Steu­er­pflicht für pri­va­te Ver­sor­gungs­be­zü­ge vor Voll­endung des 63. Lebens­jah­res

Ein Steu­er­pflich­ti­ger, der Ver­sor­gungs­be­zü­ge aus einem pri­vat­recht­li­chen Arbeits­ver­hält­nis bezieht und noch nicht das 63. Lebens­jahr voll­endet hat, hat nach einem Urteil des Finanz­ge­richts Müns­ter kei­nen Anspruch auf einen Ver­sor­gungs­frei­be­trag nach § 19 Abs. 2 EStG.

Steu­er­pflicht für pri­va­te Ver­sor­gungs­be­zü­ge vor Voll­endung des 63. Lebens­jah­res

In dem vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall bezog der im Streit­jahr 2007 60jährige Klä­ger neben einer Alters­ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Ver­sor­gungs­be­zü­ge aus einem frü­he­ren pri­vat­recht­li­chen Arbeits­ver­hält­nis. Für die­se Ver­sor­gungs­be­zü­ge bean­spruch­te er einen Ver­sor­gungs­frei­be­trag, den das Finanz­amt ablehn­te, da der Klä­ger noch nicht – wie vom Gesetz in § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor­aus­ge­setzt – das 63. Lebens­jahr voll­endet habe. Hier­in sah der Klä­ger einen Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­be­hand­lungs­grund­satz aus Art. 3 Abs. 1 GG, da der Frei­be­trag bei Ver­sor­gungs­be­zü­gen aus einem beam­ten­recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis unab­hän­gig vom Lebens­al­ter gewährt wer­de.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter teil­te die­se Ansicht des Klä­gers jedoch nicht: Die Zah­lung öffent­li­cher Ver­sor­gungs­be­zü­ge set­ze vor­aus, dass der Anspruchs­be­rech­tig­te u.a. die Alters­gren­ze von 63 Jah­ren erreicht habe. Steu­er­recht­lich habe die­se Gren­ze somit – anders als im Fall des Bezugs pri­va­ter Ruhe­gel­der – nicht erneut fest­ge­legt wer­den müs­sen. Durch die Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­be­zü­ge durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz habe der Gesetz­ge­ber zudem ab dem Jahr 2005 eine Gleich­be­hand­lung von öffent­li­chen und pri­va­ten Ver­sor­gungs­be­zü­gen in Voll­zug gesetzt, die zukünf­tig auf­grund des Prin­zips der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung ins­ge­samt zum Weg­fall des Ver­sor­gungs­frei­be­trags füh­re. Die Über­gangs­re­ge­lung in § 19 Abs. 2 EStG, die den Klä­ger gegen­über Bezie­hern öffent­li­cher Ver­sor­gungs­be­zü­ge zeit­wei­se steu­er­lich schlech­ter stel­le, sei im Hin­blick auf die Kom­ple­xi­tät der Neu­re­ge­lung des Alters­ein­künf­te­sys­tems sach­ge­recht und not­wen­dig und daher ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Müns­ter hat es das Finanz­amt damit zu Recht abge­lehnt, bei der Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge des Klä­gers einen Ver­sor­gungs­frei­be­trag nebst Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag gem. § 19 Abs. 2 EStG zu berück­sich­tig­ten. Denn die Vor­aus­set­zun­gen des § 19 Abs. 2 EStG sind im Streit­fall nicht erfüllt. Gem. § 19 Abs. 2 EStG blei­ben von Ver­sor­gungs­be­zü­gen ein nach einem Pro­zent­satz ermit­tel­ter, auf einen Höchst­be­trag begrenz­ter Betrag (Ver­sor­gungs­frei­be­trag) und ein Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag steu­er­frei. Ver­sor­gungs­be­zü­ge sind das Ruhe­ge­halt, Wit­wen- oder Wai­sen­geld, der Unter­halts­bei­trag oder ein gleich­ar­ti­ger Bezug auf Grund beam­ten­recht­li­cher oder ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Vor­schrif­ten (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG), nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen von Kör­per­schaf­ten, Anstal­ten oder Stif­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder öffent­lich-recht­li­chen Ver­bän­den von Kör­per­schaf­ten (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b) EStG) oder in ande­ren Fäl­len Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen wegen Errei­chens einer Alters­gren­ze, ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit oder Hin­ter­blie­be­nen­be­zü­ge. Aller­dings gel­ten Bezü­ge wegen Errei­chens einer Alters­gren­ze erst dann als Ver­sor­gungs­be­zü­ge, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das 63. Lebens­jahr oder, wenn er schwer­be­hin­dert ist, das 60. Lebens­jahr voll­endet hat (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Die dem Klä­ger von sei­nem ehe­ma­li­gen Arbeit­ge­ber, der F. E. GmbH gezahl­ten Ver­sor­gungs­be­zü­ge erfül­len die Vor­aus­set­zun­gen des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG offen­sicht­lich nicht.

Ein Ver­sor­gungs­frei­be­trag steht dem Klä­ger aber auch nicht gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG zu, denn er hat im Streit­jahr die hier gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Alters­gren­ze noch nicht erreicht. Das Finanz­ge­richt Müns­ter ist auch nicht der Auf­fas­sung, dass die in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG fest­ge­schrie­be­ne Alters­gren­ze einen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ver­stoß gegen Art. 3 GG dar­stellt. Das Finanz­ge­richt ver­mag einen sol­chen Ver­stoß nicht etwa des­halb zu erken­nen, weil die Rege­lung des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG für die Bezie­her pri­va­ter Ver­sor­gungs­be­zü­ge eine aus­drück­li­che Alters­gren­ze für die Gewäh­rung des Ver­sor­gungs­frei­be­tra­ges fest­schreibt, wäh­rend eine sol­che Gren­ze für die Bezie­her öffent­li­cher Ver­sor­gungs­be­zü­ge in § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht aus­drück­lich ent­hal­ten ist. Denn die Gewäh­rung von Ver­sor­gungs­be­zü­gen knüpft hin­sicht­lich der Alters­gren­ze an beam­ten­recht­li­che Rege­lun­gen, u.a. die Antrags­al­ters­gren­ze von 63 Jah­ren an, so dass es in der steu­er­li­chen Rege­lung des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG kei­ner Alters­gren­ze bedurf­te1.

Auch im Übri­gen ver­moch­te das Finanz­ge­richt Müns­ter kei­nen Ver­fas­sungs­ver­stoß fest­stel­len. Der Gesetz­ge­ber hat mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz zum 1. Janu­ar 2005 einen aus Sicht des Finanz­ge­richts auch unter ver­fas­sungs­recht­li­chen Gesichts­punk­ten nicht zu bean­stan­den­den Sys­tem­wech­sel hin zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung der Alters­be­zü­ge voll­zo­gen. Er hat damit der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 6. März 20022 for­mu­lier­ten Ver­pflich­tung zur Schaf­fung einer ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Neu­re­ge­lung der Besteue­rung von beam­ten­recht­li­chen Ver­sor­gungs­be­zü­gen und Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten ent­spro­chen3.

Wer­den – nach Ablauf der gesetz­li­chen Über­gangs­zeit – die Ren­ten zu 100% nach­ge­la­gert besteu­ert, so ver­liert der in § 19 Abs. 2 EStG ver­an­ker­te Ver­sor­gungs­frei­be­trag, der zum Aus­gleich der gleich­heits­wid­ri­gen Ungleich­be­hand­lung von Ren­ten und Pen­sio­nen ein­ge­führt und mehr­fach erhöht wor­den war, sei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Recht­fer­ti­gung. Der Senat sieht daher die vom Alters­ein­künf­te­ge­setz vor­ge­se­he­ne end­gül­ti­ge Aus­ge­stal­tung, näm­lich den Weg­fall des Ver­sor­gungs­frei­be­tra­ges, als kon­se­quent und gebo­ten an. Die­ser stellt – inso­weit ist den Klä­gern zuzu­stim­men – die Gleich­be­hand­lung von öffent­li­chen und pri­va­ten Ver­sor­gungs­be­zü­gen end­gül­tig her.

Aller­dings erach­tet das Finanz­ge­richt Müns­ter auch die in § 19 Abs. 2 EStG vor­ge­se­he­ne Über­gangs­re­ge­lung als ver­fas­sungs­ge­mäß. Inso­weit ist zwar zuzu­ge­ben, dass es in der – rela­tiv lan­gen – Über­gangs­zeit zu einer Ungleich­be­hand­lung von pri­va­ten und öffent­li­chen Ver­sor­gungs­be­zü­gen kommt. Die­se ist aller­dings unter Berück­sich­ti­gung des Umstan­des, dass sie aus einer dem Grun­de nach sach­ge­rech­ten und not­wen­di­gen Über­gangs­re­ge­lung resul­tiert, gerecht­fer­tigt.

Auf­ga­be einer Über­gangs­re­ge­lung ist es, die bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge- und Alters­ein­künf­te­sys­te­me in das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu über­füh­ren. Bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung einer Über­gangs­re­ge­lung ist im Hin­blick auf die Recht­fer­ti­gung einer Ungleich­be­hand­lung zum einen zu beach­ten, dass es sich um Rege­lun­gen für einen begrenz­ten Zeit­raum oder um eine vor­läu­fi­ge Maß­nah­me han­delt. Zum ande­ren ist zu berück­sich­ti­gen, dass kom­ple­xe Lebens­sach­ver­hal­te zu regeln sind, bei denen dem Gesetz­ge­ber grö­be­re Typi­sie­run­gen und Gene­ra­li­sie­run­gen zuge­stan­den wer­den kön­nen, um ihm eine ange­mes­se­ne Zeit zur Samm­lung von Erkennt­nis­sen und Erfah­run­gen ein­zu­räu­men. Die­ser wei­te­re gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dungs­spiel­raum ist durch die Abwä­gung zwi­schen den Erfor­der­nis­sen fol­ge­rich­ti­ger Aus­rich­tung der Ein­kom­mens­be­steue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen und den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen gekenn­zeich­net4. Die Rege­lung des § 19 Abs. 2 EStG ent­spricht die­sen Grund­sät­zen.

Es ist sach­ge­recht und gebo­ten, die bei der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te gewähr­ten spe­zi­fi­schen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen der jewei­li­gen Ein­kunfts­ar­ten, die den Steu­er­pflich­ti­gen im Lau­fe der Zeit zum Aus­gleich gewährt wor­den waren, schritt­wei­se abzu­sen­ken. Dabei wird der Klä­ger im Ver­gleich zu Bezie­hern ande­rer Ver­sor­gungs­be­zü­ge, ins­be­son­de­re im Ver­gleich zu Beam­ten, in ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se besteu­ert.

Dem Klä­ger steht ab Errei­chen des 63. Lebens­jah­res der Ver­sor­gungs­frei­be­trag nebst Zuschlag grund­sätz­lich zu. Er ist damit nur für einen rela­tiv kur­zen Zeit­raum gänz­lich vom Ver­sor­gungs­frei­be­trag und dem ent­spre­chen­den Zuschlag aus­ge­schlos­sen. Hier­aus resul­tiert eine Schlech­ter­stel­lung des Klä­gers im Ver­gleich zu Bezie­hern von Ver­sor­gungs­be­zü­gen gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die bereits vor Voll­endung des 63. Lebens­jah­res Ver­sor­gungs­be­zü­ge erhal­ten. Dies ist aller­dings nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter immer noch die Aus­nah­me und nicht der Regel­fall, so dass der Klä­ger nicht gene­rell gegen­über Bezie­hern von Ver­sor­gungs­be­zü­gen gem. § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG benach­tei­ligt ist.

Glei­ches gilt in Bezug auf den Umstand, dass der dem Klä­ger nach Errei­chen der gesetz­li­chen Alters­gren­ze im Jahr 2010 erst­mals zuste­hen­de Ver­sor­gungs­frei­be­trag nebst Zuschlag nied­ri­ger ist als der­je­ni­ge, der Bezie­hern von Ver­sor­gungs­be­zü­gen gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die bereits frü­her Ver­sor­gungs­be­zü­ge erhal­ten, gewährt wird. Mit die­ser par­ti­el­len Ungleich­be­hand­lung hat der Gesetz­ge­ber nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter den ihm zuste­hen­den wei­ten gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dungs­spiel­raum nicht über­schrit­ten. Viel­mehr ist die Ungleich­be­hand­lung unter Berück­sich­ti­gung der Not­wen­dig­keit ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen ver­tret­bar.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 11. Febru­ar 2011 – 14 K 787/​09 E

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 12.09.2007 – VI B 45/​07, BFH/​NV 2008, 60 – aller­dings noch zu der bis zum 31. Dezem­ber 2004 gel­ten­de Rege­lung
  2. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73
  3. vgl. z. B. auch BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BSt­Bl II 2009, 710
  4. z. B. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253 mit zahl­rei­chen Nach­wei­sen