Ver­äu­ße­rung eines unent­gelt­lich bestell­ten Erb­bau­rechts – als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft?

Erb­bau­zin­sen sind kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb des Erb­bau­rechts, son­dern Ent­gelt für die Nut­zung des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks.

Ver­äu­ße­rung eines unent­gelt­lich bestell­ten Erb­bau­rechts – als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft?

Die „Anschaf­fung” eines Erb­bau­rechts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt vor­aus, dass das Recht im Zeit­punkt der Über­tra­gung bereits bestellt war und der Inha­ber des bestehen­den Rechts die­ses auf den Erwer­ber ent­gelt­lich über­trägt.

Zwi­schen einem unbe­bau­ten Grund­stück und einem nach­fol­gend für die­ses Grund­stück unent­gelt­lich bestell­ten Erb­bau­recht besteht kei­ne ‑auch kei­ne par­ti­el­le- Iden­ti­tät i.S. der Recht­spre­chung zum Erfor­der­nis der Näm­lich­keit von ange­schaff­tem und inner­halb der Hal­te­frist ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut.

Die Ver­äu­ße­rung eines unent­gelt­lich bestell­ten Erb­bau­rechts ‑ein­schließ­lich des von der Erb­bau­be­rech­tig­ten im Zuge der Erb­bau­be­rech­ti­gung errich­te­ten Gebäu­des- stellt mit­hin kein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 3 EStG dar.

Nach § 22 Nr. 2 EStG zäh­len zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch sol­che aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 EStG. Die­se umfas­sen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te sowohl bei Grund­stü­cken als auch bei Rech­ten, die den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, soweit der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Zu den Rech­ten, die den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, zählt auch das Erb­bau­recht.

Die in § 23 EStG ver­wen­de­ten Begrif­fe „Anschaf­fung” und „Anschaf­fungs­kos­ten” sind i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) aus­zu­le­gen1. Unter Anschaf­fung bzw. Ver­äu­ße­rung i.S. des § 23 EStG ist danach die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts auf einen Drit­ten zu ver­ste­hen2. Bei unent­gelt­li­chem Erwerb ist dem Ein­zel­rechts­nach­fol­ger die Anschaf­fung des Wirt­schafts­guts durch den Rechts­vor­gän­ger zuzu­rech­nen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 HGB u.a. die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben.

Nach dem Wort­laut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sol­len inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist rea­li­sier­te Wert­än­de­run­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts im Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wer­den. Dar­aus ergibt sich das Erfor­der­nis der Näm­lich­keit von ange­schaff­tem und inner­halb der Hal­te­fris­ten ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut, wobei Näm­lich­keit Iden­ti­tät im wirt­schaft­li­chen Sinn bedeu­tet. Wirt­schaft­li­che Tei­li­den­ti­tät ist grund­sätz­lich aus­rei­chend, begrün­det ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aber nur für die­sen Teil des betref­fen­den Wirt­schafts­guts. Ob und in wel­chem Umfang Näm­lich­keit gege­ben ist oder ein ande­res Wirt­schafts­gut („ali­ud”) vor­liegt, rich­tet sich nach einem wer­ten­den Ver­gleich von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls. Maß­geb­li­che Kri­te­ri­en sind die Gleich­ar­tig­keit, Funk­ti­ons­gleich­heit und Gleich­wer­tig­keit von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut3.

Das Erb­bau­recht ist in zivil­recht­li­cher Hin­sicht sei­nem Wesens­ge­halt nach ein befris­te­tes Nut­zungs­recht. Es umfasst zum einen die „ver­ding­lich­te” Befug­nis des Erb­bau­be­rech­tig­ten, das Grund­stück fort­wäh­rend in bestimm­ter Wei­se zu nut­zen, und zum ande­ren die damit kor­re­spon­die­ren­de „ver­ding­lich­te” Ver­pflich­tung des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers, die­se Nut­zung fort­wäh­rend zu dul­den. Damit steht das Erb­bau­rechts­ver­hält­nis sei­nem Leis­tungs­in­halt nach einem ent­gelt­li­chen, rein schuld­recht­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis wie Mie­te oder Pacht nahe. Erb­bau­zin­sen sind mit­hin ‑auch wenn sie in einem Ein­mal­be­trag geleis­tet wer­den- kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb eines Wirt­schafts­guts „Erb­bau­recht”, son­dern allein Ent­gelt für die Nut­zung des Grund­stücks4.

Vor die­sem Hin­ter­grund setzt die „Anschaf­fung” eines Erb­bau­rechts tat­be­stand­lich nicht nur vor­aus, dass das Recht im Zeit­punkt der Über­tra­gung bereits vor­han­den ‑d.h. „bestellt”- war und der Inha­ber des bestehen­den Rechts die­ses auf den Erwer­ber über­trägt, son­dern auch, dass der Erwer­ber ‑der spä­te­re Erb­bau­be­rech­tig­te- hier­für ‑ggf. neben einem lau­fen­den oder in einem Ein­mal­be­trag vor­aus­be­zahl­ten Erb­bau­zins- ein zusätz­li­ches Ent­gelt leis­tet5.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat die Erb­bau­be­rech­tig­te das mit Erb­bau­rechts­ver­trag vom 30.04.1999 zu ihren Guns­ten bestell­te Erb­bau­recht nicht ‑i.S. eines „abge­lei­te­ten Erwerbs„6- nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG „ange­schafft”, da sie kein bestehen­des Recht ent­gelt­lich erwor­ben hat. Viel­mehr wur­de ihr sei­tens der A‑GbR ein Erb­bau­recht an dem unbe­bau­ten Grund­stück unent­gelt­lich ein­ge­räumt. Auch die von der Erb­bau­be­rech­tig­te getra­ge­nen Kos­ten gemäß Zif­fer XII. des Erb­bau­rechts­ver­tra­ges stel­len kei­ne Gegen­leis­tung für des­sen Ein­räu­mung dar, son­dern ledig­lich Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten des Erb­bau­rechts7.

Eine ande­re recht­li­che Bewer­tung folgt auch nicht aus der Rege­lung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Zwar sind im Fal­le des unent­gelt­li­chen Erwerbs dem Ein­zel­rechts­nach­fol­ger die Anschaf­fung des Wirt­schafts­guts durch den Rechts­vor­gän­ger zuzu­rech­nen; im Streit­fall hat indes auch der Rechts­vor­gän­ger ‑die A‑G­bR- das von der Erb­bau­be­rech­tig­te ver­äu­ßer­te Erb­bau­recht nicht i.S. des § 23 EStG „ange­schafft”, son­dern durch Bestel­lung erst „geschaf­fen” und mit­hin „her­ge­stellt”. In der Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts kann aber kei­ne Anschaf­fung gese­hen wer­den8.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt führt auch der Umstand, dass die A‑GbR zwar nicht das spä­ter von der Erb­bau­be­rech­tig­te ver­äu­ßer­te Erb­bau­recht, wohl aber jene Teil­flä­che des Grund­stücks, auf dem das Erb­bau­recht bestellt wur­de, ent­gelt­lich ange­schafft hat, nicht zur Anwen­dung der Rege­lung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Das Erb­bau­recht hat eine Dop­pel­na­tur: Einer­seits ist es ein ding­li­ches (Nutzungs-)Recht an einem frem­den Grund­stück, ande­rer­seits aber auch ein grund­stücks­glei­ches Recht, das zivil­recht­lich „wie” ein Grund­stück behan­delt wird (zur Anwen­dung des Grund­stücks­rechts s. § 11 des Geset­zes über das Erb­bau­recht ‑Erb­bau­RG-). Dar­aus folgt indes nicht, dass das Erb­bau­recht auch als ein Teil des Grund­ei­gen­tums ‑gewis­ser­ma­ßen als Eigentums-„Splitter”- anzu­se­hen ist9. Viel­mehr stellt das Erb­bau­recht ein gegen­über dem Grund­ei­gen­tum eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut dar, das weder der Art noch der Funk­ti­on nach mit dem Eigen­tum ver­gleich­bar ist. Die­ser zivil­recht­li­chen Ein­ord­nung folgt in steu­er­recht­li­cher Hin­sicht die Rege­lung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die expli­zit zwi­schen Grund­stü­cken auf der einen Sei­te und Rech­ten, die, wie das Erb­bau­recht, den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, auf der ande­ren Sei­te unter­schei­det. Sind indes die Kri­te­ri­en „Gleich­ar­tig­keit” und „Funk­ti­ons­gleich­heit” schon nicht erfüllt, kann zwi­schen einem unbe­bau­ten Grund­stück und einem nach­fol­gend für die­ses Grund­stück bestell­ten Erb­bau­recht kei­ne ‑auch kei­ne par­ti­el­le- Iden­ti­tät i.S. der Recht­spre­chung zum Erfor­der­nis der Näm­lich­keit von ange­schaff­tem und inner­halb der Hal­te­fris­ten ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut bestehen.

Etwas ande­res folgt auch nicht aus dem BFH, Urteil in BFHE 241, 557, BSt­Bl II 2013, 1011. In jenem Fall hat­ten die Steu­er­pflich­ti­gen ein Erb­bau­recht im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge unent­gelt­lich erwor­ben, sodann das Eigen­tum am (belas­te­ten) Grund­stück ent­gelt­lich ange­schafft und ‑nach Löschung des Erb­bau­rechts- ent­gelt­lich wei­ter über­tra­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te dar­in ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft gese­hen, soweit das Eigen­tum am Grund­stück in unter­schied­li­chem Zustand (belas­tet bzw. unbe­las­tet) ange­schafft und wie­der ver­äu­ßert wor­den ist. Der Sach­ver­halt des Streit­fal­les ist damit nicht ver­gleich­bar: Vor­lie­gend hat die A‑GbR ‑als Rechts­vor­gän­ger- ein unbe­las­te­tes Grund­stück erwor­ben, wäh­rend die Erb­bau­be­rech­tig­te ein Erb­bau­recht ver­äu­ßert hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Novem­ber 2017 – IX R 25/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 19.08.2008 – IX R 71/​07, BFHE 222, 484, BSt­Bl II 2009, 13; vom 22.05.2003 – IX R 9/​00, BFHE 202, 309, BSt­Bl II 2003, 712
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 31.01.2017 – IX R 26/​16, BFHE 257, 78; vom 08.04.2003 – IX R 1/​01, BFH/​NV 2003, 1171; und vom 02.05.2000 – IX R 73/​98, BFHE 192, 435, BSt­Bl II 2000, 614
  3. BFH, Urteil vom 12.06.2013 – IX R 31/​12, BFHE 241, 557, BSt­Bl II 2013, 1011, m.w.N.
  4. BFH, Urtei­le vom 23.09.2003 – IX R 65/​02, BFHE 203, 355, BSt­Bl II 2005, 159, m.w.N.; vom 07.03.2007 – I R 60/​06, BFHE 217, 100, BSt­Bl II 2007, 654
  5. s. BFH, Urteil vom 30.11.1976 – VIII R 202/​72, BFHE 120, 522, BSt­Bl II 1977, 384; vgl. auch allg. BFH, Urtei­le vom 30.11.2010 – VIII R 58/​07, BFHE 232, 337, BSt­Bl II 2011, 491; vom 22.09.1987 – IX R 15/​84, BFHE 151, 143, BSt­Bl II 1988, 250; Drüen, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff ‑KSM‑, EStG, § 21 Rz B 71, B 78; Werns­mann, in: KSM, a.a.O, § 23 Rz B 201 „Erb­bau­recht”; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 23 EStG Rz 89; Blümich/​Ratschow, § 23 EStG Rz 49, 60; Hoh­ei­sel in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 23 Rz 113; s.a. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1383 Tz. 14
  6. vgl. Werns­mann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.06.1994 – X R 51/​91, BFHE 175, 76, BSt­Bl II 1994, 779, zu Grund­er­werb­steu­er, Gerichts­ge­büh­ren und Fahrt­kos­ten; vom 27.07.1994 – X R 97/​92, BFHE 175, 115, BSt­Bl II 1994, 934, zu Erschlie­ßungs­kos­ten; s.a. Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 74
  8. Werns­mann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65
  9. eben­so Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 71