Ver­lust einer Dar­le­hens­for­de­rung aus Gehalts­um­wand­lung – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Der Ver­lust einer aus einer Gehalts­um­wand­lung ent­stan­de­nen Dar­le­hens­for­de­rung eines Arbeit­neh­mers gegen sei­nen Arbeit­ge­ber kann inso­weit zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit füh­ren, als der Arbeit­neh­mer ansons­ten kei­ne Ent­loh­nung für sei­ne Arbeits­leis­tung erhal­ten hät­te, ohne sei­nen Arbeits­platz erheb­lich zu gefähr­den. Der Umstand, dass ein außen­ste­hen­der Drit­ter, ins­be­son­de­re eine Bank, dem Arbeit­ge­ber kein Dar­le­hen mehr gewährt hät­te, ist ledig­lich ein Indiz für eine beruf­lich ver­an­lass­te Dar­le­hens­hin­ga­be, nicht aber unab­ding­ba­re Vor­aus­set­zung für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug eines Dar­le­hens­ver­lus­tes bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit.

Ver­lust einer Dar­le­hens­for­de­rung aus Gehalts­um­wand­lung – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Dazu rech­nen alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind 1. Ver­an­lasst in die­sem Sin­ne sind die Auf­wen­dun­gen, wenn sie in einem Zusam­men­hang mit der auf Ein­nah­me­er­zie­lung gerich­te­ten beruf­li­chen Tätig­keit ste­hen und zur För­de­rung die­ser steu­er­lich rele­van­ten Tätig­keit getra­gen wer­den. Wer­bungs­kos­ten bei den Lohn­ein­künf­ten lie­gen danach vor, wenn die Auf­wen­dun­gen den Beruf des Arbeit­neh­mers im wei­tes­ten Sin­ne för­dern. Zu die­sen Auf­wen­dun­gen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zäh­len alle Ver­mö­gens­ab­flüs­se in Geld und Gel­des­wert 2 ein­schließ­lich den Arbeit­neh­mer unfrei­wil­lig tref­fen­de Sub­stanz­ver­lus­te 3.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Besteht ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang der Auf­wen­dun­gen zu meh­re­ren Ein­kunfts­ar­ten, ent­schei­det nach stän­di­ger Recht­spre­chung der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Danach sind Auf­wen­dun­gen der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt 4. Inso­weit gel­ten die Rechts­grund­sät­ze, die auch für die Fra­ge her­an­zu­zie­hen sind, ob eine Zuwen­dung des Arbeit­ge­bers auf dem Arbeits­ver­hält­nis oder auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen grün­det 5, ent­spre­chend.

Maß­ge­bend sind inso­weit die Gesamt­um­stän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls. Die Fra­ge, wel­chem Bereich die­ser Leis­tungs­aus­tausch zuzu­rech­nen ist, ent­schei­det sich des­halb auf­grund einer in ers­ter Linie der Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­den tat­säch­li­chen Wür­di­gung, die revi­si­ons­recht­lich bin­dend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tat­sa­chen­wür­di­gung ver­fah­rens­recht­lich ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt wur­de und die Wür­di­gung nicht gegen Denk­ge­set­ze ver­stößt oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letzt.

Gewährt ein Arbeit­neh­mer ein Dar­le­hen, um Zin­sen zu erwirt­schaf­ten, ste­hen regel­mä­ßig die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Vor­der­grund. Geht in einem sol­chen Fall die Dar­le­hens­va­lu­ta ver­lo­ren, ent­spricht es der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH zu § 20 EStG i.d.F. vor dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008, dass Auf­wen­dun­gen, die das Kapi­tal selbst betref­fen, wie Anschaf­fungs­kos­ten, Til­gungs­zah­lun­gen oder der Ver­lust des Kapi­tals selbst, im Rah­men der Ein­kunfts­art des § 20 EStG grund­sätz­lich nicht abzieh­bar sind 6.

Der Ver­lust der Dar­le­hens­for­de­rung kann aller­dings als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus § 19 EStG zu berück­sich­ti­gen sein, wenn der Arbeit­neh­mer das Risi­ko des Dar­le­hens­ver­lusts aus beruf­li­chen Grün­den bewusst auf sich genom­men hat und daher jeden­falls nicht die Nut­zung des Geld­ka­pi­tals zur Erzie­lung von Zins­ein­künf­ten im Vor­der­grund stand. Als Indiz für sol­che beruf­li­chen Grün­de gilt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bei­spiels­wei­se der Umstand, dass ein außen­ste­hen­der Drit­ter, ins­be­son­de­re eine Bank, kein Dar­le­hen mehr gewährt hät­te 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2014 – VI R 57/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 – GrS 2 – 3/​77, BFHE 124, 43, BSt­Bl II 1978, 105; BFH, Urteil vom 07.02.2008 – VI R 75/​06, BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48[]
  2. vgl. z.B. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830, unter C.III. 2.d aa[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48, m.w.N.[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BFHE 236, 61, BSt­Bl II 2012, 343; vom 25.11.2010 – VI R 34/​08, BFHE 232, 86, BSt­Bl II 2012, 24; vom 07.02.2008 – VI R 75/​06, BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48, sowie BFH, Urtei­le vom 28.02.2013 – IV R 49/​11, BFHE 240, 333, BSt­Bl II 2013, 802; vom 05.04.2006 – IX R 111/​00, BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654; und vom 30.03.1999 – VIII R 70/​96, BFH/​NV 1999, 1323[]
  5. BFH, Urtei­le vom 22.03.1985 – VI R 170/​82, BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; vom 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69; vom 01.02.2007 – VI R 72/​05, BFH/​NV 2007, 898; vom 20.05.2010 – VI R 12/​08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schnei­der, Der Betrieb 2006, Bei­la­ge Nr. 6, S. 51 ff.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.04.1991 – VIII R 100/​87, BFHE 165, 31, BSt­Bl II 1992, 234, unter 2.a[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 236, 61, BSt­Bl II 2012, 343; in BFHE 232, 86, BSt­Bl II 2012, 24[]