Wechselschichtzulagen für Polizisten – und die Einkommensteuer

Die einem Polizeibeamten gezahlte Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten nach § 17a EZulV ist nicht nach § 3b EStG steuerfrei.

Wechselschichtzulagen für Polizisten – und die Einkommensteuer

Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht.

Die Steuerbefreiung tritt allerdings nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge „für“ Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit geleistet werden. Die Zahlung des Zuschlags muss folglich entsprechend zweckbestimmt erfolgen1.

Der Zahlende entscheidet über den Zweck seiner Leistung und bestimmt bei Bestehen mehrerer Verbindlichkeiten, auf welche er leistet (§ 366 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Die Bezeichnung des Zuschlags allein ist jedoch nicht ausschlaggebend2. Es muss sich vielmehr objektiv um ein zusätzliches Entgelt für Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit handeln3. Begünstigt sind daher nur solche Zuschläge, die ausschließlich eine ungünstig liegende Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit abgelten4.

Zulagen für andere Erschwernisse sind nicht steuerfrei5. Diese einschränkende Auslegung des § 3b EStG rechtfertigt sich aus der Erwägung, dass er als Ausnahmevorschrift das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbricht6.

Die Zulagen für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. EZulV werden nicht für geleistete Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit gewährt. Sie sind daher nicht nach § 3b Abs. 1 EStG steuerbefreit.

Die streitige Zulage ist vielmehr finanzieller Ausgleich für wechselnde Dienste und die damit verbundenen besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel.

Dieser Zweck der Zahlung ergibt sich zum einen aus der Stellung der Regelung in Abschnitt 3 der EZulV. Die Erschwernisse wegen geleisteter Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit werden durch den in Abschnitt 2 der EZulV geregelten Zuschlag für Dienst zu ungünstigen Zeiten abgegolten. Nach § 3 EZulV erhält diese Zulage insbesondere derjenige, der zum Dienst an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit zwischen 20 Uhr und 6 Uhr herangezogen wird. Demgemäß hat der Polizeibeamte für tatsächlich geleistete Dienststunden zu ungünstigen Zeiten auch die entsprechenden Sonntags, Feiertags- und Nachtzuschläge erhalten. Zum anderen erschließt sich die Zweckbestimmung der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten aus der Durchführungsverordnung des Bundesministeriums des Innern vom 12.11.20137 unter 1.04.01. Danach soll mit der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten dem Umstand Rechnung getragen werden, dass Dienstformen mit Belastung des Biorhythmus durch häufig wechselnde Arbeitszeiten und einem hohen Anteil an Nachtdienststunden eine besondere Belastung darstellen.

Es ist nicht ersichtlich, dass der Verordnungsgeber mit den in §§ 3 ff. EZulV und §§ 17a ff. EZulV geregelten Zuschlägen die nämlichen Erschwernisse mehrfach entgelten wollte. Vielmehr bildet das als Anspruchsvoraussetzung in § 17a EZulV geregelte Wechselerfordernis, das einen bestimmten Zeitunterschied bei den (Dienst-)Anfangsuhrzeiten verlangt, die besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel typisierend ab.

Dass zusätzlich zum Wechselerfordernis im Kalendermonat mindestens fünf (nach § 3 EZulV zulagefähige) Nachtdienststunden (zwischen 20 Uhr bis 6 Uhr) tatsächlich geleistet werden müssen und sich die Höhe der streitigen Zulage auch nach der Anzahl der tatsächlich geleisteten Nachtdienststunden sowie der tatsächlichen Belastung durch Wochenend- und Feiertagsdienste bemisst, steht der ausschließlichen Zweckbestimmung „Belastung durch den Biorhythmuswechsel“ nicht entgegen.

Denn das Wechselerfordernis (§ 17a Satz 1 Nr. 1 EZulV) zieht regelmäßig die geforderte Anzahl an Nachtdienststunden (§ 17a Satz 1 Nr. 2 EZulV) nach sich. Nach der in § 17a Satz 2 EZulV enthaltenen Definition der Wechselschicht (Wechselerfordernis) ist dieser zumindest bei Vollzeitbeschäftigung die Ableistung der Arbeitszeit auch in den Nachtstunden (zwischen 20 Uhr und 6 Uhr) eigen. Überdies -darauf weist das Finanzgericht zutreffend hin- würde die Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. EZulV beispielsweise nicht gezahlt werden, wenn der Betroffene regelmäßig nur in den Nachtstunden tätig ist. Auch dies zeigt, dass diese Zulage die Wechseldiensterschwernisse und nicht die Mühen des Nachtdienstes abgelten soll. Dafür spricht weiter, dass die als Bemessungsgrundlage dienenden geleisteten Nachtdienststunden, die wegen der Höchstgrenze nach § 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EZulV von 45 Stunden im Monat nicht mit dem Grundbetrag abgegolten werden, jeweils in den folgenden Kalendermonat zu übertragen sind (§ 17b Abs. 2 Satz 1 EZulV). In diesem Fall wird die streitige Zulage im „Übertragungsmonat“ unabhängig von den tatsächlich geleisteten Nachtdienststunden gewährt.

Der Zusatzbetrag gemäß § 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EZulV (für Dienst an Samstagen, Sonntagen und Feiertagen) knüpft zudem an Dienste an, die lediglich überwiegend zu begünstigten Zeiten abgeleistet worden sein müssen. § 17d EZulV (Weitergewährung bei vorübergehender Dienstunfähigkeit) orientiert sich ebenfalls nicht an tatsächlich geleisteter Arbeit zu begünstigten Zeiten. Die dementsprechend gezahlten Zuschläge sind schon aus diesem Grund nicht begünstigt.

Da der Zuschlag für Dienst zu wechselnden Zeiten ausschließlich auf die Vergütung der Wechseldiensterschwernisse zielt, kommt auch eine teilweise Steuerfreistellung nicht in Betracht.

Folglich kann der Bundesfinanzhof dahinstehen lassen, ob die Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. EZulV tatsächlich als Zuschlag neben dem Grundlohn gewährt wird. Für Zuschläge für Wechselschichtarbeit, die der Arbeitnehmer für seine Wechselschichttätigkeit regelmäßig und fortlaufend bezieht, hat der Bundesfinanzhof das verneint. Solche Zuschläge seien dem steuerpflichtigen Grundlohn zugehörig und auch nicht während der durch § 3b EStG begünstigten Nachtzeit steuerbefreit8.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Februar 2017 – VI R 30/16

  1. von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B 16; ders., in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 3b Rz 2; Schmidt/Levedag, EStG, 35. Aufl., § 3b Rz 1; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3b Rz 21 f.; Blümich/Erhard, § 3b EStG Rz 14; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3b Rz 24; BFH, Urteil vom 24.11.1989 – VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315[]
  2. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3b Rz 21; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3b Rz B 16[]
  3. von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3b Rz B 17[]
  4. BFH, Urteil vom 14.06.1967 – VI R 226/66, BFHE 89, 241, BStBl III 1967, 609; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3b Rz B 24[]
  5. BFH, Urteil vom 15.09.2011 – VI R 6/09, BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2005 – IX R 68/03, BFH/NV 2006, 37, sowie BFH, Urteile in BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144; und vom 22.11.1968 – VI R 312/66, BFHE 94, 377, BStBl II 1969, 182, zu § 34a EStG[]
  7. BMI, Schreiben vom 12.11.2013 – D3-30200/41#10; D2-30105/7#1[]
  8. BFH, Urteil vom 07.07.2005 – IX R 81/98, BFHE 210, 503, BStBl II 2005, 888, m.w.N.[]
  9. BGBl I 2013, 3286[]