.
Gemäß Art. 10 UVG haben Versicherte (auch) bei Nichtberufsunfällen insbesondere Anspruch auf die zweckmäßige Behandlung der Unfallfolgen. Neben weiteren Ansprüchen -zum Beispiel auf Hilfsmittel (Art. 11 UVG), Ersatz von Sachschäden (Art. 12 UVG), Reise, Transport- und Rettungskosten (Art. 13 UVG) sowie auf Leichentransport und Bestattungskosten (Art. 14 UVG)- bestehen nach Art. 15 ff. UVG auch Ansprüche auf bestimmte Geldleistungen.
So haben Versicherte, die infolge des Unfalls voll oder teilweise arbeitsunfähig sind, nach Art. 16 Abs. 1 UVG Anspruch auf ein Taggeld. Der Anspruch auf Taggeld entsteht gemäß Art. 16 Abs. 2 UVG am dritten Tag nach dem Unfalltag. Er erlischt insbesondere mit der Wiedererlangung der vollen Arbeitsfähigkeit. Das Taggeld beträgt bei voller Arbeitsunfähigkeit 80 % des versicherten Verdienstes (Art. 17 Abs. 1 UVG).
Das von dem Schweizer Rechtsträger bezogene Taggeld nach dem UVG ist daher mit dem Krankengeld vergleichbar, welches von der deutschen gesetzlichen Krankenversicherung nach dem Sozialgesetzbuch Fünftes Buch vom 20.12.1988 (SGB V) gewährt wird3 und gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei ist. Letzteres ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 SGB V haben gesetzlich Krankenversicherte Anspruch auf Krankengeld, wenn die Krankheit sie arbeitsunfähig macht oder sie auf Kosten der Krankenkasse stationär in einem Krankenhaus, einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung (§ 23 Abs. 4, § 24, § 40 Abs. 2 und § 41 SGB V) behandelt werden. Nach § 44 Abs. 3 SGB V richtet sich der Anspruch auf Fortzahlung des Arbeitsentgelts bei Arbeitsunfähigkeit nach arbeitsrechtlichen Vorschriften.
Der Anspruch auf Krankengeld entsteht nach § 46 Satz 1 Nr. 1 SGB V bei Krankenhausbehandlung oder Behandlung in einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung (§ 23 Abs. 4, § 24, 40 Abs. 2 und § 41 SGB V) von ihrem Beginn an und nach § 46 Satz 1 Nr. 2 SGB V im Übrigen von dem Tag der ärztlichen Feststellung der Arbeitsunfähigkeit an. Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 SGB V beträgt das Krankengeld 70 % des erzielten regelmäßigen Arbeitsentgelts und Arbeitseinkommens, soweit es der Beitragsberechnung unterliegt (Regelentgelt).
Sowohl das Taggeld nach Schweizer Recht als auch das deutsche Krankengeld sind gesetzlich geregelt. Beide haben zur Voraussetzung, dass der Versicherte infolge eines Unfalls (ganz oder teilweise) arbeitsunfähig ist (Art. 16 Abs. 1 UVG und § 44 Abs. 1 SGB V). Die Leistungen werden gleichermaßen unabhängig davon gezahlt, worauf die Arbeitsunfähigkeit beruht. Es kommt -ebenso wie hinsichtlich des Krankengeldes nach dem SGB V- auch für das Taggeld nach dem UVG insbesondere nicht darauf an, ob es sich um einen Berufsunfall oder -wie im Streitfall- um einen Nichtberufsunfall handelt, der die Arbeitsunfähigkeit ausgelöst hat.
Das Taggeld richtet sich ferner wie das Krankengeld auf eine Geldleistung. Beide Geldleistungen werden nach einem bestimmten Prozentsatz von dem vor dem Unfall bezogenen Lohn (Art. 15 Abs. 2 UVG) beziehungsweise Arbeitsentgelt und Arbeitseinkommen (§ 47 Abs. 1 Satz 1 SGB V) bemessen. Die Differenz von 10 %-Punkten zwischen dem Taggeld nach dem UVG und dem Krankengeld stellt die Vergleichbarkeit dieser Leistungen nicht infrage4.
Der Anspruch auf Taggeld entsteht gemäß Art. 16 Abs. 2 UVG (bereits) am dritten Tag nach dem Unfalltag bis zur Wiedererlangung der vollen Arbeitsfähigkeit. Der Anspruch auf Krankengeld entsteht bei Krankenhausbehandlung oder Behandlung in einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung und im Übrigen von dem Tag der ärztlichen Feststellung der Arbeitsunfähigkeit an (§ 46 Satz 1 SGB V). Das Krankengeld wird wegen des Anspruchs auf Fortzahlung des Arbeitsentgelts bei Arbeitsunfähigkeit, der sich gemäß § 44 Abs. 3 SGB V nach arbeitsrechtlichen Vorschriften richtet (vgl. insbesondere § 3 Abs. 1 Satz 1 des Entgeltfortzahlungsgesetzes), regelmäßig allerdings erst sechs Wochen nach dem die Arbeitsunfähigkeit auslösenden Ereignis gezahlt. Denn nach § 49 Abs. 1 Nr. 1 SGB V ruht der Anspruch auf Krankengeld, soweit und solange Versicherte beitragspflichtiges Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen erhalten. Die arbeitsrechtliche Entgeltfortzahlung tritt damit für sechs Wochen an die Stelle des Krankengeldes und bewirkt, dass der Arbeitnehmer -vergleichbar mit dem Bezieher von Taggeld nach dem UVG- durch die Arbeitsunfähigkeit keine (vollständige) Entgelteinbuße hinnehmen muss. Das Taggeld nach dem UVG und das Krankengeld nach dem SGB V haben damit auch denselben Zweck, nämlich Arbeitnehmer gegen das Risiko eines Lohnausfalls durch die infolge einer Krankheit eingetretene Arbeitsunfähigkeit zu schützen.
Da es für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG vorliegend nur auf die Vergleichbarkeit der Leistungen ausländischer Rechtsträger mit den Leistungen aus einer Krankenversicherung ankommt, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, ob das Taggeld nach dem UVG durch eine öffentliche Kasse gezahlt wird. Ferner ist unerheblich, durch wen das Schweizer Taggeld und das deutsche Krankengeld als Leistung aus der gesetzlichen Krankenversicherung finanziert werden.
Bei dem vom Grenzgänger im Streitfall nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfrei bezogenen Schweizer Taggeld handelt es sich zudem um eine vergleichbare Leistung inländischer öffentlicher Kassen, die nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis j EStG dem Progressionsvorbehalt unterfällt. Denn das Taggeld ist -wie ausgeführt- eine dem Krankengeld, welches von einer inländischen öffentlichen Kasse nach dem SGB V bezogen wird, vergleichbare Lohnersatzleistung (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG).
Entgegen der Ansicht der Grenzgänger ist es für die Vergleichbarkeit des Taggeldes nach dem UVG und des Krankengeldes auch ohne Bedeutung, dass das UVG neben dem Taggeld (auch) bei Nichtberufsunfällen weitere Ansprüche normiert. Denn vorliegend ist (nur) die Einbeziehung des Taggeldes in den Progressionsvorbehalt Streitgegenstand, nicht aber die Einbeziehung weiterer nach dem UVG normierter Ansprüche der Versicherten.
Das Schweizer Taggeld für einen Nichtberufsunfall ist entgegen der Auffassung der Grenzgänger auch nicht mit dem Bezug von Leistungen aus einer privaten Unfallversicherung vergleichbar.
Im Gegensatz zum Taggeld nach dem UVG besteht ein Anspruch aus einer privaten Unfallversicherung nicht bereits im Fall der Arbeitsunfähigkeit.
Leistungen aus einer privaten Unfallversicherung setzen regelmäßig einen (schweren) Unfall mit (dauerhafter) Invalidität voraus, wobei der Invaliditätsgrad und die Dauer der erforderlichen Invalidität von den jeweiligen Versicherungsbedingungen abhängen. Das Schweizer Taggeld knüpft an die Arbeitsunfähigkeit an, wohingegen private Unfallversicherungen in der Regel an einen Körperschaden anknüpfen. Private Unfallversicherungen sind mit den Leistungen nach dem UVG damit nicht vergleichbar. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Anspruchsvoraussetzungen, da der Anspruch auf Taggeld -wie ausgeführt- lediglich die volle oder teilweise Arbeitsunfähigkeit (Art. 16 Abs. 1 UVG) voraussetzt.
Im Übrigen würde die von den Grenzgängern behauptete Vergleichbarkeit der Leistungen nach dem UVG mit den Leistungen einer privaten Unfallversicherung, selbst wenn sie vorliegen sollte, der Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht entgegenstehen. Denn nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG kommt es für den Progressionsvorbehalt nur auf die Vergleichbarkeit der ausländischen -im Streitfall Schweizer- Leistungen mit den Leistungen inländischer öffentlicher Kassen an. Ob die ausländischen Leistungen neben den Leistungen inländischer öffentlicher Kassen auch mit Leistungen inländischer privater Kassen, wie den Kassen der privaten Unfallversicherungen vergleichbar sind, ist für den Progressionsvorbehalt dagegen ohne Bedeutung.
Ebenso wie bei der Prüfung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG ist schließlich auch im Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG ohne Bedeutung, ob das Taggeld nach dem UVG durch eine öffentliche Kasse gezahlt wird und durch wen die Leistungen finanziert werden. Denn tatbestandsmäßig wird nur an die Leistung des ausländischen Rechtsträgers unabhängig von dessen Rechtsform angeknüpft.
Anders als die Grenzgänger meinen, führt die Anwendung des Progressionsvorbehalts auch nicht dazu, dass nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfreie Lohnersatzleistungen nach Schweizer Recht in Deutschland besteuert würden.
Der Bundesfinanzhof hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bereits entschieden, dass der Steuergesetzgeber grundsätzlich nicht gehindert ist, Einkommenssurrogate in die Besteuerung oder auch nur in den Tarif einzubeziehen, sofern hierbei die Grundsätze der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beachtet werden5. Außerdem hat das BVerfG betont, dass Steuerpflichtige, die im Kalenderjahr neben sonstigen (eigenen) Einkünften (steuerfreie) Lohnersatzleistungen bezogen haben, wirtschaftlich leistungsfähiger sind als Steuerpflichtige, die gleich hohe Einkünfte ohne Lohnersatzleistungen erzielt haben6. Es ist daher verfassungsrechtlich unbedenklich, dass Steuerpflichtige, die -wie der Grenzgänger- neben steuerpflichtigen Einkünften (steuerfreie) Lohnersatzleistungen bezogen haben, bei gleichem zu versteuernden Einkommen eine höhere Einkommensteuer zu leisten haben als Steuerpflichtige, die keine derartigen Leistungen bezogen haben7.
Bedeutung für die Praxis
Die Entscheidung stellt klar, dass die Steuerfreiheit einer ausländischen Lohnersatzleistung nicht bedeutet, dass sie ohne Einfluss auf die deutsche Einkommensteuer bleibt. Für Grenzgänger kann ein Schweizer Unfalltaggeld den auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte anzuwendenden Steuersatz erhöhen, obwohl das Taggeld selbst nicht besteuert wird. Maßgeblich ist die funktionale Vergleichbarkeit mit einer Leistung einer inländischen öffentlichen Kasse: Da sowohl das Schweizer Taggeld als auch das deutsche Krankengeld an eine Arbeitsunfähigkeit anknüpfen, sich am vorherigen Arbeitsentgelt orientieren und den Lohnausfall abfedern sollen, greift der Progressionsvorbehalt. Unterschiede bei Leistungshöhe, Finanzierung, Trägerschaft oder Auszahlungsweg ändern daran grundsätzlich nichts.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Juni 2026 – VI R 26/24
- FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.09.2024 – 14 K 382/21[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil vom 15.04.1996 – VI R 98/95, BFHE 180, 509, BStBl II 1996, 478[↩]
- ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.07.2023 – 2 K 1258/20[↩]
- ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.07.2023 – 2 K 1258/20, Rz 68[↩]
- s. BFH, Beschluss vom 29.07.2005 – VI B 199/04, BFH/NV 2005, 2002, m.w.N.[↩]
- z.B. BVerfG, Beschluss vom 24.04.1995 – 1 BvR 231/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 600[↩]
- ebenso BFH, Urteil vom 09.08.2001 – III R 50/00, BFHE 196, 185, BStBl II 2001, 778[↩]
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