Steu­ern auf Schein­ren­di­ten aus Schnee­ball­sys­tem

Für die Opfer von Schnee­ball­sys­te­men kom­men schlech­te Nach­rich­ten aus Mün­chen: Wur­den den Opfern Gut­schrif­ten aus angeb­li­chen "Ren­di­ten" erteilt, sind die­se Beträ­ge in wei­tem Umfang ein­kom­men­steu­er­pflich­tig: Nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs unter­lie­gen Gut­schrif­ten aus Schnee­ball­sys­te­men bereits dann der Ein­kom­men­steu­er, wenn der Betrei­ber des Sys­tems im Zeit­punkt der Gut­schrift zur Aus­zah­lung bereit und in der Lage gewe­sen wäre. Aus der Ableh­nung eines sofor­ti­ge Aus­zah­lungs­wun­sches und Ver­hand­lun­gen über ande­re Zah­lungs­mo­da­li­tä­ten kann aller­dings auf feh­len­de Zah­lungs­be­reit­schaft geschlos­sen wer­den. Damit hat der BFH sei­ne Recht­spre­chung zum Zufluss von sog. "(Schein-)Renditen" aus betrü­ge­ri­schen Schnee­ball­sys­te­men einer­seits bestä­tigt, ande­rer­seits aber auch ein­ge­grenzt.

Steu­ern auf Schein­ren­di­ten aus Schnee­ball­sys­tem

Gut­schrif­ten aus Schnee­ball­sys­te­men füh­ren zu Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wenn der Betrei­ber des Schnee­ball­sys­tems bei ent­spre­chen­dem Ver­lan­gen des Anle­gers zur Aus­zah­lung der gut­ge­schrie­be­nen Beträ­ge leis­tungs­be­reit und leis­tungs­fä­hig gewe­sen wäre.

An der Leis­tungs­be­reit­schaft des Betrei­bers des Schnee­ball­sys­tems kann es feh­len, wenn er auf einen Aus­zah­lungs­wunsch des Anle­gers hin eine sofor­ti­ge Aus­zah­lung ablehnt und statt­des­sen über ander­wei­ti­ge Zah­lungs­mo­da­li­tä­ten ver­han­delt.

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­ten sich Ehe­gat­ten mit mehr als 200.000 DM an einer Geld­an­la­ge betei­ligt, die sich letzt­lich als sog. Schnee­ball­sys­tem ent­pupp­te. In den Streit­jah­ren 1992 bis 1997 erhielt das Ehe­paar aus der Anla­ge tat­säch­li­che Aus­zah­lun­gen (Zin­sen) in Höhe von ca. 195.000 DM sowie ledig­lich gut­ge­schrie­be­ne und sofort wie­der­an­ge­leg­te Erträ­ge in Höhe von 176.960 DM.

Die tat­säch­lich aus­ge­zahl­ten Zin­sen von ca. 195.000 DM sind nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs den Ehe­gat­ten zuge­flos­sen und von ihnen als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu ver­steu­ern. Grund­sätz­lich gilt das auch für die ste­hen­ge­las­se­nen, d.h. wie­der­an­ge­leg­ten (Schein-)Renditen. Der Bun­des­fi­nanz­hof stellt auch für die­se Schnee­ball­sys­te­me dar­auf ab, dass Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen selbst dann vor­lie­gen, wenn ein Anle­ger aus dem Kapi­tal ande­rer getäusch­ter Anle­ger (oder gar aus sei­nem eige­nen Anla­ge­ka­pi­tal) eine "Schein­ren­di­te" erhält. Ob die "Schein­ren­di­te" dem Anle­ger zuge­flos­sen ist, hängt ledig­lich davon ab, ob im kon­kre­ten Ein­zel­fall eine Aus­zah­lung hät­te erreicht wer­den kön­nen. Hin­ge­gen kommt es nicht dar­auf an, ob der Schuld­ner (hypo­the­ti­sche) Zah­lun­gen an alle Anle­ger hät­te leis­ten kön­nen.

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zählt zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen alle Zin­sen aus Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art. Wird Kapi­tal gegen Ent­gelt über­las­sen, so ist der Ein­kunfts­tat­be­stand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfüllt. Anzu­set­zen sind alle Ent­gel­te, die für eine Kapi­tal­über­las­sung im wei­tes­ten Sin­ne zuge­flos­sen sind. Es han­delt sich ent­we­der ori­gi­när um Zin­sen im Sin­ne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder zumin­dest um Ent­gelt im Sin­ne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, d.h. eine Ver­mö­gens­meh­rung, die bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung Ent­gelt für die Kapi­tal­nut­zung ist 1.

Für die Zuord­nung der zuge­flos­se­nen Beträ­ge zu den Ein­künf­ten im Sin­ne von § 2 Abs. 1 Nr. 5 in Ver­bin­dung mit § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist ohne Belang, ob die Beträ­ge tat­säch­lich erwirt­schaf­tet waren und ob die Anle­ger einen zivil­recht­lich durch­setz­ba­ren Anspruch besa­ßen 2. Auch wenn Kapi­tal zum Auf­bau oder Erhalt eines "Schnee­ball­sys­tems" ver­wen­det wird und dem Anle­ger aus dem Kapi­tal ande­rer getäusch­ter Anle­ger (oder gar aus dem eige­nen Kapi­tal des Anle­gers) eine "Schein­ren­di­te" gezahlt wird, lie­gen Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen vor 3.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Ein­nah­men (§ 8 Abs. 1 EStG) im Sin­ne von § 11 Abs. 1 EStG zuge­flos­sen, sobald der Steu­er­pflich­ti­ge über sie wirt­schaft­lich ver­fü­gen kann. Eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten kann einen Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck gebracht wird, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­wen­dung zur Ver­fü­gung steht. Aller­dings muss der Gläu­bi­ger in der Lage sein, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun des im Übri­gen leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren 4.

Ein Zufluss kann durch eine geson­der­te Ver­ein­ba­rung zwi­schen Schuld­ner und Gläu­bi­ger bewirkt wer­den, dass der Betrag fort­an aus einem ande­ren Rechts­grund geschul­det sein soll. Von einem Zufluss des auf­grund der Alt­for­de­rung geschul­de­ten Betrags i.S. von § 11 Abs. 1 EStG kann in der­ar­ti­gen Fäl­len der Schuld­um­wand­lung (Nova­ti­on) nach der Recht­spre­chung des BFH aller­dings nur dann aus­ge­gan­gen wer­den, wenn sich die Nova­ti­on als Fol­ge der Aus­übung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht des Gläu­bi­gers (Steu­er­pflich­ti­gen) über den Gegen­stand der Alt­for­de­rung dar­stellt, also auf einem frei­en Ent­schluss des Gläu­bi­gers beruht. Für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeu­tung zu, in wes­sen Inter­es­se die Nova­ti­on lag. Lag sie im allei­ni­gen oder über­wie­gen­den Inter­es­se des Gläu­bi­gers, indi­ziert dies des­sen Ver­fü­gungs­macht über den Gegen­stand der Alt­for­de­rung 5. Bleibt die Schuld hin­ge­gen im Inter­es­se des Schuld­ners bestehen, liegt wirt­schaft­lich gese­hen trotz Nova­ti­on ledig­lich eine Stun­dung der ursprüng­li­chen Schuld vor. Dem Gläu­bi­ger, dem eher an einer Aus­zah­lung gele­gen wäre, ist nichts zuge­flos­sen 6.

Vor­aus­set­zung für den Zufluss ist schließ­lich die Mög­lich­keit, von der objek­ti­ven Berei­che­rung Kennt­nis zu neh­men 7. Die­se Mög­lich­keit kann auch auf stän­di­ger Übung beru­hen 8. Soweit eine Nova­ti­on zum 1.1. des Fol­ge­jah­res erfolgt, erweist sich die damit ver­bun­de­ne Zins­ver­ein­ba­rung als Dis­po­si­ti­on über eine erwirt­schaf­te­te Ein­nah­me 9.

Die Auf­fas­sung, der Bun­des­fi­nanz­hof habe sei­ne Beur­tei­lung in dem sog. "Ambros"-Urteil 10 "auf­ge­weicht", trifft nicht zu. Auch im zitier­ten Urteil begrün­det der Bun­des­fi­nanz­hof den Zufluss von Schein­ren­di­ten mit der vor­ste­hen­den Prü­fungs­fol­ge. Ein­nah­men sind danach im Sin­ne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen, sobald die­ser über sie wirt­schaft­lich ver­fü­gen kann.

Ent­schei­dend ist, ob der Steu­er­pflich­ti­ge in sei­nem kon­kre­ten Fall eine Aus­zah­lung hät­te errei­chen kön­nen. Auf eine hypo­the­ti­sche Zah­lung an alle Anle­ger kann nicht abge­stellt wer­den 11. Erst bei Ver­fü­gung über eine objek­tiv wert­lo­se For­de­rung schei­det ein Zufluss defi­ni­tiv aus 12. Dies ist man­gels ande­rer Anhalts­punk­te im Regel­fall zu ver­nei­nen, so lan­ge ein Antrag auf Eröff­nung des Kon­kurs- oder Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners noch nicht gestellt wur­de 13.

Die Gut­schrift kann nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht des­halb außer Acht gelas­sen, weil es bei einer Brief­kas­ten­ge­sell­schaft geführt wur­de und der Initia­tor des Sys­tem ins­ge­samt ein "unse­riö­ses Anla­ge­sys­tem" ent­wi­ckelt habe, das dem Ver­gleich mit "red­li­chen" Ban­ken und "nach den ord­nungs­ge­mä­ßen Regeln des Kre­dit­ge­wer­bes" arbei­ten­den Insti­tu­ten nicht stand­hal­te. Bereits nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. vom 25. Febru­ar 1992 zähl­ten zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus­drück­lich alle Zin­sen aus Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art. Die Zin­sen aus Ein­la­gen und Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten wur­den ledig­lich bei­spiel­haft genannt. In den spä­te­ren Geset­zes­fas­sun­gen fehlt dann jeder Ver­weis auf Kre­dit­in­sti­tu­te. Damit bezweckt das Gesetz ersicht­lich, nicht nur die Zin­sen zu besteu­ern, die von Kre­dit­in­sti­tu­ten, die dem Kre­dit­we­sen­ge­setz unter­lie­gen, aus­ge­zahlt wer­den, son­dern alle Erträ­ge aus Kapi­tal­ver­mö­gen, und zwar unab­hän­gig von der Art des jewei­li­gen Anla­ge­sys­tems.

Dem Argu­ment, bei Schein­erträ­gen wer­de das Vor­han­den­sein eines wirt­schaft­li­chen Erfol­ges nur vor­ge­spie­gelt, es dürf­ten letzt­lich nur tat­säch­li­che Ver­mö­gens­meh­run­gen in Form von Aus­zah­lun­gen besteu­ert wer­den und ein Zufluss sei erst zu beja­hen, wenn der Emp­fän­ger das Geld tat­säch­lich in dem Sin­ne besit­ze, dass er hier­von selbst Zah­lun­gen bestrei­ten kön­ne, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu fol­gen 14.

Dar­an ändert auch eine Dis­kre­panz zwi­schen den tat­säch­lich zur Ver­fü­gung ste­hen­den finan­zi­el­len Mit­teln und den tat­säch­lich bestehen­den For­de­run­gen nichts. Dar­aus lässt sich für die Fra­ge des Zuflus­ses von Erträ­gen jeden­falls so lan­ge nichts her­lei­ten, wie das Schnee­ball­sys­tem als sol­ches funk­tio­niert, d.h. die Aus­zah­lungs­ver­lan­gen der Anle­ger ohne Ein­schrän­kung bedient wer­den. Dass Schnee­ball­sys­te­me zusam­men­bre­chen, wenn alle Anle­ger gleich­zei­tig die Rück­zah­lung ihrer Gel­der ver­lan­gen, sagt über den Abfluss bzw. Zufluss beim ein­zel­nen Anle­ger nichts aus 15.

Die Zufluss­vor­aus­set­zun­gen sind an Hand aller tat­säch­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les zu prü­fen. Ent­schei­dend ist die Sicht des Leistungsempfängers/​Kapitalanlegers in dem Zeit­punkt, in dem er erst­mals aus sei­ner Sicht die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die Ein­nah­me erlangt 16.

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war aller­dings noch unklar, ob die Ehe­gat­ten die 1995 bis 1997 gut­ge­schrie­be­nen Schein­ren­di­ten tat­säch­lich hät­ten ver­ein­nah­men kön­nen, zumal ange­sichts des Schrift­ver­kehrs Zwei­fel an der Leis­tungs­be­reit­schaft des Schuld­ners bestan­den. Man­gels aus­rei­chen­der tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof das ange­foch­te­ne finanz­ge­richt­li­che Urteil daher hin­sicht­lich der Jah­re 1995 bis 1997 auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen.

Bun­des­fi­nanz­hofs, Urteil vom 16. März 2010 – VIII R 4/​07

  1. BFH, Urtei­le vom 06.04.1993 – VIII R 68/​90, BFHE 172, 25, BSt­Bl II 1993, 825; vom 14.12.2004 – VIII R 5/​02, BFHE 209, 423, BSt­Bl II 2005, 739; VIII R 81/​03, BFHE 209, 438, BSt­Bl II 2005, 746[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.1997 – VIII R 13/​96, BFHE 184, 46, BSt­Bl II 1997, 767 zu § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 209, 423, BSt­Bl II 2005, 739; in BFHE 209, 438, BSt­Bl II 2005, 746[]
  4. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 30.10.2001 – VIII R 15/​01, BFHE 197, 126, BSt­Bl II 2002, 138; vom 18.12.2001 – IX R 74/​98, BFH/​NV 2002, 643[]
  5. vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480[]
  7. Schmidt/​Drens­eck, EStG, 29. Aufl., § 11 Rz 12, 30 "Gut­schrift"[]
  8. Birk/​Kister in HHR, § 11 EStG Rz 52, m.w.N.[]
  9. vgl. Trz­as­ka­lik, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 11 Rz B 55[]
  10. BFH, Urteil vom 10.07.2001 – VIII R 35/​00, BFHE 196, 112, BSt­Bl II 2001, 646[]
  11. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 20 Rz 207; zum Zufluss bei hoher Ren­di­te­er­war­tung vgl. Blümich/​Glenk, § 11 EStG Rz 56[]
  12. BFH, Urteil vom 21.07.1987 – VIII R 211/​82, BFH/​NV 1988, 224[]
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190, m.w.N.[]
  14. vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190, m.w.N.; eben­so HHR/​Birk/​Kister, § 11 EStG Rz 53; a.A. Marx, Finanz-Rund­schau 2009, 515[]
  15. vgl. schon BFH, Urteil in BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 209, 423, BSt­Bl II 2005, 739; in BFHE 209, 438, BSt­Bl II 2005, 746; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 20 Rz 207[]