Besteue­rung des Abwick­lungs­ge­winns in einer Zwi­schen­ver­an­la­gung

Mit der Fra­ge, ob der Abwick­lungs­ge­winn auch bei einer Zwi­schen­ver­an­la­gung dem am Ende des Abwick­lungs­zeit­raums gel­ten­den Steu­er­satz unter­liegt, hat­te sich aktu­ell das Finanz­ge­richt Köln zu befas­sen. Kon­kret ging es um die Fra­ge, ob wäh­rend der Liqui­da­ti­on durch­ge­führ­te "Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen" bzw. nach Insol­venz­eröff­nung "Berech­nun­gen" am Ende des Abwick­lungs­zeit­raums durch eine end­gül­ti­ge Ver­an­la­gung unter Zugrun­de­le­gung des am Ende des Abwick­lungs­zeit­raums gel­ten­den Steu­er­sat­zes zu erset­zen sind.

Besteue­rung des Abwick­lungs­ge­winns in einer Zwi­schen­ver­an­la­gung

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Köln hat das Finanz­amt für die "Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen" bzw. Berech­nun­gen im Rah­men der Fest­stel­lungs­be­schei­de nach § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 InsO den zum Ende des jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raums gel­ten­den Steu­er­satz anzu­wen­den.

Das Finanz­ge­richt Köln sieht kei­nen Unter­schied dar­in, dass wegen des zwi­schen­zeit­lich eröff­ne­ten Insol­venz­ver­fah­rens kei­ne Ver­an­la­gun­gen, son­dern ledig­lich Berech­nun­gen durch­ge­führt wur­den. Für die Ermitt­lung der Kör­per­schaft­steu­er kann es kei­nen Unter­schied machen, dass Ver­an­la­gun­gen wegen des Insol­venz­ver­fah­rens nicht mehr erfol­gen durf­ten. Die Fest­le­gung des Besteue­rungs­zeit­raums und die dar­aus fol­gen­de Ermitt­lung der zutref­fen­den Kör­per­schaft­steu­er kann nicht davon abhän­gen, ob die Liqui­da­ti­on der Kapi­tal­ge­sell­schaft inner­halb oder außer­halb eines Insol­venz­ver­fah­rens erfolgt.

Nach der Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs unter­liegt in Liqui­da­ti­ons­fäl­len, wenn sich wäh­rend des Abwick­lungs­zeit­raums der gesetz­li­che Steu­er­satz ändert, der Abwick­lungs­ge­winn dem am Ende jenes Zeit­raums gel­ten­den Steu­er­satz 1. Ob die­se Regel auch dann ein­greift, wenn für einen Teil des Abwick­lungs­zeit­raums eine "Zwi­schen­ver­an­la­gung" statt­ge­fun­den hat und erst nach Ablauf des von ihr erfass­ten Besteue­rungs­zeit­raums eine Ände­rung des Steu­er­sat­zes in Kraft getre­ten ist, ist noch nicht höchst­rich­ter­lich ent­schie­den 2.

Nach einer ver­brei­te­ten Ansicht ist davon aus­zu­ge­hen, dass die von § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG zuge­las­se­nen Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen nach Abschluss der Abwick­lung durch eine end­gül­ti­ge Ver­an­la­gung für den gesam­ten Abwick­lungs­zeit­raum zu erset­zen sind und dass für die­se end­gül­ti­ge Ver­an­la­gung allein das am Schluss des Abwick­lungs­zeit­raums gel­ten­de Steu­er­recht maß­geb­lich ist 3.

Folg­te man die­ser Ansicht, so müss­ten die Fest­stel­lungs­be­schei­de die Ände­run­gen berück­sich­ti­gen, die sich aus einer zusam­men­fas­sen­den Ver­an­la­gung über den gesam­ten Abwick­lungs­zeit­raum erge­ben. Eine zusam­men­fas­sen­de Ver­an­la­gung müss­te am Ende des Abwick­lungs­zeit­raums erfol­gen 4. Vor­lie­gend ist der Abwick­lungs­zeit­raum been­det. Er war mit der Insol­venz­eröff­nung noch nicht been­det, da bei Insol­venz­eröff­nung die Abwick­lung gem. § 11 Abs. 7 KStG ent­spre­chend fort­ge­führt wird, wenn eine Abwick­lung unter­bleibt, weil über das Ver­mö­gen des unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wor­den ist. Der Abwick­lungs­zeit­raum in der Insol­venz endet mit der Been­di­gung des Insol­venz­ver­fah­rens. Das Insol­venz­ver­fah­ren gilt steu­er­lich als been­det, wenn es nur des­halb noch nicht for­mell been­det ist, weil ledig­lich die Höhe der Schluss­steu­er noch nicht bekannt ist 5. Schluss­steu­er ist die Steu­er, die durch die Ent­stri­ckung (d.h. mit der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven in den Wert­an­sät­zen des Betriebs­ver­mö­gens im Fal­le der Betriebs­auf­ga­be) ent­steht 6.

Der Ansicht, Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen hät­ten nur vor­läu­fi­gen Cha­rak­ter, kann nicht gefolgt wer­den. Ändert sich wäh­rend des Abwick­lungs­zeit­raums der gesetz­li­che Steu­er­satz, so hat dies kei­ne Aus­wir­kun­gen auf die ver­gan­ge­nen Besteue­rungs­zeit­räu­me.

Der Wort­laut des § 11 KStG gibt kei­nen ein­deu­ti­gen Auf­schluss über den Cha­rak­ter der Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen als end­gül­tig oder vor­läu­fig.

Gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG ist der im Zeit­raum der Abwick­lung erziel­te Gewinn der Besteue­rung zugrun­de zu legen. Damit wird die Grund­re­gel auf­ge­stellt, dass der gesam­te Abwick­lungs­zeit­raum als ein­heit­li­cher Besteue­rungs­zeit­raum gilt. Gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG soll der Besteue­rungs­zeit­raum drei Jah­re nicht über­stei­gen. Damit legt Satz 2 inso­fern eine Aus­nah­me von Satz 1 fest, als der Gesetz­ge­ber die Auf­tei­lung des Abwick­lungs­zeit­raums in meh­re­re Besteue­rungs­zeit­räu­me bei lan­ger Abwick­lungs­dau­er vor­sieht 7. Die Reich­wei­te die­ser Aus­nah­me ist dem Wort­laut nicht zu ent­neh­men. Weder kann dar­aus gefol­gert wer­den, dass eine end­gül­ti­ge Ver­an­la­gung des im gesam­ten Abwick­lungs­zeit­raums erwirt­schaf­te­ten Gewinns ent­behr­lich ist, noch kann dar­aus gefol­gert wer­den, dass Satz 2 ledig­lich eine Ver­fah­rens­vor­schrift ohne mate­ri­ell-recht­li­chen Rege­lungs­ge­halt dar­stellt, so dass die Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen bloß vor­läu­fig wären.

Auch dem Wort­laut des § 11 Abs. 2 und 3 KStG, lässt sich nicht ein­deu­tig ent­neh­men, ob die Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen vor­läu­fi­gen oder end­gül­ti­gen Cha­rak­ter haben. Nach § 11 Abs. 2 und 3 KStG ist zur Ermitt­lung des Gewinns im Sin­ne des Absat­zes 1 das Abwick­lungs-End­ver­mö­gen dem Abwick­lungs-Anfangs­ver­mö­gen gegen­über­zu­stel­len, wobei das Abwick­lungs-End­ver­mö­gen das zur Ver­tei­lung kom­men­de Ver­mö­gen ist, ver­min­dert um die steu­er­frei­en Ver­mö­gens­meh­run­gen, die dem Steu­er­pflich­ti­gen in dem Abwick­lungs­zeit­raum zuge­flos­sen sind.

Da der Gesetz­ge­ber die Abwick­lung inner­halb von drei Jah­ren als Regel­fall ange­se­hen hat 8, ist der rest­li­che Norm­text sprach­lich auf die­sen Regel­fall aus­ge­rich­tet. Der Norm­text kann jedoch ohne Mühe ent­spre­chend auf die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG ange­wandt wer­den 9. Durch die Abs. 2 und 3 wird ledig­lich fest­ge­legt, dass der gesam­te Abwick­lungs­ge­winn unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven der Besteue­rung zugrun­de gelegt wird, nicht jedoch, ob der gesam­te Abwick­lungs­ge­winn auf meh­re­re Besteue­rungs­zeit­räu­me auf­ge­teilt wer­den darf oder letzt­lich ein ein­heit­li­cher End­be­steue­rungs­zeit­raum zu bil­den ist.

Sinn und Zweck des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG ist es, den Steu­er­an­spruch zu sichern. Die Rege­lung dient nament­lich der Ver­mei­dung von Schwie­rig­kei­ten, die sich bei einer streng auf den gesam­ten Abwick­lungs­zeit­raum abstel­len­den Besteue­rung dar­aus erge­ben könn­ten, dass die Liqui­da­ti­on lan­ge andau­ert oder nur zum Schein durch­ge­führt wird 10.

Die­sem Ziel wird nur dann genü­gend Rech­nung getra­gen, wenn § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG dahin­ge­hend aus­ge­legt wird, dass die durch­ge­führ­ten Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen end­gül­tig sind.

Es gibt Liqui­da­tio­nen, die sich, wie die vor­lie­gen­de, über einen Zeit­raum von über zehn Jah­ren erstre­cken. Dabei kön­nen zum Teil meh­re­re Steu­er­satz­än­de­run­gen durch­lau­fen wer­den. Blie­be der ange­wand­te Steu­er­satz vor­läu­fig, so könn­te sich noch nach Jahr­zehn­ten eine erheb­li­che Dif­fe­renz zwi­schen ver­buch­ten Ein­nah­men und der tat­säch­li­chen Steu­er­schuld erge­ben. In die­sem Fall ent­sprä­chen die Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen ihrer Funk­ti­on nach blo­ßen Vor­aus­zah­lungs­be­schei­den. Eine der­art lan­ge steu­er­li­che Unge­wiss­heit ist mit den Grund­sät­zen der Rechts- und Pla­nungs­si­cher­heit sowohl für den staat­li­chen Haus­halt als auch für den Steu­er­pflich­ti­gen unver­ein­bar, je nach­dem, zu wes­sen Guns­ten oder Las­ten sich der Steu­er­satz ändert. Auch ergä­ben sich im Fal­le von Schein­li­qui­da­tio­nen erheb­li­che Miss­brauchs­mög­lich­kei­ten. So könn­te die end­gül­ti­ge Liqui­da­ti­on so lan­ge hin­aus­ge­zö­gert wer­den, bis der erwünsch­te Steu­er­satz zum Tra­gen käme, um so den bereits rea­li­sier­ten Gewinn in ver­gan­ge­nen Besteue­rungs­zeit­räu­men einem güns­ti­ge­ren Steu­er­satz zu unter­zie­hen. Dies stün­de zudem mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­recht nach Art. 3 Abs. 1 GG in Kon­flikt, da die in ein und dem­sel­ben Besteue­rungs­zeit­raum rea­li­sier­ten Gewin­ne ungleich besteu­ert wür­den, nur weil die eine Liqui­da­ti­on län­ger andau­ert als die ande­re.

Dem kann auch nicht ent­geg­net wer­den, dass die Finanz­be­hör­den die Mög­lich­keit haben, Schein­li­qui­da­tio­nen auf­zu­de­cken und ent­spre­chend zu reagie­ren. Die Finanz­be­hör­den sol­len durch § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG gera­de von der Last befreit wer­den, durch auf­wen­di­ge Ermitt­lun­gen den Nach­weis einer Schein­li­qui­da­ti­on zu füh­ren. Die Auf­tei­lung des Abwick­lungs­zeit­raums in meh­re­re nicht bloß vor­läu­fi­ge Besteue­rungs­zeit­räu­me mini­miert den mög­li­chen steu­er­li­chen Scha­den durch ver­zö­ger­te oder nur schein­bar durch­ge­führ­te Liqui­da­tio­nen.

Im Urteil des FG des Lan­des Bran­den­burg und in Tei­len der Lite­ra­tur 11 wird als Argu­ment für die Vor­läu­fig­keit der Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen vor­ge­bracht, es dro­he ande­ren­falls even­tu­ell der end­gül­ti­ge Ver­lust der Ver­lust­vor­trags- bzw. –rück­trags­mög­lich­kei­ten. Bestün­den meh­re­re end­gül­ti­ge Besteue­rungs­zeit­räu­me, sei nicht sicher­ge­stellt, dass alle in der Abwick­lung ent­ste­hen­den Ver­lus­te zur Ver­rech­nung kämen, wohin­ge­gen bei einem ein­heit­li­chen, end­gül­ti­gen Besteue­rungs­zeit­raum alle Gewin­ne und Ver­lus­te im Abwick­lungs­zeit­raum unter­ein­an­der ver­rech­net wer­den könn­ten und der Rest­be­trag durch Ver­lus­t­rück­trag gel­tend gemacht wer­den könn­te, soweit mög­lich.

Dem kann nicht gefolgt wer­den. Die­se Pro­ble­ma­tik beschreibt ledig­lich jenes grund­sätz­li­che Span­nungs­ver­hält­nis zwi­schen dem Abschnitts­prin­zip und dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip, das eigent­lich eine abschnitts­über­grei­fen­de Net­to­be­steue­rung erfor­dern wür­de. Das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung wird von § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG zwar durch­bro­chen, die Durch­bre­chung ist jedoch nicht gren­zen­los 12 Zu beach­ten ist hier­bei nach Ansicht des Finanz­ge­richts Köln auch Sinn und Zweck des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG, der ein­ge­fügt wur­de, nach­dem dem Gesetz­ge­ber die Pro­ble­me durch die Abkehr von der Abschnitts­be­steue­rung offen­bar wur­den. Es kann von dem Nor­mal­fall der Besteue­rung spä­tes­tens nach drei Jah­ren nach Ermes­sen der Finanz­be­hör­de nur des­halb abge­wi­chen wer­den, um den beson­de­ren Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les auch durch eine wei­te­re Aus­deh­nung des Besteue­rungs­zeit­raums Rech­nung zu tra­gen. So beschreibt die Geset­zes­be­grün­dung 13: "Die neue Vor­schrift ist eine Soll­vor­schrift, um dem Finanz­amt das Recht zu geben, die Gesell­schaf­ten spä­tes­tens nach Ablauf von drei Jah­ren zur Steu­er her­an­zu­zie­hen, ande­rer­seits aber die Mög­lich­keit zu schaf­fen, den beson­de­ren Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les auch durch eine wei­te­re Aus­deh­nung des Besteue­rungs­zeit­raums Rech­nung zu tra­gen."

Soweit die Gefahr droht, dass Ver­lus­te nicht aus­rei­chend vor­ge­tra­gen wer­den könn­ten, ist dies allein der Voll­be­en­di­gung der Gesell­schaft zuzu­rech­nen. Könn­te ein Ver­lust wegen der durch die Decke­lung des Ver­lust­ab­zugs­be­trags gem. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG bewirk­ten zeit­li­chen Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags nicht aus­rei­chend vor­ge­tra­gen wer­den, so stün­de allen­falls die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Min­dest­be­steue­rung in Fra­ge, nicht die der end­gül­ti­gen Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen. Eine sol­che Decke­lung ist im vor­lie­gen­den Fall nicht gege­ben.

Droht die Gefahr, dass der Ver­lust nicht aus­rei­chend zurück­ge­tra­gen wer­den könn­te, so ist dies all­ge­mei­ner Aus­druck der Abschnitts­be­steue­rung. Der beson­de­ren Situa­ti­on einer sich in Liqui­da­ti­on befind­li­chen Gesell­schaft, näm­lich dass ihr Zweck auf die Abwick­lung und nicht mehr auf das lau­fen­de Geschäft gerich­tet ist und Ver­lust­vor­trä­ge somit abseh­bar zeit­lich begrenzt sind, wird durch die Anwen­dung des bereits auf drei Jah­re ver­län­ger­ten Besteue­rungs­zeit­raums aus­rei­chend Rech­nung getra­gen. Die­ser zuläs­si­ger­wei­se pau­scha­lier­te Zeit­raum kann zudem nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen ver­län­gert wer­den. Außer­dem steht es im pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen der Finanz­be­hör­den, ob sich an den ers­ten Besteue­rungs­zeit­raum ein wei­te­rer Drei­jah­res­zeit­raum anschließt oder wie­der jähr­li­chen besteu­ert wird 14. Dabei kann berück­sich­tigt wer­den, ob die Liqui­da­ti­on aus Grün­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge nicht zu ver­tre­ten hat, län­ger als drei Jah­re dau­ert.

Ein Ermes­sens­feh­ler bei der Wahl der Besteue­rungs­zeit­räu­me sei­tens des Finanz­am­tes ist nicht ersicht­lich. Das Finanz­amt hat sich viel­mehr an den Jah­res­ab­schlüs­sen ori­en­tiert, die die GmbH jeweils für Drei­jah­res­zeit­räu­me erstellt hat­te.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2012 – 10 K 2838/​11

  1. RFH, Urteil vom 17.01.1939 I 418/​38, RFHE 46, 47, RSt­Bl 1939, 598[]
  2. BFH, Urteil vom 18.09.2007, I R 44/​06, BFHE 219, 61[]
  3. so etwa FG Bran­den­burg, Urteil vom 23.01.2002 – 2 K 2272/​98, EFG 2002, 432; Lenz in Erle/​Sauter, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 3 Aufl., § 11 Rn. 39; Lam­brecht in Gosch, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 11 Rn. 34; Hol­land in Ernst & Young, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 11 Rn. 41; Schuh­mann in Greif/​Schuhmann, Kom­men­tar zum Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz § 11 Rn. 33; Boochs in Lade­mann, KStG, § 11 Rn. 45; Micker in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 11 Rn. 37; Küs­ter, DStR 06, 209; ver­nei­nend: R 51 Abs. 4 KStR; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 11 Rn. 43; Graf­fe in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 11 Rn.19; Hof­meis­ter in Blü­mich, EStG, KStG, GewStG, § 11 Rn. 40 und 81; Olgemöl­ler in Streck, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 7. Aufl., § 11 Rn. 8 zwar für nur vor­läu­fi­ge Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen, jedoch gegen die Anwen­dung des zum Zeit­punkt der letz­ten Ver­an­la­gung gel­ten­den Steu­er­sat­zes für vor­he­ri­ge Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen[]
  4. BFH, Urteil vom 18.09.2007 – I R 44/​06, BFHE 219, 61[]
  5. RFH, Urteil vom 05.03.1940 – I 44/​40, RSt­Bl. 40, 715[]
  6. Jün­ger, BB 2001, 69, 71[]
  7. so auch Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 11 Rn. 23[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2007 – I R 44/​06, BFHE 219, 61 m.w.N.[]
  9. so etwa BFH, Urteil vom 14.12.1965 – I 246/​62 U, BSt­Bl. III 1966, 152, wonach im Rah­men einer Zwi­schen­ver­an­la­gung das vor­läu­fi­ge Abwick­lungs­end­ver­mö­gen her­an­ge­zo­gen wur­de, für wel­ches anknüp­fend an § 14 Abs. 4 KStG (§ 11 Abs. 4 KStG n.F.) die all­ge­mei­nen Bewer­tungs­vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes maß­geb­lich waren[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2006 – I R 67/​05, BFHE 213, 301; sie­he auch Geset­zes­be­grün­dung in RSt­Bl. 1935, 85[]
  11. bei­spiel­haft: Hol­land in Ernst & Young, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 11 Rn. 42[]
  12. so auch Graf­fe in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 11 Rn.19[]
  13. RStBl.1935, 85[]
  14. FG Bran­den­burg, Urteil vom 23.01.2002 – 2 K 2272/​98, EFG 2002, 432[]