Todes­fall­leis­tung einer schwei­ze­ri­schen pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se

Über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tun­gen schwei­ze­ri­scher pri­vat­recht­li­cher Pen­si­ons­kas­sen sind mit denen der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht ver­gleich­bar, wenn sie auf einem eigen­stän­di­gen über­ob­li­ga­to­ri­schen pri­vat­recht­li­chen Rechts­ver­hält­nis beru­hen 1.

Todes­fall­leis­tung einer schwei­ze­ri­schen pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se

Für die Annah­me eines sol­chen eigen­stän­di­gen vom Obli­ga­to­ri­um zu tren­nen­den Rechts­ver­hält­nis­ses müs­sen nicht nur von der schwei­ze­ri­schen pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tun­gen gewährt wer­den, es ist viel­mehr auch erfor­der­lich, dass die­se Leis­tun­gen auf Bei­trä­gen beru­hen, die nicht bereits durch das Obli­ga­to­ri­um geschul­det sind. Es reicht daher nicht aus, wenn sich die schwei­ze­ri­sche pri­vat­recht­li­che Pen­si­ons­kas­se ledig­lich ver­pflich­tet, über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tun­gen zu erbrin­gen, die­ser Ver­pflich­tung aber kein Anspruch auf über­ob­li­ga­to­ri­sche Bei­trä­ge gegen­über­steht.

In der Schweiz beruht die Alters­vor­sor­ge auf drei Säu­len. Die­se sind die sozia­le Ren­ten­ver­si­che­rung (Alters- und Hin­ter­las­se­nen­ver­si­che­rung ‑AHV-) als ers­te Säu­le, die beruf­li­che Kol­lek­tiv­ver­si­che­rung (Pensions‑, Grup­pen- und Ver­bands­ver­si­che­rung) als zwei­te Säu­le sowie als drit­te Säu­le die Selbst­vor­sor­ge. In Art. 113 Abs. 2 der Bun­des­ver­fas­sung der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft vom 18.04.1999 (BV) wer­den die Grund­sät­ze der beruf­li­chen Vor­sor­ge defi­niert, wonach die­se obli­ga­to­risch ist und durch die Bei­trä­ge der Ver­si­cher­ten mit­fi­nan­ziert wird. Dabei sind die Arbeit­ge­ber ver­pflich­tet, min­des­tens die Hälf­te der Bei­trä­ge zu bezah­len. Das Bun­des­ge­setz über die beruf­li­che Alters, Hin­ter­las­se­nen- und Inva­li­den­vor­sor­ge vom 25.06.1982 (BVG) sieht in Art. 7 vor, dass Arbeit­neh­mer, die in der Schweiz beschäf­tigt sind, das 17. Lebens­jahr voll­endet haben und mehr als 19.350 CHF (Wert ab 2005) ver­die­nen, in einer Per­so­nal­vor­sor­ge­ein­rich­tung zu ver­si­chern sind. Im Obli­ga­to­ri­ums­be­reich ent­ste­hen die Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Vor­sor­ge­ein­rich­tung gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG mit dem Abschluss eines Arbeits­ver­trags. Der Arbeit­ge­ber, der obli­ga­to­risch zu ver­si­chern­de Arbeit­neh­mer beschäf­tigt, muss nach Art. 11 Abs. 1 BVG eine in das Regis­ter für die beruf­li­che Vor­sor­ge ein­ge­tra­ge­ne Vor­sor­ge­ein­rich­tung errich­ten oder sich einer sol­chen anschlie­ßen. Jedem Ver­si­cher­ten wird jähr­lich ein bestimm­ter Pro­zent­satz sei­nes koor­di­nier­ten Lohns für die Vor­sor­ge im Alter gut­ge­schrie­ben (Art. 16 BVG). Die­se Alters­gut­schrif­ten sind von der Vor­sor­ge­ein­rich­tung zu einem vom Bun­des­rat fest­ge­leg­ten Min­dest­satz zu ver­zin­sen (Art. 15 Abs. 2 BVG). Die Alters­gut­schrif­ten samt Zin­sen erge­ben das Alters­gut­ha­ben (Art. 15 BVG). Das ist das Vor­sor­ge­ver­mö­gen, das einem Ver­si­cher­ten vom Errei­chen des Pen­si­ons­al­ters an zur Finan­zie­rung der Alters­pen­si­on zur Ver­fü­gung steht.

bis 20a BVG sehen abschlie­ßend vor, wem beim Tod der ver­si­cher­ten Per­son ein direk­ter Anspruch auf Vor­sor­ge­leis­tun­gen ein­ge­räumt wird. Soweit kei­ne Begüns­tig­ten vor­han­den sind, fällt das Kapi­tal nicht in die Erb­mas­se, son­dern ver­bleibt als frei­es Stif­tungs­ka­pi­tal in der Vor­sor­ge­ein­rich­tung. Nach Art. 22 BVG ent­steht der Anspruch auf Hin­ter­las­se­nen­leis­tung mit dem Tod des Ver­si­cher­ten, frü­hes­tens jedoch mit Been­di­gung der vol­len Lohn­fort­zah­lung. Der Leis­tungs­an­spruch für Wai­sen erlischt grund­sätz­lich mit dem Tod des Wai­sen oder mit Voll­endung des 18. Lebens­jah­res. Befin­det sich ein Kind in der Aus­bil­dung, besteht der Anspruch bis zur Voll­endung des 25. Lebens­jah­res fort. Die Hin­ter­las­se­nen­leis­tung wird grund­sätz­lich als Ren­te aus­be­zahlt (Art. 37 Abs. 1 BVG). Sie ist jedoch gemäß Art. 37 Abs. 4 Buchst. a BVG kapi­ta­li­sier­bar. Wird regle­men­ta­risch anstel­le der Gewäh­rung einer Ren­te die Mög­lich­keit eines Kapi­tal­be­zugs ein­ge­räumt, ent­spricht die Höhe der Kapi­tal­aus­zah­lung dem kapi­ta­li­sier­ten Wert der Ren­te und nicht dem vor­han­de­nen Alters­gut­ha­ben. Im Obli­ga­to­ri­um beträgt die Hin­ter­las­se­nen­ren­te für Wai­sen nach Art. 21 BVG 20 % der Inva­li­den­ren­te, auf die der ver­stor­be­ne Ver­si­cher­te Anspruch gehabt hät­te.

Nach dem BVG besteht im Obli­ga­to­ri­um kein Anspruch der Hin­ter­blie­be­nen auf ein Todes­fall­ka­pi­tal der beruf­li­chen Vor­sor­ge. Gelangt beim Tod eines Ver­si­cher­ten anstel­le oder auch zusätz­lich zu den obli­ga­to­ri­schen Leis­tun­gen ein Teil des Alters­gut­ha­bens zur Aus­zah­lung, han­delt es sich um eine über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tung, die durch das Regle­ment der Vor­sor­ge­ein­rich­tung begrün­det wird.

In der Gewäh­rung des Todes­fall­ka­pi­tals durch die schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se kann eine ande­re Leis­tung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG lie­gen, die von einer der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­ba­ren aus­län­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung erbracht wur­de. Uner­heb­lich ist, dass es sich nicht um wie­der­keh­ren­de Bezü­ge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG han­delt 2.

Für die Ein­ord­nung des Todes­fall­ka­pi­tals als ande­re Leis­tung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist zum einen ent­schei­dend, dass die Pen­si­ons­kas­se nach ihrer Art und Struk­tur und den von ihr im Ver­sor­gungs­fall zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen bei rechts­ver­glei­chen­der Betrach­tung der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­spricht 3. Zum ande­ren ist für die Ver­gleich­bar­keits­prü­fung nicht nur die aus­län­di­sche Vor­sor­ge­ein­rich­tung, son­dern auch die von die­ser aus­ge­zahl­te Leis­tung in den Blick zu neh­men 4.

Bei der Qua­li­fi­zie­rung von Leis­tun­gen schwei­ze­ri­scher Pen­si­ons­kas­sen unter­schei­det die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zum einen danach, ob die Leis­tun­gen einer öffent­lich-recht­li­chen oder einer pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se zu beur­tei­len sind und zum ande­ren danach, ob es sich um Leis­tun­gen aus dem Obli­ga­to­ri­um oder dem Über­ob­li­ga­to­ri­um han­delt.

In sei­nem Urteil zur Steu­er­pflicht der Aus­tritts­leis­tung einer schwei­ze­ri­schen öffent­lich-recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass deren Leis­tun­gen in dem gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Umfang grund­sätz­lich mit denen der deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar sind 5.

Bei pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­sen bejaht der VIII. Senats des BFH eben­falls die Ver­gleich­bar­keit mit der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, aber nur soweit die­se pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­sen Leis­tun­gen aus dem Obli­ga­to­ri­um erbrin­gen 6. In Bezug auf Leis­tun­gen einer pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se aus dem Über­ob­li­ga­to­ri­um, die auf über­ob­li­ga­to­ri­schen Bei­trä­gen beru­hen, trennt der VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs das Obli­ga­to­ri­um vom Über­ob­li­ga­to­ri­um. Er ist der Ansicht, der eigen­stän­di­ge pri­vat­recht­li­che und frei­wil­li­ge Cha­rak­ter des über­ob­li­ga­to­ri­schen Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und einer pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se gebie­te es, die­ses Ver­hält­nis nicht nur als Annex zur öffent­lich-recht­li­chen obli­ga­to­ri­schen Pflicht­mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se, son­dern als pri­vat­recht­li­che Rechts­be­zie­hung anzu­se­hen. Die­se unter­lie­ge nicht der Besteue­rung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG, son­dern sei hin­sicht­lich ihrer Besteue­rungs­fol­gen eigen­stän­dig zu wür­di­gen 7.

Die­se Recht­spre­chung, der sich der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hier anschließt, setzt damit vor­aus, dass die­se Leis­tun­gen auf einem eigen­stän­di­gen pri­vat­recht­li­chen Rechts­ver­hält­nis beru­hen.

Für die Annah­me eines sol­chen eigen­stän­di­gen; vom Obli­ga­to­ri­um zu tren­nen­den Rechts­ver­hält­nis­ses ist es erfor­der­lich, dass nicht nur über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tun­gen gewährt wer­den, son­dern auch, dass die­se Leis­tun­gen auf Bei­trä­gen beru­hen, die nicht bereits durch das Obli­ga­to­ri­um geschul­det sind. Es reicht nicht aus, wenn sich die pri­vat­recht­li­che Pen­si­ons­kas­se zwar ver­pflich­tet, über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tun­gen zu erbrin­gen, sie die­se Ver­pflich­tung aber nur durch die obli­ga­to­ri­schen Bei­trä­ge erfül­len kann, da dann kein eigen­stän­di­ges Rechts­ver­hält­nis gege­ben ist.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht dem durch das Alt­Ein­kG im EStG ver­an­ker­ten Prin­zip der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung und der damit ver­bun­de­nen inter­tem­po­ra­len Kor­re­spon­denz 8. Danach sind Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die auf obli­ga­to­ri­schen, im Zeit­punkt der Bei­trags­zah­lung in dem gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Umfang (vgl. § 10 Abs. 3 EStG) abzieh­ba­ren Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen beru­hen, im Bezugs­zeit­punkt nach­ge­la­gert ‑im Über­gangs­zeit­raum bis 2040 mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG- der Besteue­rung zu unter­wer­fen.

Wer­den damit von dem ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mer sowie sei­nem Arbeit­ge­ber ledig­lich die gesetz­lich geschul­de­ten, obli­ga­to­ri­schen Bei­trä­ge geleis­tet, kön­nen die dar­auf beru­hen­den Vor­sor­ge­leis­tun­gen nur der gesetz­li­chen Basis­ver­sor­gung zuge­ord­net wer­den, selbst wenn sie über den gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Umfang hin­aus­ge­hen. Das Finanz­ge­richt ist inso­weit von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf der Grund­la­ge der von dem Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen jedoch nicht beur­tei­len, ob die Gewäh­rung des Todes­fall­ka­pi­tals durch die Pen­si­ons­kas­se im Streit­fall dem Obli­ga­to­ri­um zuzu­ord­nen ist oder ob bzw. in wel­chem Umfang sie auf einem eigen­stän­di­gen pri­vat­recht­li­chen (über­ob­li­ga­to­ri­schen) Rechts­ver­hält­nis beruht.

Mit dem Todes­fall­ka­pi­tal gewährt die Pen­si­ons­kas­se zwar eine über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tung; es ist aber nicht geklärt, ob der Arbeit­neh­mer und/​oder des­sen Arbeit­ge­ber ledig­lich obli­ga­to­ri­sche Bei­trä­ge geleis­tet haben. Das Finanz­ge­richt wird die­sen Aspekt im zwei­ten Rechts­gang auf­zu­klä­ren haben, um die Fra­ge beant­wor­ten zu kön­nen, ob und inwie­weit das Todes­fall­ka­pi­tal auf über­ob­li­ga­to­ri­schen Bei­trä­gen beruht, da hier­von der Aus­gang des Rechts­streits abhängt. Waren näm­lich der Arbeit­neh­mer und/​oder des­sen Arbeit­ge­ber ver­pflich­tet, auch über­ob­li­ga­to­ri­sche Bei­trä­ge zu leis­ten, auf denen das Todes­fall­ka­pi­tal beruht, ist inso­weit eine Steu­er­pflicht nicht gege­ben. Stellt das Finanz­ge­richt hin­ge­gen fest, dass kei­ne über­ob­li­ga­to­ri­schen Bei­trä­ge geleis­tet wur­den, ist die Todes­fall­leis­tung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu ver­steu­ern; eine Steu­er­frei­heit gemäß § 3 Nr. 3 EStG kommt nicht in Betracht.

Stellt das Finanz­ge­richt fest, das Todes­fall­ka­pi­tal beru­he auf über­ob­li­ga­to­ri­schen Leis­tun­gen des Arbeit­neh­mers und/​oder des­sen Arbeit­ge­ber, zu denen die­se ver­pflich­tet waren, ist die Leis­tung inso­weit steu­er­frei. Eine Steu­er­pflicht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG schei­det aus den unter II. 1.c dar­ge­stell­ten Grün­den aus. Das Todes­fall­ka­pi­tal kann auch nicht gemäß § 22 Nr. 5 EStG oder gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 besteu­ert wer­den.

Nach § 22 Nr. 5 EStG gehö­ren zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen, Pen­si­ons­fonds, Pen­si­ons­kas­sen und Direkt­ver­si­che­run­gen. Soweit die Leis­tun­gen nicht auf Bei­trä­gen, auf die § 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG oder Abschnitt – XI des EStG ange­wen­det wur­den, nicht auf Zula­gen im Sin­ne des Abschnitts XI, nicht auf steu­er­frei­en Leis­tun­gen nach § 3 Nr. 66 EStG und nicht auf Ansprü­chen beru­hen, die durch steu­er­freie Zuwen­dun­gen nach § 3 Nr. 56 EStG erwor­ben wur­den, ist gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG bei lebens­lan­gen Ren­ten sowie bei Berufs­un­fä­hig­keits, Erwerbs­min­de­rungs- und Hin­ter­blie­be­nen­ren­ten § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ent­spre­chend anzu­wen­den. Nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG ist bei Leis­tun­gen aus Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen, Pen­si­ons­fonds, Pen­si­ons­kas­sen und Direkt­ver­si­che­run­gen, die nicht sol­che nach Buchst. a sind, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Ver­trag gel­ten­den Fas­sung ent­spre­chend anzu­wen­den.

§ 22 Nr. 5 EStG ist gegen­über ande­ren Vor­schrif­ten die vor­ran­gi­ge Spe­zi­al­vor­schrift für die Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen sowie für Leis­tun­gen aus Pen­si­ons­fonds, Pen­si­ons­kas­sen und Direkt­ver­si­che­run­gen; sie regelt die steu­er­li­che Behand­lung die­ser Pro­duk­te abschlie­ßend 9.

Es kann im Streit­fall bereits dahin­ste­hen, ob die schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se über­haupt eine Vor­sor­ge­ein­rich­tung im Sin­ne die­ser Vor­schrift dar­stellt und damit § 22 Nr. 5 EStG zur Anwen­dung kom­men kann. Selbst wenn die Pen­si­ons­kas­se die an eine Vor­sor­ge­ein­rich­tung i.S. des § 22 Nr. 5 EStG zu stel­len­den Vor­aus­set­zun­gen 10 erfül­len wür­de, käme es im Streit­fall nicht zur Besteue­rung des Todes­fall­ka­pi­tals gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG.

Die in die Pen­si­ons­kas­se geleis­te­ten Bei­trä­ge wur­den näm­lich nicht gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG geför­dert, ins­be­son­de­re waren sie nicht gemäß § 3 Nr. 63 EStG steu­er­frei. Daher rich­tet sich die Besteue­rung des Todes­fall­ka­pi­tals nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a und b EStG. Im Streit­fall sind aber die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrif­ten nicht erfüllt.

Nach der BFH-Recht­spre­chung sind obli­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se sowie Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen auf Grund­la­ge der schwei­ze­ri­schen Alters- und Hin­ter­las­se­nen­ver­si­che­rung sowie der schwei­ze­ri­schen Inva­li­den­ver­si­che­rung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, über­ob­li­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se nach § 3 Nr. 62 Satz 4 Halb­satz 1 EStG dem Grun­de nach steu­er­frei 11.

Eine Steu­er­frei­stel­lung der Bei­trä­ge gemäß § 3 Nr. 63 EStG kommt zumin­dest nach der vor den Ände­run­gen durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 12 bestehen­den Rechts­la­ge, wie im Streit­jahr, nicht in Betracht, da ‑jeden­falls für Bei­trä­ge eines aus­län­di­schen Arbeit­ge­bers in eine aus­län­di­sche Pen­si­ons­kas­se für einen nicht der inlän­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht unter­lie­gen­den Arbeit­neh­mer- § 3 Nr. 62 EStG die gegen­über § 3 Nr. 63 EStG spe­zi­el­le­re Vor­schrift war 13.

Damit kom­men § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG zur Anwen­dung, die jedoch nicht zu einer Steu­er­pflicht des Todes­fall­ka­pi­tals füh­ren.

§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG ver­weist in Bezug auf die Besteue­rungs­fol­gen auf § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Der damit allein anwend­ba­re § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG setzt aber vor­aus, dass in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen eines Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind.

Dar­an fehlt es. Das Finanz­ge­richt hat zu Recht erkannt, dass die Aus­zah­lung des Todes­fall­ka­pi­tals an den Tod des Ver­si­cher­ten anknüpft und kein Ren­ten­recht ent­hält. Der Sohn des Arbeit­neh­mers hat vor­lie­gend ‑wie im Vor­sor­ge­re­gle­ment vor­ge­se­hen- das Todes­fall­ka­pi­tal gemäß Zif­fer 29 neben sei­ner Wai­sen­ren­te gemäß Zif­fer 28 erhal­ten, so dass in Bezug auf die Leis­tung des Todes­fall­ka­pi­tals eine Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG aus­schei­det.

§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG ver­weist auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Ver­trag gel­ten­den Fas­sung. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der im Jahr 1990 ‑Beginn der Mit­glied­schaft des Arbeit­neh­mers in der Pen­si­ons­kas­se- gül­ti­gen Fas­sung (EStG 1990) gehör­ten zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen außer­rech­nungs­mä­ßi­ge und rech­nungs­mä­ßi­ge Zin­sen aus den Spar­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind. Dies galt nicht für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, die mit Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­trags nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wur­den.

Für die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 auf Kapi­tal­erträ­ge aus aus­län­di­schen Ren­ten- und Kapi­tal­ver­si­che­run­gen ist nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung maß­geb­lich, ob der Ver­si­che­rungs­ver­trag gene­rell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1990 begüns­tig­ten Ver­trags­ty­pen gehört. Ent­schei­dend ist danach, dass der aus­län­di­sche Ver­trag unter den im Gesetz erfass­ten Ver­si­che­rungs­ty­pus fällt; die Vor­aus­set­zun­gen des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nach die­ser Vor­schrift müs­sen hin­ge­gen für die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 nicht voll­stän­dig erfüllt sein 14. Es ist eben­so unschäd­lich, wenn der aus­län­di­schen Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft die Erlaub­nis zum Betrieb eines nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 begüns­tig­ten Ver­si­che­rungs­zweigs im Inland nicht erteilt wor­den ist 15.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Recht­spre­chung ist das Todes­fall­ka­pi­tal, das auf einer ‑über­ob­li­ga­to­ri­schen- Ver­pflich­tung der Pen­si­ons­kas­se beruht, gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 steu­er­frei.

Im Streit­fall kann es dahin­ste­hen, ob bei der Ein­ord­nung der Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen der Pen­si­ons­kas­se und dem Ver­si­cher­ten unter einen bestimm­ten Ver­trags­ty­pus nur auf das kon­kre­te Todes­fall­ka­pi­tal abzu­stel­len ist oder ob nicht viel­mehr die gesam­ten Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen in den Blick zu neh­men sind. In bei­den Fäl­len wäre ein Ver­trags­ty­pus anzu­neh­men, der gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1990 begüns­tigt wäre.

Bei iso­lier­ter Betrach­tung nur des Todes­fall­ka­pi­tals han­del­te es sich um eine Risi­ko­le­bens­ver­si­che­rung auf den Todes­fall gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa EStG 1990. Das durch sie ver­si­cher­te Risi­ko, der Tod der ver­si­cher­ten Per­son, hier der Arbeit­neh­mer, hät­te sich rea­li­siert, so dass die Vor­aus­set­zung einer Aus­zah­lung "im Ver­si­che­rungs­fall" gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa EStG 1990 erfüllt wäre und das Todes­fall­ka­pi­tal als Ver­si­che­rungs­leis­tung steu­er­frei blie­be.

Wür­de der (über­ob­li­ga­to­ri­sche) Anspruch auf das Todes­fall­ka­pi­tal hin­ge­gen nicht sepa­rat beur­teilt, son­dern die Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen dem Ver­si­cher­ten und der Pen­si­ons­kas­se ein­heit­lich betrach­tet, läge eine "gemisch­te Ver­si­che­rung" vor, in der neben dem Erle­bens- auch das Todes­fall- und das Inva­li­di­täts­ri­si­ko des Ver­si­cher­ten vor Ein­tritt in den Ruhe­stand abge­deckt wür­de und die Ver­si­che­rung u.a. ein Kapi­tal­wahl­recht gewähr­te. Damit wäre eine Ver­si­che­rung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b ent­we­der Dop­pel­buchst. cc oder dd EStG 1990 anzu­neh­men.

Vor­aus­set­zung für eine Steu­er­frei­heit von deren Leis­tun­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc oder dd EStG 1990 ist zunächst, dass lau­fen­de Bei­trä­ge ent­rich­tet wur­den. Die­ses Erfor­der­nis wür­de durch die Bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers und des Arbeit­ge­bers erfüllt. Auch die für die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 erfor­der­li­che zwölf­jäh­ri­ge Min­dest­lauf­zeit wür­de ein­ge­hal­ten, da der Arbeit­neh­mer seit 1990 bis zu sei­nem Tode im Jahr 2006 der Pen­si­ons­kas­se ange­hör­te. Für eine Ein­ord­nung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 ist es ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- aus­rei­chend, wenn der Berech­tig­te die Leis­tung erst nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit Ver­trags­ab­schluss erhält, auch wenn die Min­dest­lauf­zeit bei Ver­trags­ab­schluss nicht aus­drück­lich ver­ein­bart wur­de. Inso­weit kann auf die Recht­spre­chung des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 16 ver­wie­sen wer­den, der sich der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hier anschließt.

Eine Steu­er­pflicht gemäß § 22 Nr. 5 EStG kommt damit nicht in Betracht, auch wenn die Pen­si­ons­kas­se als Vor­sor­ge­ein­rich­tung im Sin­ne die­ser Vor­schrift anzu­se­hen wäre.

Erfüllt die schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se indes die Vor­aus­set­zun­gen einer Ver­sor­gungs­ein­rich­tung i.S. des § 22 Nr. 5 EStG nicht, ent­fällt die Sperr­wir­kung der spe­zi­el­le­ren Vor­schrift. Damit kommt § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG unmit­tel­bar zur Anwen­dung, und zwar grund­sätz­lich in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung. Wegen der Über­gangs­re­ge­lung für Alt­ver­trä­ge gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG führt dies aber eben­falls nicht zur Steu­er­pflicht des Todes­fall­ka­pi­tals.

Da der Arbeit­neh­mer sei­nen Ver­trag mit der Pen­si­ons­kas­se bereits im Jahr 1990 und damit vor dem 1.01.2005 abge­schlos­sen hat­te, ist nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG für die Fra­ge der Steu­er­pflicht der aus die­sem Ver­si­che­rungs­ver­trag resul­tie­ren­den außer­rech­nungs­mä­ßi­gen und rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 maß­geb­lich. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ent­spricht der Vor­gän­ger­vor­schrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990. Die in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sät­ze 3 und 4 EStG 2004 zusätz­lich ent­hal­te­nen Ein­schrän­kun­gen des Anwen­dungs­be­reichs des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 sind im Streit­fall nicht ein­schlä­gig. Der Klä­ger kann daher auch in die­sem Fall das Todes­fall­ka­pi­tal aus den dar­ge­stell­ten Grün­den steu­er­frei ver­ein­nah­men.

Stellt das Finanz­ge­richt hin­ge­gen fest, das Todes­fall­ka­pi­tal beru­he ledig­lich auf den obli­ga­to­ri­schen Bei­trä­gen des Arbeit­neh­mers und/​oder des Arbeit­ge­bers, ist im Streit­fall eine der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­ba­re Leis­tung anzu­neh­men, so dass das Todes­fall­ka­pi­tal als ande­re Leis­tung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG mit einem Besteue­rungs­an­teil von 54 %, jedoch ermä­ßigt, zu besteu­ern ist.

Eine Steu­er­frei­heit der Kapi­tal­ab­fin­dung gemäß § 3 Nr. 3 EStG schei­det nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs aus. Zwar hat der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Steu­er­frei­heit von Kapi­tal­ab­fin­dun­gen einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se nach § 3 Nr. 3 EStG in der bis zum 18.12 2006 gül­ti­gen Fas­sung bejaht, sofern die­se den Weg­fall bestehen­der Ren­ten- oder Ver­sor­gungs­an­sprü­che kom­pen­sie­ren 17. Die­se Recht­spre­chung kann jedoch im Streit­fall kei­ne Anwen­dung mehr fin­den. Seit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 18 wer­den Kapi­tal­ab­fin­dun­gen auf­grund der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und auf­grund der Beam­ten­pen­si­ons­ge­set­ze gemäß § 3 Nr. 3 EStG indes nicht mehr gene­rell frei­ge­stellt, viel­mehr wer­den die steu­er­frei­en Leis­tun­gen nun­mehr enu­me­ra­tiv auf­ge­zählt. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann es dahin­ste­hen las­sen, ob der im Streit­jahr gel­ten­de neu gefass­te § 3 Nr. 3 EStG auch Leis­tun­gen aus­län­di­scher Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen umfasst 19, da das gezahl­te Todes­fall­ka­pi­tal nicht mit den gesetz­lich genann­ten Leis­tun­gen ver­gleich­bar ist. Es kom­pen­siert weder den Weg­fall bestehen­der Ren­ten- oder Ver­sor­gungs­an­sprü­che, so dass eine Steu­er­frei­heit nach § 3 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht in Betracht kommt, noch bestehen wesent­li­che Über­ein­stim­mun­gen mit den in § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG genann­ten Bei­trags­er­stat­tun­gen sowie den in § 3 Nr. 3 Buchst. d EStG auf­ge­zähl­ten steu­er­be­frei­ten Kapi­tal­ab­fin­dun­gen und Aus­gleichs­zah­lun­gen.

Bei der Beja­hung der Steu­er­pflicht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist das von dem Klä­ger bezo­ge­ne Todes­fall­ka­pi­tal gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt zu besteu­ern, da die­se Leis­tung eine Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten dar­stellt.

§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt auch für Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Da die mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über min­des­tens zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erstre­cken­de, der Erzie­lung von Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG die­nen­de Ver­hal­ten ist, wird bei den Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG auf die Bei­trags­zah­lun­gen in die Ein­rich­tun­gen der Basis­ver­sor­gung abge­stellt. Nur auf­grund die­ser Bei­trags­leis­tun­gen kön­nen spä­ter Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen ver­ein­nahmt wer­den. Um dem Cha­rak­ter der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te gemäß § 34 EStG Rech­nung zu tra­gen, darf die Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te jedoch nicht dem ver­trags­ge­mä­ßen oder typi­schen Ablauf der jewei­li­gen Ein­künf­te­er­zie­lung ent­spre­chen 20.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze kann das Todes­fall­ka­pi­tal gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den. Im Streit­fall beruht das Todes­fall­ka­pi­tal auf den von dem Vater und/​oder des­sen Arbeit­ge­ber von 1990 bis ein­schließ­lich 2006 geleis­te­ten Bei­trä­gen. Die aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te ist eben­falls gege­ben. Zum einen hat der Klä­ger aus­schließ­lich im Streit­jahr das Todes­fall­ka­pi­tal gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ‑mit dem ent­spre­chen­den nach­tei­li­gen Pro­gres­si­ons­ef­fekt- ver­ein­nahmt. Zum ande­ren ist das Todes­fall­ka­pi­tal zwar "ver­trags­ge­mäß", weil das Vor­sor­ge­re­gle­ment eine sol­che Mög­lich­keit aus­drück­lich vor­sieht. Sie ist aber aty­pisch, da wesent­li­ches Cha­rak­te­ris­ti­kum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfass­ten Ein­künf­te ist, dass sie der Basis­ver­sor­gung des Ver­si­cher­ten die­nen und für die­sen Bereich aus­schließ­lich Ren­ten­zah­lun­gen typisch sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Okto­ber 2015 – X R 43/​11

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urtei­le vom 26.11.2014 – VIII R 38/​10, BFHE 249, 22, BFH/​NV 2015, 1139; und – VIII R 39/​10, BFHE 249, 39, BFH/​NV 2015, 1145[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 25.03.2010 – X B 142/​09, BFH/​NV 2010, 1275, Rz 31; und vom 26.11.2014 – VIII R 38/​10, BFHE 249, 22, BFH/​NV 2015, 1139, Rz 28 ff., m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 249, 22, BFH/​NV 2015, 1139, Rz 28; so auch BFH, Urtei­le vom 14.07.2010 – X R 37/​08, BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628, Rz 23; und vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, Rz 17[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, Rz 23 ff.[]
  6. s. BFH, Urtei­le vom 26.11.2014 – VIII R 39/​10, BFHE 249, 39, BFH/​NV 2015, 1145, Rz 35 ff., und in BFHE 249, 22, BFH/​NV 2015, 1139, Rz 34 ff.[]
  7. s. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 22, BFH/​NV 2015, 1139, Rz 49 ff., ins­be­son­de­re Rz 53, und in BFHE 249, 39, BFH/​NV 2015, 1145, Rz 47; zustim­mend wohl Miessl, IStR 2015, 683; vgl. dazu auch Port­ner, Betriebs-Bera­ter 2015, 1952; Leve­dag, IWB 2015, 553; Werth, IStR 2015, 900[]
  8. s. dazu BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.a bb (1) []
  9. vgl. Geset­zes­be­grün­dung zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2007, BT-Drs. 16/​2712, 50; s.a. Kil­lat-Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG Rz 478; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz 125; Fischer in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 22 Rz 50[]
  10. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 249, 22, BFH/​NV 2015, 1139, Rz 61 ff.[]
  11. s. BFH, Urteil vom 24.09.2013 – VI R 6/​11, BFHE 243, 210, unter II. 3.b bb aaa bzw. II. 3.b aa[]
  12. vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 249, 39, BFH/​NV 2015, 1145, Rz 75; so auch Werth, IStR 2015, 900; s.a. die Geset­zes­be­grün­dung zur Ände­rung des § 3 Nr. 62 durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009, BT-Drs. 16/​10189, 48[]
  14. s. BFH, Urtei­le vom 01.03.2005 – VIII R 47/​01, BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365, unter II. 2.b; vom 26.11.2014 – VIII R 31/​10, BFHE 249, 12, BFH/​NV 2015, 1134, Rz 28 f., sowie in BFHE 249, 22, BFH/​NV 2015, 1139, Rz 65 f., und in BFHE 249, 39, BFH/​NV 2015, 1145, Rz 51 f.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365, unter II. 2.b[]
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 12, BFH/​NV 2015, 1134, Rz 37 f. und 44; in BFHE 249, 22, BFH/​NV 2015, 1139, Rz 68, und in BFHE 249, 39, BFH/​NV 2015, 1145, Rz 55; s. dazu auch Leve­dag, IWB 2015, 553/​561[]
  17. s. BFH, Urteil in BFHE 249, 22, BFH/​NV 2015, 1139, Rz 42 ff.[]
  18. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878[]
  19. vgl. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 07.07.2011 – 3 K 1285/​09, EFG 2012, 1557, Rz 37, Revi­si­on zum BFH – I R 83/​11[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, unter II. 7., Rz 59 ff.; zustim­mend BFH, Urteil in BFHE 249, 39, BFH/​NV 2015, 1145, Rz 45[]